КАКИМ ОБРАЗОМ ТОРГОВАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ УЧИТЫВАЕТ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ ДОХОД, ПОЛУЧЕННЫЙ В ВИДЕ
ПРОЦЕНТОВ ПО КОММЕРЧЕСКОМУ КРЕДИТУ?
ПИСЬМО
УПРАВЛЕНИЕ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ ПО Г. МОСКВЕ
27 декабря 2004 г.
N 26-12/84667
(Д)
В соответствии с пунктом 1 статьи 249 НК РФ в целях
налогообложения прибыли доходом от реализации признается выручка от
реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и
приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Согласно пункту 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации
определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за
реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права,
выраженные в денежной и (или) натуральной форме. В зависимости от
выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов
поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы,
услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения
прибыли в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.
Пунктом 1 статьи 271 НК РФ определено, что налогоплательщики,
применяющие метод начисления, признают доходы в том отчетном
(налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от
фактического поступления (выплаты) денежных средств, иного имущества
(работ, услуг) и (или) имущественных прав.
На основании пункта 3 статьи 271 НК РФ для доходов от реализации,
если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода
признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав),
определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 части первой НК РФ,
независимо от фактического поступления денежных средств (иного
имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или
услуг организацией признается соответственно передача на возмездной
основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права
собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для
другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в
случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на
товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица,
оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.
В разделе 3 Методических рекомендаций по применению главы 25
"Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденных
приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729@ (далее - Методические
рекомендации), разъяснено, что датой реализации товаров признается
день перехода права собственности на товары, определяемый в
соответствии с гражданским законодательством.
В соответствии с пунктом 1 статьи 223 части первой ГК РФ право
собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее
передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.
В представленном вместе с вопросом образце типового договора
поставки оговорено, что право собственности на товар возникает у
покупателя с момента подписания товарной накладной представителем
покупателя.
В рассматриваемом случае дата подписания товарной накладной
совпадает с датой отгрузки товара, поставляемого самовывозом
покупателя со склада продавца.
Таким образом, организация-продавец вправе отразить выручку от
реализации отчуждаемого на основании договора поставки (купли-продажи)
товара на момент перехода права собственности на указанное имущество.
То есть на момент подписания товарной накладной представителем
покупателя, если налогоплательщик применяет метод начисления при
исчислении налогооблагаемой прибыли.
Согласно указанному выше образцу договора поставки покупатель
оплачивает поставленный товар на условиях отсрочки платежа, но не
позднее 45 календарных дней с даты подписания накладной. При этом
оплата осуществляется на основании счета-фактуры и товарной накладной
в рублевом эквиваленте исходя из курса евро, установленного Банком
России на день платежа, увеличенного на 1%.
По статье 823 пункта 1 ГК РФ договорами, исполнение которых
связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или
других вещей, определяемых родовыми признаками, может
предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса,
предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или
услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.
К коммерческому кредиту применяются правила главы 42 "Заем и
кредит" ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из
которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит
существу такого обязательства.
Если расчеты производятся на условиях предоставления товарного
кредита, сумма выручки определяется на дату реализации и включает в
себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до
момента перехода права собственности на товары (ст. 316 НК РФ).
Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента
перехода права собственности на товары до момента полного расчета по
обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.
Статьями 822 "Товарный кредит" и 823 "Коммерческий кредит" ГК РФ
к сделкам как в форме товарного, так и коммерческого кредита
определено применение правил главы 42 ГК РФ по начислению процентов.
Согласно подпункту 6 статьи 250 НК РФ для целей исчисления налога
на прибыль внереализационными доходами признаются, в частности, доходы
в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского
счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым
обязательствам.
В случае если цена реализуемого товара (работ, услуг),
имущественных прав выражена в условных единицах, сумма выручки от
реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на
дату реализации. При этом возникшие суммовые разницы включаются в
состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от возникшей
разницы (ст. 316 НК РФ).
В соответствии с подпунктом 11.1 статьи 250 НК РФ
внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде
суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма
возникших обязательств, исчисленная по установленному соглашением
сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации товаров, не
соответствует фактически поступившей сумме в рублях.
Указанное выше определение суммовых разниц дано Федеральным
законом N 57-ФЗ в новых пунктах 11.1 статьи 250 и 5.1 статьи 265 НК РФ
и относится только к организациям, применяющим метод начисления.
При этом согласно подпункту 1 пункта 7 статьи 271 и пункту 9
статьи 272 НК РФ у налогоплательщика-продавца суммовая разница
признается доходом и расходом на дату погашения дебиторской
задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество,
имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на
дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.
На основании пункта 4 Методических рекомендаций, если договором
цена товара (работ, услуг), имущественных прав определена в условных
единицах и при этом стороны в договоре согласовали дату, на которую
определяется цена договора исходя из курса условной единицы, суммовые
разницы возникают только в случае, если момент реализации приходится
на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены
договора.
Следовательно, если цена товара определяется в соответствии с
договором в рублевом эквиваленте и формируется исходя из официального
курса евро по отношению к рублю, установленного Банком России на дату
оплаты, увеличенного на 1%, величина выручки от реализации товара при
условии оплаты в периоде после даты перехода права собственности на
товар определяется с учетом соответствующего курса евро,
установленного Банком России на дату реализации, увеличенного на 1%.
Если 1% от официального курса евро, установленного Банком России
на день платежа, на основании которого согласно договору поставки
(исходя из счета-фактуры и товарной накладной) считается рублевая
сумма оплаты за товар, является платой за коммерческий кредит,
начисленной за период отсрочки платежа с даты подписания товарной
накладной (перехода права собственности на товары) по дату полной
оплаты (полного расчета по обязательствам), эта плата включается во
внереализационные доходы организации-продавца (подп. 6 ст. 250 НК РФ).
Соответственно за период с даты отгрузки до даты перехода права
собственности на товар начисленная сумма платы за коммерческий
(товарный) кредит формирует выручку от реализации товаров (ст. 316 НК
РФ).
Заместитель
руководителя Управления
советник налоговой службы I ранга
А.А. Глинкин
27 декабря 2004 г.
N 26-12/84667 |