Фрагмент документа "Без названия".
О РАБОТЕ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ ПО ВЫЯВЛЕНИЮ И ПРЕСЕЧЕНИЮ СХЕМ
УХОДА ОТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ЕДИНЫМ СОЦИАЛЬНЫМ НАЛОГОМ
<...>
Свести свои налоговые обязательства к минимуму - понятное желание
всех налогоплательщиков. Нередко кое-кто из них пытается
минимизировать налоги с помощью различных схем, итог применения
которых один - огромные потери бюджета.
При выявлении схем ухода от налогообложения перед налоговыми
органами стоит проблема доказательства наличия умысла в действиях
налогоплательщика, направленного на уход от налогообложения.
На сегодня существует немало способов того, как уменьшить уплату
положенных государству налогов. Но главный критерий всех схем -
наличие умысла. Если сделка изначально имеет целью уход от уплаты
налогов, то даже если эта сделка формально законна, она содержит в
себе состав налогового правонарушения.
Концепции минимизации налогообложения строятся на том, что сделки
совершаются в соответствии с буквой закона, но имеют целью деяния, не
совместимые с законом. Поэтому доказательством как раз является
наличие умысла в действиях налогоплательщиков.
Умысел доказывается по ряду признаков, характеризующих поведение
конкретного лица. Сделать это далеко не просто, в чем и заключается
проблема налоговых органов.
Немалую роль в распространении способов ухода от налогообложения
играют средства массовой информации. По единому социальному налогу
вскоре после его введения также стали появляться публикации,
рассказывающие, как можно данный налог уменьшить или не платить вовсе.
<...>
Анализ накопленной информации показывает, что большинство
налогоплательщиков применяют схемы ухода от налогообложения единым
социальным налогом, которые базируются на положениях главы 24 Кодекса,
дающих налогоплательщикам возможность:
- не уплачивать налог с выплат, не относимых к расходам,
уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 236
Кодекса);
- исключать из налогообложения суммы выплат в пользу физических
лиц, не являющихся инвалидами, но работающих в общественных
организациях инвалидов (подп. 2 п. 1 ст. 239 Кодекса);
- расширительно толковать статью 238 Кодекса по исключению из
налоговой базы сумм, не подлежащих налогообложению;
- применять регрессивную шкалу налогообложения, установленную
статьей 241 Кодекса.
Наиболее распространенной является "конвертная" схема, когда
начисление заработной платы не производится, а она выплачивается в
конвертах.
При применении данной схемы важно определить, что является
источником таких выплат.
Классическая "конвертная" схема, распространенная повсеместно,
состоит в том, что налогоплательщики допускают неполное отражение в
бухгалтерском учете выплаченной заработной платы, ее занижение порой
ниже прожиточного уровня и установленного минимального размера оплаты
труда в регионе. Источником для такой схемы может послужить неполное
оприходование выручки.
С целью определения объекта возможного нарушения целесообразно
использовать свидетельские показания физических лиц (ст. 31, 90
Кодекса).
Например, в случае когда бывший работник дает показания о
неполном оприходовании выручки за определенный период, следует особое
внимание обратить на результаты проверки контрольно-кассовой техники с
целью выявления грубых нарушений правил учета доходов и расходов и
объектов налогообложения, что в свою очередь может явиться
документальным подтверждением фактов, необходимых для применения
пункта 3 статьи 120 Кодекса.
Пример другой выявленной "конвертной" схемы состоит в следующем.
Налогоплательщиком в полном объеме в бухгалтерском учете
отражаются начисления выплат по трудовым договорам.
Максимальная заработная плата выплачивается руководителю
организации и превышает 600000 рублей.
При этом налогоплательщиком выполняется условие на право
применения регрессивной шкалы налогообложения и он исчисляет и
уплачивает ЕСН с заработной платы руководителя по самым минимальным
ставкам налога.
Заработная плата остальных работников облагается ЕСН по более
высоким или максимальным ставкам.
Однако по информации, поступающей налоговым органам от внешних
источников, работники организации получают неофициально (в конвертах)
доплату к заработной плате за счет заработной платы, начисленной
руководителю (из так называемого "фонда руководителя").
Наличные деньги выдаются работникам из "фонда руководителя" без
документального оформления. Источники поступающей в налоговые органы
информации устные, и доказать выдачу заработной платы в конвертах
практически невозможно.
Смысл данной схемы в том, что минимизируются суммы ЕСН за счет
того, что часть зарплаты работников начисляется в пользу одного
работника, в данном случае руководителя, и облагается по минимальным
ставкам. Если бы зарплата начислялась в пользу тех работников, кому
затем выплачивается, то она облагалась бы по более высоким ставкам.
Как следует действовать в случаях, когда в ходе выездных
налоговых проверок выявляется факт выплаты заработной платы в размерах
значительно ниже, чем размер прожиточного уровня и установленный
минимальный размер оплаты труда в регионе, чем на предприятиях
аналогичной отрасли, и есть основание предполагать, что часть
заработной платы выплачивается в конвертах?
Необходимо установить факты отсутствия первичных бухгалтерских
документов по начислению заработной платы, или отсутствия
счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематического
несвоевременного или неправильного отражения на счетах бухгалтерского
учета и в отчетности операций по начислению и выплате заработной
платы, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых
вложений налогоплательщика и т.п. То есть документально подтвердить
факты, необходимые для использования пункта 3 статьи 120 Кодекса, и
применить норму подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса - механизм
доначисления ЕСН по аналогичному предприятию.
<...>
В целях применения механизма доначисления ЕСН по аналогичному
предприятию необходимо выбрать два предприятия аналогичной отрасли и
провести анализ основных финансово-экономических показателей
деятельности налогоплательщиков, а именно: средняя численность
работников, выплаты в пользу работников, налогооблагаемая база по ЕСН,
выручка от реализации работ (услуг) рассматриваемого налогоплательщика
по отраслевому принципу.
В результате проведенного анализа установить отклонение от
среднего уровня начисленных выплат в пользу работников и
задекларированной налоговой базы по ЕСН, а также доли заработной платы
в стоимостном объеме выручки и с учетом вышеназванных действий
произвести доначисление ЕСН на основании подпункта 7 пункта 1 статьи
31 Кодекса.
Сигналом для проведения выездной налоговой проверки
налогоплательщиков, использующих "конвертную" схему, как правило,
служат:
1) жалобы физических лиц на бывших работодателей о неполном
отражении в бухгалтерском учете выплаченной заработной платы либо о
полном сокрытии их заработной платы. Такие заявления зачастую
поступают от физических лиц при увольнении, болезни, оформлении пенсии
по инвалидности или по старости;
2) информация, поступающая из других внешних источников.
<...>
Следующая схема. Налогоплательщики для уменьшения сумм ЕСН
заключают с работниками гражданско-правовые договоры (договор подряда
или договор возмездного оказания услуг), тогда как фактически эти
договоры имеют признаки трудового договора. В результате этого
налогоплательщиками занижается налогооблагаемая база по ЕСН в части,
подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации.
В ходе проведения проверки таких налогоплательщиков следует
проанализировать содержание договоров гражданско-правового характера
(договора подряда, возмездного оказания услуг и т.д.), по которым
осуществлялись выплаты работникам организации, на предмет их
возможного отнесения к трудовым договорам, а именно, наличие в
договорах гражданско-правового характера существенных условий
трудового договора, удовлетворяющих требованиям статей 11, 15, 16, 20
Трудового кодекса.
Условия труда граждан, выполняющих работу по трудовому договору
(контракту) и гражданско-правовому договору, существенным образом
различаются.
Поэтому проверяющим необходимо установить:
- зачислен ли работник в штат предприятия, так как при заключении
трудового договора работник зачисляется в штат предприятия (постоянный
состав сотрудников). К штатному персоналу относятся и лица, работающие
на предприятии по совместительству. Заключение же гражданско-правового
договора не является основанием для зачисления физического лица -
исполнителя работ по данному договору в штат предприятия;
- подчиняется ли работник правилам внутреннего трудового
распорядка, так как при реализации гражданско-правового договора
работа выполняется на свой страх и риск без подчинения правилам
внутреннего трудового распорядка;
- по трудовому договору администрация предприятия обеспечивает
работнику условия труда, предусмотренные Трудовым кодексом,
коллективным и трудовым договором (контрактом), а по
гражданско-правовому договору работник самостоятельно организует свой
труд;
- при реализации трудового договора социальная защищенность
работников предусмотрена Трудовым кодексом, например, право на отпуск,
оплата листка нетрудоспособности и т.д., а при выполнении
гражданско-правового договора она отсутствует.
Если в ходе проверки установлен факт выполнения физическим лицом
работы по гражданско-правовому договору на условиях трудового
договора, то вознаграждение, выплаченное по такому
гражданско-правовому договору, следует отнести к выплатам по трудовому
договору. По результатам выездной налоговой проверки устанавливается
занижение налоговой базы по ЕСН в Фонд социального страхования и
производится доначисление налога в части, зачисляемой в этот Фонд.
При возникновении споров и жалоб налогоплательщиков по данному
вопросу информацию следует передавать в государственные инспекции
труда с последующей передачей материалов в арбитражный суд с целью
признания таких договоров трудовыми.
<...>
Отмечаются случаи заключения договора купли-продажи,
вознаграждение по которому не подлежит налогообложению единым
социальным налогом, вместо заключения авторского договора,
вознаграждение по которому налогом облагается.
Например, организация заключает с физическим лицом (автором)
договор на покупку компьютерной программы, специально созданной
автором для использования в этой организации, и выплачивает за нее
определенную денежную сумму, которая на основании абзаца третьего
пункта 1 статьи 236 Кодекса не облагается ЕСН.
Налоговым органам следует доказать, что в данной ситуации должен
быть заключен авторский договор по следующим основаниям.
В гражданском законодательстве различают три категории
имущественных прав: вещные права, права на результаты интеллектуальной
деятельности и обязательственные права.
Исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности
законодателем рассматриваются как интеллектуальная собственность (ст.
128, 138 Гражданского кодекса).
Правовое регулирование отношений, связанных с использованием
результатов интеллектуальной деятельности, осуществляется специальным
законодательством.
Положения раздела II части первой Гражданского кодекса о праве
собственности и других вещных правах на интеллектуальную собственность
не распространяются. Передача имущественных прав, входящих в состав
интеллектуальной собственности, от их обладателей другим лицам
производится по лицензионным и авторским договорам, но не по договорам
купли-продажи.
Учитывая, что компьютерная программа была разработана специально
для использования в этой организации, с автором должен быть заключен
авторский договор, вознаграждение по которому подлежит обложению
единым социальным налогом.
Выявлена и пресечена схема ухода от налогообложения ЕСН, при
которой в договор купли-продажи включались лица, не имеющие права на
собственность.
Организация заключила договор купли-продажи с физическими лицами,
состоящими с ней в трудовых отношениях, на покупку комплекта
документации "ноу-хау", при этом стороны квалифицировали комплект
документации как объект интеллектуальной собственности.
Как выяснилось в ходе проверки на основании статей 31, 90 Кодекса
путем опроса свидетелей (продавцов), денежные средства за реализацию
комплекта документации получили работники предприятия (сторож,
уборщица, грузчик и другие работники), не участвовавшие в разработке
"ноу-хау", и полученные денежные средства воспринимали как премию.
В данном случае налоговые органы должны затребовать комплект
документов, составляющих предмет "ноу-хау", и документов,
свидетельствующих об оценке объекта "ноу-хау".
Если в результате контрольных мероприятий будет установлено, что
комплект документов не относится к объекту интеллектуальной
собственности, то выплату денежных средств следует квалифицировать как
выплаты в пользу работников и на выплаченные суммы доначислить ЕСН с
начислением пеней и применением санкций.
Если в результате контрольных мероприятий будет установлено, что
комплект документов относится к объекту интеллектуальной
собственности, то следует учитывать, что передача имущественных прав,
входящих в состав интеллектуальной собственности, от их обладателей
другим лицам производится по лицензионным и авторским договорам, но не
по договорам купли-продажи.
То есть организация должна была заключить лицензионный или
авторский договор, вознаграждение по которому также подлежит
налогообложению ЕСН.
Часто организации производят выплаты работникам и неправомерно
относят их на расходы, не уменьшающие налоговую базу по налогу на
прибыль.
Например, на предприятии разработано Положение о применении
коэффициента трудового участия (КТУ), в соответствии с которым
надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство,
высокие достижения в труде выплачивались из прибыли в зависимости от
объемов фактически выполненных работ и от трудового вклада работника в
общие результаты работы. Величина КТУ рассчитывалась ежемесячно.
Предприятие неправомерно применяло пункт 3 статьи 236 Кодекса,
поскольку выплаты по КТУ фактически являются расходами на оплату
труда, которые должны включаться в расходы, уменьшающие налоговую базу
по налогу на прибыль, и соответственно должны облагаться ЕСН.
<...>
Выявлена схема уклонения от уплаты единого социального налога
посредством выплаты заработной платы работникам через страховую
компанию. Данная схема была выявлена после получения информации от
Управления по налоговым преступлениям, в которой сообщалось, что
сотрудниками органов внутренних дел в ходе проверки филиалов страховых
компаний были обнаружены платежные ведомости по выплатам в пользу
работников одного из предприятий.
Выездная налоговая проверка (назначенная по данному факту)
показала, что предприятие производило перечисление страховых взносов
по так называемым "договорам страхования строительно-монтажных работ",
заключенным со страховыми компаниями.
Страховые компании взносы по договорам "страхования
строительно-монтажных работ" перезачисляли в страховые взносы по
договорам страхования жизни работников предприятия. Договоры
страхования жизни работников предприятия с филиалами страховых
компаний не были заключены. Страховые выплаты работникам организации
производились непосредственно в кассе предприятия на всю сумму
перечисленных страховых взносов в данные страховые организации и не
облагались единым социальным налогом. При этом проверкой было
установлено, что перечисления, производимые предприятием страховой
компании, не соответствовали подпункту 7 пункта 1 статьи 238 Кодекса
как страховые взносы, не облагаемые единым социальным налогом,
поскольку страховые события не произошли, договоры страхования между
страховыми компаниями и работниками не установлены. При этом данные
суммы не были включены в налоговую базу по ЕСН.
<...>
В случае когда налоговым органом в ходе выездной налоговой
проверки выявляется факт выплаты заработной платы в виде страховых
премий, необходимо доказать фиктивность заключенных договоров
страхования, предусмотренных подпунктом 7 пункта 1 статьи 238 Кодекса.
В ходе проверки организаций, использующих услуги страховых
организаций, необходимо сопоставить данные бухучета об изменении
объемов выплат по зарплате с фактическими данными по выплате
страхового обеспечения сотрудникам таких организаций.
Кроме того, следует проверить:
- соблюдаются ли условия договора страхования в части уплаты
страховых взносов (например, страховые взносы по заключенным договорам
должны вносить работники, а фактически их уплачивала организация, в
которой они работают);
- каким образом осуществляются выплаты застрахованным работникам
(при наступлении страхового случая или без наступления страхового
случая);
- выявить несоблюдение других условий договоров (например,
уменьшение страховых сумм на основании писем организаций-клиентов,
хотя в договорах страхования это не предусматривалось).
При проверке страховых компаний проверяющим следует изучить
документы иных лиц, включая страхователей, и при необходимости
провести встречные проверки.
Особое внимание при проверке страховых компаний следует обращать
на факты нарушения порядка формирования страховых резервов, а также на
факты увеличения объемов страховых взносов, в частности, по договорам
долгосрочного страхования жизни.
Положительный результат при проверке страховых компаний дает
взаимодействие налоговых органов и органов страхнадзора в части
взаимного информирования о возможных нарушениях страхового и
налогового законодательства страховыми компаниями.
<...>
Кроме того, при проведении контрольных мероприятий по ЕСН
выявляются следующие схемы ухода от налогообложения и методы
оптимизации уплаты налога:
- нарушение срока возврата подотчетных сумм и их использование в
интересах работника; выдача наличных денежных средств подотчетным
лицам, не отчитавшимся полностью по ранее полученным суммам; передача
подотчетных сумм третьим лицам;
<...>
- неотражение налогоплательщиками в расчетах и декларациях по
строке 0800 возмещенных исполнительным органом ФСС на счет
налогоплательщика сумм расходов, произведенных на цели
государственного социального страхования;
- невключение в налоговую базу выплат отпускных при отзыве
работников из отпуска. При этом письменные заявления от работников о
замене части отпуска денежной компенсацией не поступали. В приказах об
отзыве из отпуска об этом ничего не сказано. Следовательно, данные
выплаты нельзя отнести к денежной компенсации за неиспользованный
отпуск;
- невключение в налоговую базу сумм компенсационных выплат за
неиспользованный отпуск неуволенным сотрудникам организации;
- увольнение работника с выплатой денежной компенсации за
неиспользованный отпуск и прием этого же лица через месяц на работу в
ту же организацию.
<...>
В заключение хотелось бы отметить, что проблема ликвидации так
называемых "законных" схем ухода от налогообложения единым социальным
налогом, основанных на действующих нормах главы 24 Налогового кодекса,
в первую очередь может быть решена путем внесения изменений в
законодательство.
Как минимум отмена пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса,
редакционная доработка норм статьи 239 Налогового кодекса позволят
ликвидировать наиболее распространенные из них.
Предложения по совершенствованию законодательства по единому
социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное
страхование представлены в Министерство финансов Российской Федерации.
Советник отдела налогообложения
юридических лиц Управления
единого социального налога
Федеральной налоговой службы
Е.Ю. Кнышева
|
Фрагмент документа "Без названия".