О ПОРЯДКЕ ВОЗМЕЩЕНИЯ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
ПО ЭКСПОРТНЫМ ОПЕРАЦИЯМ
ПИСЬМО
УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РФ
ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ПО Г. МОСКВЕ
29 сентября 1999 г.
N 02-14/7841
(НЦПИ)
Управление МНС России по г. Москве направляет для руководства
Методические рекомендации по проведению проверки обоснованности
применения льгот по налогообложению экспортируемых за пределы
государств - участников СНГ товаров.
Заместитель руководителя
Управления Министерства РФ
по налогам и сборам по г. Москве
А.А. Глинкин
29 сентября 1999 г.
N 02-14/7841
Приложение
к письму Управления Министерства РФ
по налогам и сборам по г. Москве
от 29 сентября 1999 года
N 02-14/7841
Методические рекомендации
по проведению проверки обоснованности применения льгот
по налогообложению экспортируемых за пределы
государств - участников СНГ товаров (работ, услуг)
Таможенным кодексом РФ под экспортом товаров определен таможенный
режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории
Российской Федерации без обязательства их ввоза на эту территорию. При
выпуске товаров в таможенном режиме экспорта товары должны быть
вывезены за пределы таможенной территории Российской Федерации в том
же состоянии, в котором они были на день принятия таможенной
декларации, кроме изменений состояния товаров вследствие естественного
износа или убыли при нормальных условиях транспортировки и хранения.
Таможенный режим заявляется таможенному органу при декларировании
посредством проставления в графе 1 грузовой таможенной декларации
специального цифрового кода, соответствующего выбранному таможенному
режиму (согласно приказу ГТК России от 25.12.96 N 774 "О
классификаторах и списках нормативно-справочной информации,
используемых для таможенных целей"). Товар считается помещенным под
таможенный режим с момента завершения таможенного оформления
(проставления на таможенной декларации штампа "Выпуск разрешен",
скрепленного лично номерной печатью сотрудника таможенного органа). С
момента помещения товаров под таможенный режим пользование и
распоряжение товарами и транспортными средствами, перемещаемыми через
таможенную границу Российской Федерации, осуществляются в соответствии
с их таможенным режимом (ст.28 ТК РФ).
Согласно пп."а" п.1 ст.5 Закона РФ "О налоге на добавленную
стоимость" от 06.12.91 N 1992-1 от налога на добавленную стоимость
освобождаются экспортируемые товары, как собственного производства,
так и приобретенные, т.е. предоставление данной льготы возможно только
собственнику экспортного товара, в том числе реализующему товары на
экспорт через посреднические организации по договорам комиссии и (или)
поручения, осуществившему фактический вывоз товара в указанном
таможенном режиме за пределы государств - участников СНГ.
В связи с этим, в случае реализации покупателем приобретенных
товаров до вывоза за пределы территорий стран - участников СНГ
третьему лицу, осуществившему в дальнейшем вывоз данных товаров в
режиме экспорта, льгота по НДС может быть предоставлена по общему
правилу только организации, реализовавшей свои собственные товары за
пределы стран - участников СНГ, т.е. тому покупателю, который их вывез
за пределы территорий указанных государств.
Предприятия, поставляющие продукцию на экспорт, не являются
плательщиками налога на добавленную стоимость в бюджет по реализации
этой продукции и получают возмещение из бюджета входного налога на
добавленную стоимость, уплаченного поставщиком за приобретенные
(оприходованные) материальные ресурсы, стоимость которых относится на
издержки производства и обращение, после представления в налоговые
органы документов, подтверждающих реальный экспорт товаров.
Указанный перечень документов, в обязательном порядке
предъявляемый в налоговые органы для обоснования льгот, установлен
пунктом 22 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке
исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость".
Согласно перечню, в налоговые органы представляются:
1. Контракт (копия контракта, заверенная в установленном порядке)
российского юридического лица-налогоплательщика с иностранным лицом на
поставку экспортируемых товаров.
При поставке экспортируемых товаров через посредническую
организацию для обоснования льготы по налогу на добавленную стоимость
собственник товаров должен предъявить договор комиссии или поручения о
поставке указанных товаров на экспорт и копию контракта, заверенную в
установленном порядке, организации-посредника с иностранным лицом на
поставку экспортируемых товаров.
Для целей налогообложения (предоставления льготы)
предусматривается "установленный" порядок, при котором копия контракта
должна быть заверена либо в нотариальном порядке, либо руководителями
или уполномоченными должностными лицами как покупателя инопартнера,
так и предприятия-экспортера. При этом подписи должны скрепляться
печатями названных организаций.
Независимо от условий поставки товаров за пределы стран СНГ (EXW,
FCA, CIF, DAF, и т.д.), предусмотренных в контрактах между российскими
экспортерами - собственниками продукции и инопартнерами, а
соответственно, и времени перехода права собственности на поставляемый
товар от продавца к покупателю, продукция, реализуемая в дальнее
зарубежье, признается для целей налогообложения экспортируемой после
фактического подтверждения реального экспорта в установленном порядке.
2. Выписка банка, подтверждающая фактическое поступления выручки
от реализации товаров иностранному лицу на счет российского
налогоплательщика в российском банке, зарегистрированный в налоговых
органах, если иное не установлено законодательством.
Под термином "счет российского налогоплательщика" в российском
банке, зарегистрированном в налоговых органах, следует понимать счет
российского предприятия-экспортера, являющегося собственником
продукции, которая реализуется на экспорт как самостоятельно, так и
через посредника (комиссионера, поверенного, агента и т.д.).
"Российским банком" в целях налогообложения признается российский
банк, фактически находящийся на территории Российской Федерации.
Зачисление предприятиями-экспортерами валютной выручки на счета в
уполномоченных банках на территории Российской Федерации являются
обязательным условием осуществления экспортных операций (ч. 1 ст. 5
Закона РФ от 09.10.92 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном
контроле"; п.8 Указа Президента РФ от 14.06.92 N 629 "О частичном
изменении порядка обязательной продажи валютной выручки и взимания
экспортных пошлин"; п.7 Указа Президента РФ "О государственном
регулировании внешнеторговых бартерных сделок").
При проверке также надлежит сверить соответствие банковских
реквизитов инопокупателя, указанных в контракте (договоре), и
реквизитов банковских счетов, с которых поступает экспортная выручка.
Подтверждение достоверности зачисления экспортной выручки
целесообразно осуществлять посредством обращения налоговых органов в
уполномоченные банки, имеющие корреспондентские счета за рубежом.
Кроме того, необходимо проверить паспорт сделки на предмет его
закрытия, т.е. поступления экспортной выручки.
В соответствии с п.6 Указа Президента Российской Федерации от
18.08.96 N 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других
обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного
денежного обращения" агентские договоры (договоры комиссии по сделкам
на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг), совершаемые
агентом (комиссионером) от своего имени, но в интересах и за счет
принципала (комитента), должны предусматривать перечисление в течение
3-х банковских дней на расчетный счет принципала всего полученного
агентом дохода по этим сделкам, за исключением вознаграждения (в том
числе дополнительного вознаграждения за делькредере), предусмотренного
договором.
В случае реализации на экспорт товаров (работ, услуг) через
посреднические организации, предприятием-экспортером в обязательном
порядке предоставляется также копия выписки банка, подтверждающей
фактическое поступление выручки от реализации указанных товаров на
счет посредника (комиссионера, поверенного, агента и т.д.), заверенной
в установленном порядке.
Льготный режим налогообложения, а также возмещение "входного" НДС
по экспортируемым товарам могут быть предоставлены предприятию только
после получения им всей суммы, причитающейся по контракту с
инопартнером. Частичное выполнение контракта российским предприятием
не является основанием для получения им экспортной льготы.
Если оплата за экспортируемый товар производится третьим лицом,
то согласно статье 154 главы 9 Гражданского кодекса Российской
Федерации речь должна идти о многосторонней сделке и многостороннем
контракте. Следовательно, контракт на поставку экспортируемых товаров
должен быть составлен соответствующим образом. Контракт должен быть
заключен между российским юридическим лицом-налогоплательщиком и
иностранным лицом (покупателем) и с третьей стороны лицом,
оплачивающим экспортный товар, т.е. данный контракт должен быть
трехсторонним.
Предмет контракта должен быть изложен соответствующим образом,
т.е. продавец - продает товар, покупатель - покупает товар, плательщик
- его оплачивает. Контракт должен быть подписан тремя сторонами.
В случае если вышеупомянутым контрактом, а также дополнительными
соглашениями, являющимися неотъемлемыми приложениями к контракту, не
предусмотрена оплата товара третьим лицом за иностранца - получателя
товара, льгота по НДС не предоставляется.
Инструкцией "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную
стоимость" от 11.10.95 N 39 не предусмотрено, что выручка по
экспортным операциям должна быть обязательно получена в иностранной
валюте, а также выписка составлена в иностранной валюте.
Средства с рублевых счетов типа "Т", а также с рублевых
корреспондентских счетов банков-нерезидентов по распоряжению
владельцев счетов могут быть использованы для платежей в пользу
резидентов в оплату поставляемых из Российской Федерации товаров, а
также платежей в пользу резидентов за производимые ими работы
(оказываемые услуги) нерезидентам. Таким образом, оплата за экспортную
продукцию нерезидентом посредством перечисления денежных средств в
рублях иностранным представительством данного нерезидента,
находящегося на территории Российской Федерации, является основанием
для признания факта экспорта и применения налоговой льготы.
В отдельных случаях в экспортном контракте указываются заведомо
заниженные цены, а реальная цена контракта определяется на основании
договоренности между российским и иностранным партнерами. В этих целях
необходимо проверить правильность отражения в бухгалтерском учете
экспортных операций, соответствие заключенных договоров фактическим
условиям поставок, т.е. произвести сверку стоимости и количества
продукции (товаров) на предмет соответствия данных по паспорту сделки,
грузовой таможенной декларации, товарно-транспортной накладной и
расчетным документам, относящихся к одному контракту.
При реализации товаров (работ, услуг) на экспорт по
внешнеторговым бартерным договорам, предусматривающим обмен
эквивалентными по стоимости товарами (работами, услугами) без
использования денежных или иных платежных средств, вместо выписок из
банка должно быть представлено документальное подтверждение ввоза
импортных товаров (работ, услуг) на территорию Российской Федерации,
получаемых по бартеру, и их оприходования на балансе российского
экспортера-владельца ранее отгруженных товаров инопартнеру.
Поступившие от инопартнера по бартеру на таможенную территорию
Российской Федерации товары в качества оплаты экспортных поставок,
подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в соответствии с
действующим таможенным кодексом Российской Федерации.
Эквивалентность взаимных поставок и цена приобретения товаров
определяются на основе договора (контракта) с инофирмой. При этом
согласно п.1 ст.4 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на
добавленную стоимость" в налогооблагаемую базу по товарам, ввозимым на
территорию Российской Федерации, включаются таможенная стоимость
товара, таможенная пошлина, а по подакцизным товарам - и сумма акциза.
Налог на добавленную стоимость по оборотам по реализации иностранных
товаров, поступивших по бартеру на территорию Российской Федерации,
исчисляется в порядке, установленном для товаров отечественного
производства.
Для подтверждения экспорта товаров за пределы территорий
государств - участников СНГ, осуществляемого по внешнеторговым
бартерным контрактам, согласно Указу Президента РФ от 18.08.96 N 1209
"О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок"
вместо выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки
от реализации товаров иностранному лицу на счет российского
налогоплательщика в российском банке, представляются следующие
документы, подтверждающие факт ввоза на таможенную российскую
территорию эквивалентных по стоимости экспортированных товаров:
- грузовая таможенная декларация со штампом пограничной
российской таможни о выпуске товаров для свободного обращения и об
уплате налогов, включая НДС, на таможенной территории России в момент
их ввоза;
- справка, подписанная руководителем и главным бухгалтером
предприятия, об оприходовании на счетах бухгалтерского учета
эквивалентного по стоимости импортного товара.
Таким образом, при реализации товаров на экспорт по
внешнеторговым бартерным контрактам, предусматривающим как обмен
эквивалентными по стоимости товарами, так и оплату денежными
средствами, зачет или возмещение сумм налога, уплаченных поставщикам
материальных ресурсов, используемых для производства этих товаров,
производится в общеустановленном порядке после документального
подтверждения как факта экспорта товаров, так и ввоза импортных
товаров на территорию Российской Федерации, полученных по бартеру, и
их оприходования в учете.
Представление векселя вместо выписки банка в качестве
подтверждения платежа не является основанием для получения льготы,
поскольку вексель является лишь намерением оплатить товар, а не
оплатой.
3. Грузовая таможенная декларация или ее копия, заверенная
руководителем и главным бухгалтером организации-налогоплательщика с
отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара
в режиме "экспорта", и российского таможенного органа, в регионе
деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар
был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации.
В отдельных случаях требуется выяснение происхождения
экспортируемого товара. В случае вывоза товара в режиме "экспорта"
ранее ввезенного в режиме "импорта" необходимо выяснить причины отказа
организации от проведения данной операции в режиме "реэкспорта". Для
этого целесообразно обращаться в органы налоговой полиции, владеющие
базой данных, для подтверждения фактического ввоза данного товара.
Подтверждение факта вывоза товаров осуществляется в порядке,
предусмотренном Распоряжением ГТК РФ от 24.05.99 N 01-14/615, т.е.
подтверждение производится на основании обращений лиц, перемещающих
товары через таможенную границу Российской Федерации, либо декларантов
этих товаров.
Подтверждение производится при представлении заявителем лично или
по почте в таможню, в регионе деятельности которой расположен пункт
пропуска на таможенной границе Российской Федерации, поименованных в
названном распоряжении документов.
Не позднее десяти дней после регистрации заявления возвратный
экземпляр ГТД возвращается заявителю лично или направляется по почте
(по желанию заявителя) с отметкой "Товар вывезен", которая делается на
оборотной стороне возвратного экземпляра ГТД.
В случае если товар вывезен не полностью, указывается фактическое
количество вывезенного товара.
Все отметки на оборотной стороне возвратного экземпляра ГТД
заверяются личной номерной печатью сотрудника таможенного органа.
Только после получения такой отметки ГТД представляется в
налоговые органы в общем пакете документов, подтверждающих экспорт.
Исключение из данной нормы предусмотрено в случае вывоза товаров
трубопроводным транспортном или по линиям электропередач. Здесь для
получения льготы достаточно представления полной грузовой таможенной
декларации с отметкой российского таможенного органа, производившего
таможенное оформление.
В соответствии с Приказом ГТК России от 30.10.95 N 652 в
отношении товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской
Федерации трубопроводным транспортом и по линиям электропередачи,
разрешается подача временной грузовой таможенной декларации (ВГТД). Не
позднее 20 дней после поставки заявленной в ВГТД партии товаров
декларант представляет в таможенный орган, производивший таможенное
оформление товаров, заявленных в ВГТД, полную грузовую таможенную
декларацию (ГТД), содержащую уточненные сведения. В целях
предоставления льготы по налогу на добавленную стоимость используется
только полная ГТД.
Не требуется также подтверждение о пересечении границ Российской
Федерации при вывозе товаров через границу Российской Федерации с
государством - членом Таможенного союза, поскольку таможенный контроль
на границе с этими государствами отменен. К государствам - членам
Таможенного союза относятся Беларусь, Казахстан и Кыргызстан. Здесь
также достаточно представления грузовой таможенной декларации с
отметкой российского таможенного органа, производившего таможенное
оформление. Подтверждением вывоза товаров через территории этих
государств являются отметки пограничного таможенного органа
государства - члена Таможенного союза о фактическом вывозе товаров в
третьи страны на товаросопроводительных документах, имеющихся у
перевозчика.
4. Копии транспортных или товаросопроводительных, или таможенных,
или любых иных документов с отметками пограничных таможенных органов
государств - участников СНГ или таможенных органов стран, находящихся
за пределами территорий государств - участников СНГ, подтверждающих
вывоз товаров за пределы территорий государств - участников СНГ.
Транспортные документы - транспортная накладная, коносамент или
иные документы на груз, подтверждающие заключение договора перевозки
или иного договора, в соответствии с которым осуществляется
международная перевозка товаров и (или) их перевозка по таможенной
территории Российской Федерации под таможенным контролем.
Во всех поименованных документах должна быть привязка к
номенклатуре вывозимого товара, т.е. должно быть соответствие
наименования вывозимых товаров в ГТД и товарно-транспортных
документах.
Не требуется отметки пограничных таможенных органов государств -
участников СНГ или дальнего зарубежья на коносаменте и международной
авиационной накладной при вывозе товаров судами через морские порты и
воздушным транспортом.
При вывозе экспортируемых товаров судами через морские порты для
подтверждения факта экспорта за пределы территорий государств -
участников СНГ представляются следующие документы:
- копия поручения на отгрузку экспортных грузов с указанием порта
разгрузки с отметкой "погрузка разрешена" пограничной таможни
Российской Федерации - для уточнения количества экспортируемого груза
и заполненной в надлежащем порядке расписки администрации судна о
приеме груза на борт;
- копия коносамента на перевозку экспортного товара, в котором в
графе "Порт разгрузки" указан порт, находящийся за пределами
территорий государств - участников СНГ.
В случае отгрузки товаров на экспорт через речные порты
Российской Федерации, расположенные вне зоны деятельности пограничной
таможни, и через порты, расположенные на территории государств -
участников СНГ, на копии поручения на отгрузку экспортных грузов с
указанием порта разгрузки вместо отметки пограничной таможни
Российской Федерации "погрузка разрешена" должны быть аналогичные
отметки, соответственно, внутренней таможни Российской Федерации и
пограничных таможенных органов государств - участников СНГ.
Для подтверждения факта пересечения границы государств -
участников СНГ при перевозке грузов воздушным транспортом
предоставляется международная авиационная грузовая накладная (ее
копия), в которой в графе "Аэропорт разгрузки" указан пункт,
находящийся за пределами территории государств - участников СНГ.
При вывозе экспортируемых товаров железнодорожным транспортом из
Российской Федерации для подтверждения факта экспорта предоставляются:
грузовая таможенная декларация (копия) с отметками пограничного
таможенного органа о фактическом вывозе товаров с территории
Российской Федерации (за исключением вывоза товаров через границу
Российской Федерации с государствами - участниками СНГ); при вывозе
товаров через границу Российской Федерации с государством - участником
таможенного союза - подтверждение пограничного таможенного органа
государства - участника Таможенного союза о фактическом вывозе товаров
в третьи страны; при вывозе товаров через границу России с
государством, не являющимся участником Таможенного союза - грузовая
таможенная декларация (копия), оформленная на экспортируемые из России
товары, перемещаемые через таможенные границы государства - участника
СНГ в соответствии с таможенным режимом транзита, со штампом
пограничной таможни государства - участника СНГ, подтверждающим
фактический вывоз товаров за территорию государств - участников СНГ.
Кроме того, при вывозе товаров железнодорожным транспортом через
границу Российской Федерации с государствами - участниками СНГ для
подтверждения вышеуказанной льготы могут быть представлены
товаросопроводительные документы, подтверждающие вывоз товаров за
границу территории государств - участников СНГ.
Для целей налогообложения считаются экспортируемыми только те
работы и услуги, которые поименованы в пункте 14 Инструкции.
По остальным для обложения налогом на добавленную стоимость
применяется порядок определения места реализации данных работ и услуг.
Данные понятия не следует отождествлять в связи с различным
режимом возмещения налога на добавленную стоимость.
При проверке правомерности применения льготы по услугам по
транспортировке и обслуживанию экспортируемых грузов необходимо иметь
в виду, что возврат порожних собственных или арендованных
вагонов/контейнеров не относится к перевозке экспортных грузов.
Работы и услуги, оказываемые непосредственно в космическом
пространстве при условии использования результатов этих работ (услуг)
за пределами территорий государств - участников СНГ - данная льгота,
как и любая другая, не должна иметь расширенного трактования и должна
применяться строго в том контексте, как изложена в Инструкции "О
порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость".
Следует иметь в виду, что данная льгота (работы и услуги,
оказываемые непосредственно в космическом пространстве), не может быть
применена к работам и услугам, осуществляемым на земле и являющимся
вспомогательными по отношению к вышеназванным. Например,
научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, производимые
на земле в целях запуска спутника в космос, на основании
вышеизложенного не относятся к льготируемым.
Аналогичный подход должен быть и при применении льготы по
услугам, оказываемым непосредственно в российских аэропортах и
воздушном пространстве России по обслуживанию иностранных судов,
включая аэронавигационное обслуживание.
Так, ремонтные работы авиационных двигателей, ввозимых на
территорию России при условии дальнейшего вывоза, осуществляемый не в
пределах аэропорта, должен облагаться налогом на добавленную стоимость
в общеустановленном порядке.
При оказании услуг по перевозке почтовых отправлений следует
руководствоваться следующим.
Под экспортируемыми за пределы государств - участников СНГ
товарами понимаются товары, реализованные российскими предприятиями
иностранным юридическим лицам по договорам купли-продажи или мены, в
соответствии с которыми в результате осуществления указанных
внешнеторговых операций право собственности переходит от продавца
(российского предприятия) к покупателю (инопартнеру).
Транспортировка груза является вторичной услугой по отношению к
реализации самого товара, поэтому порядок налогообложения услуг по
транспортировке груза находится в прямой зависимости от порядка
налогообложения собственно продукции.
Представляемые данными перевозчиками документы в ряде случаев не
позволяют квалифицировать услуги, оказываемые своим клиентам, как
услуги по транспортировке экспортируемых товаров, поскольку не
представляется возможным установить сам факт реализации на экспорт
перевозимых грузов и переход права собственности на этот груз от
российского предприятия-продавца к иностранному юридическому
лицу-покупателю.
Таким образом, нет достаточных оснований для применения льготы по
налогу на добавленную стоимость, поскольку имеет место лишь
подтверждение оказания клиентам транспортных услуг по перевозке
товаров за рубеж, но нет доказательств фактического экспорта самих
товаров.
Местом реализации указанных работ и услуг по транспортировке
грузов в целях налогообложения признается место осуществления
экономической деятельности предприятия, выполняющего эти работы
(оказывающего эти услуги).
Статьей 801 ГК РФ определены основные и дополнительные услуги,
выполняемые экспедитором. Определения и классификация экспедиторских
услуг на железнодорожном транспорте приведены в ГОСТе Р 51133-98
"Экспедиторские услуги на железнодорожном транспорте. Общие
требования", утвержденные постановлением Госстандарта РФ от 23 января
1998 г. N 14 и введенные в действие с 1 февраля 1998 года.
В соответствии с указанными статьей ГК РФ и госстандартом
транспортно-экспедиторское обслуживание - процесс предоставления
экспедиторских услуг грузоотправителям и грузополучателям в
соответствии с договором транспортной экспедиции, т.е. одной стороной
указанного договора является экспедитор, а другой - грузоотправитель
или грузополучатель.
Вместе с тем, статьей 805 ГК РФ определено, что если из договора
транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить
свои обязанности лично, экспедитор вправе привлечь к исполнению своих
обязанностей других лиц.
В случае привлечения экспедитором для исполнения договора
транспортной экспедиции третьих лиц льгота по налогу на добавленную
стоимость предоставляется непосредственно экспедитору, с которым
заключен договор грузоотправителем или грузополучателем, при наличии у
экспедитора соответствующих документов.
Данная позиция распространяется и на другие экспортируемые
работы, услуги. Льгота предоставляется непосредственно генподрядчику
(исполнителю), заключающему договор на выполнение данных работ
(услуг). На субподрядчиков (соисполнителей) освобождение не
распространяется.
В случае реализации на экспорт товаров, ранее не предназначенных
для данной цели, налог на добавленную стоимость, уплаченный
поставщикам и возмещенный в установленном порядке, подлежит
восстановлению в момент оформления ГТД.
После проверки документов, подтверждающих экспортный характер
осуществленной операции, следует документально проверить суммы налога
на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам по материальным
ресурсам (работам, услугам), приобретенным на территории Российской
Федерации и использованным при производстве экспортных товаров (работ,
услуг).
Обязательным условием для правомерности возмещения "входного"
налога является наличие счетов-фактур.
При осуществлении расчетов с поставщиками с использованием
векселей следует руководствоваться письмом Росналогслужбы от 25.02.99
N 03-4-09/39 (письмо ГНИ по г.Москве от 05.03.99 N 12-14/6427) и
обратить внимание на следующее.
Согласно статье 414 Кодекса обязательство прекращается
соглашением сторон о замене первоначального обязательства,
существовавшего между ними, другим обязательством между теми же
лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения. Иными
словами, если по договору поставки товаров покупатель, получивший
товар, должен уплатить поставщику деньги, то такой договор может быть
прекращен и заменен, например договором займа между теми же сторонами
на сумму произведенной поставки или на сумму долга может быть выписан
вексель и т.д.
Таким образом, для переоформления дебиторской задолженности
необходимо подписать соглашение, в котором указывалось бы, что с
момента выдачи векселя на сумму задолженности основное обязательство
по оплате поставки товаров (выполнению работ, оказанию услуг)
прекращается.
Вексель, переданный организацией в счет исполнения денежного
обязательства по договору поставки, порождает новое обязательство, но
совершенно не погашает старого, если только стороны не оговорили прямо
в своем соглашении, что выдача или передача векселя прекращает
обязательство покупателя оплатить товар денежными средствами, заменяя
его в порядке ст.414 Кодекса. Так как без соглашения на то сторон
новации никогда не происходит, покупатель, выдавший вексель вплоть до
достижения сторонами такого соглашения (либо соглашения об отступном)
остается должником даже после получения поставщиком денег по векселю.
Пунктом 16 инструкции Госналогслужбы России "О порядке исчисления
и уплаты налога на добавленную стоимость" предусмотрено, что
реализация товаров производится по свободным (договорным) ценам,
увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость. Причем, сумма
налога на добавленную стоимость выделяется отдельной строкой в
первичных документах при расчетах с использованием векселей.
Осуществление расчетов с использованием векселя и уплата налога
на добавленную стоимость с использованием векселя ни одно и то же.
Если первое разрешено гражданским законодательством, то второе не
предусмотрено налоговым законодательством, что в соответствии с
пунктом 3 статьи 2 Кодекса является основанием для неприменения
вышеназванных норм к налоговым отношениям. Кроме того, пункт 31
указанной выше инструкции содержит и другое положение, а именно:
"Датой совершения оборота считается день поступления средств за товары
(работы, услуги) на счета в учреждения банков, включая поступление
денежных средств по векселю, а при расчетах наличными деньгами - день
поступления выручки в кассу". Кроме того, Президиум Высшего
Арбитражного Суда Российской Федерации, по крайней мере, дважды своими
постановлениями от 14 октября 1997 года N 3724/97 и от 21 октября 1997
года N 2600/97 указал, что "сам вексель является денежным
обязательством, тем не менее, он не может отождествляться с денежными
средствами".
Следовательно, в соответствии со статьей 7 Закона Российской
Федерации "О налоге на добавленную стоимость" только уплата налога
поставщику денежными средствами является основанием для возмещения
(зачета) вышеназванных сумм из бюджета.
В случае передачи векселя, полученного по договору займа в счет
исполнения денежного обязательства по поставке товаров, следует
отметить, что согласно статье 807 Гражданского кодекса Российской
Федерации (далее - Кодекс) предметом договора займа выступают вещи,
определенные родовыми признаками. Вексель третьего лица не может
передаваться в качестве предмета займа (кредита), так как согласно
статьям 807, 822, 823 Гражданского кодекса Российской Федерации в
качестве предмета займа (кредита) могут быть только вещи, определенные
родовыми признаками, тогда как вексель является индивидуально
определенной вещью. Кроме того, Кодексом (статья 815) установлено, что
вексель в договоре займа может выступать лишь в качестве удостоверения
обязанности векселедателя выплатить векселедержателю полученную сумму
займа.
Таким образом, при получении векселя организацией по договору
займа, сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная поставщику,
возмещению не подлежит.
Порядок ведения раздельного учета в соответствии с Приказом
Министерства финансов от 9 декабря 1998 г. N 60н "Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации"
должен оформляться соответствующей организационно-распорядительной
документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) и утверждаться
руководителем организации.
Следует отметить, что налогоплательщик-экспортер, получивший от
инопокупателя (заказчика) 100% платеж за будущую поставку, имеет право
на возмещение входного НДС при условии представления в налоговые
органы:
- контракта (копии контракта, заверенной в установленном порядке)
российского юридического лица-налогоплательщика с иностранными лицами
на поставку экспортируемых товаров, работ и услуг, в котором
предусмотрены 100% авансовые платежи;
- выписки банка, подтверждающей фактическое поступление 100
процентов авансовых платежей от иностранного лица в счет предстоящего
экспорта товаров, работ и услуг на счет российского налогоплательщика
в российском банке, зарегистрированный в налоговых органах;
- копии грузовой таможенной декларации, заверенной руководителей
и главным бухгалтером организации-налогоплательщика с отметками
российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в режиме
экспорта.
Следует учитывать, что все авансовые платежи, полученные
российскими организациями (предприятиями) от иностранных и российских
лиц в счет предстоящего экспорта товаров облагаются налогом на
добавленную стоимость, который подлежит зачету после подтверждения
реального экспорта товаров в установленном порядке.
В соответствии с абзацем первым пункта 3 статьи 7 Закона
Российской Федерации от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную
стоимость" (далее - Закон) зачет или возмещение сумм налога,
уплаченных поставщикам, при реализации товаров (работ, услуг),
освобожденных от налога в соответствии с подпунктом "а" пункта 1
статьи 5 Закона, осуществляется в десятидневный срок со дня получения
расчета за соответствующий отчетный период.
При этом возврат налога не производится по расчетам,
представленным налогоплательщиком по истечении трехгодичного срока.
Согласно пункту 21 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N
39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость"
трехгодичный срок в данном случае определяется начиная с 1-го числа
месяца, следующего за отчетным, в котором подлежал вычету налог на
добавленную стоимость по материальным ценностям, включая основные
средства и нематериальные активы, но не был включен налогоплательщиком
в расчет (налоговую декларацию).
Возмещение сумм налога на добавленную стоимость должно
осуществляться в порядке, предусмотренном приказом Госналогслужбы
Российской Федерации от 25.12.98 N ГБ-3-09/343 "О возмещении сумм
налога на добавленную стоимость по экспортной продукции". В частности,
возмещение осуществляется в соответствии с разделом VII Инструкции о
порядке ведения в государственных налоговых инспекциях
оперативно-бухгалтерского учета налогов, сбора, пошлин и других
обязательных платежей N 26, утвержденной приказом Госналогслужбы
России от 15.04.94, в порядке и сроки, установленные п.3 ст.7 Закона
Российской Федерации от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную
стоимость" при условии доказательства экспорта документами,
приведенными в п.22 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39
"О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость".
До вынесения решения о возмещении сумм налога на добавленную
стоимость по экспорту налоговый орган осуществляет налоговую проверку
в порядке, предусмотренном статьей 88 части первой Налогового кодекса
Российской Федерации (далее - Кодекс). Проверка должна проводиться в
течение десяти дней со дня представления налоговой декларации.
Проверка проводится с учетом требований, предусмотренных Регламентом
проведения камеральных проверок, налоговой отчетности, оформления
реализации их результатов, утвержденным Министром Российской Федерации
по налогам и сборам 28.01.99 (письмо МНС России от 29.01.99 N
ВГ-14-16/13дсп).
При проведении проверки налоговый орган вправе (статья 31
Кодекса) истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения,
получить объяснения и документы, подтверждающие правильность
возмещения сумм налога на добавленную стоимость. Налогоплательщик в
соответствии со статьей 23 Кодекса обязан представить данные
документы. Непредставление данных документов является основанием для
принятия решения об отказе в возмещении.
Если в результате проведения проверки налогоплательщиком не будут
представлены необходимые документы, подтверждающие право
налогоплательщика на возмещение, руководитель налогового органа обязан
принять решение о не проведении возмещения.
В соответствии со статьей 1 Кодекса федеральные законы о налогах,
в том числе и Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную
стоимость", должны соответствовать Кодексу. Поэтому возмещение сумм
налога на добавленную стоимость должно быть произведено в течение
одного месяца, со дня подачи налоговой декларации (статья 78 Кодекса).
В течение этого периода руководитель налогового органа может
принять решение о проведении выездной налоговой проверки. Данные
проверки могут проводиться в течение календарного года за каждый
налоговый период (месяц, год), за который налогоплательщиком
представлена налоговая декларация, в том числе и по суммам возмещения
(статья 89 Кодекса).
Организация контроля за обоснованностью предоставления льготы
осуществляется в несколько этапов:
- предварительный контроль;
- информационно-аналитический контроль;
- окончательный документальный контроль.
Предварительный контроль включает в себя определение правильности
оформления паспорта сделки, грузовой таможенной декларации и
достоверности содержащейся в них информации, контроль соответствия
условий внешнеторговой деятельности действующему законодательству.
Информационно-аналитический контроль обеспечивает формирование
учетной карточки валютного контроля и ее направление в уполномоченные
банки для проведение работы по идентификации поступившей валютной
выручки, получение и обработку учетных карточек, заполняемых банком,
составление и анализ информации о фактически поступивших денежных
средствах, а также выявление нарушителей валютного и таможенного
законодательства.
При осуществлении окончательного документального контроля
таможенные органы проводят проверки экспортеров по возможным фактам
непоступления валютной выручки. В случае подтверждения этих фактов
применяются санкции, установленные Таможенным кодексом Российской
Федерации.
При проверке обоснованности применения предприятием льгот по
налогообложению экспортируемых за пределы государств - участников СНГ
товаров за конкретный отчетный период прежде всего необходимо
проверить:
- соответствие представленных предприятием документов
установленному п. 22 вышеназванной Инструкции перечню, а также
содержащихся в них сведений, подтверждающих стоимость реализованных
товаров на экспорт, не облагаемых предприятием налогом на добавленную
стоимость, в заявленном периоде в сумме, показанной в отчетности.
Результаты проведенной проверки данного вопроса можно свести в
предлагаемую таблицу:
Таблица 1
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
| Контракты | Поставка по | Выписка банка о | 100 проц. | Грузовые | | Фактурная | Транспортное | CMP | Коносамент |
| номер, | условиям | поступлении средств | предоплата | таможенные | | стоимость | средство на | N | |
| дата | контракта: | на счет собственника | | декларации | | по ГТД | границе | | |
| | стоимость, | товара (указать, | | (NN) | | | по ГТД | | |
| | вес | если расчет | | | | | | | |
| | | производится через | | | | | | | |
| | | комиссионера) | | | | | | | |
|-------------|-------------|----------------------|------------|--------------|---|-----------|----------------|-----|------------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 |
|-------------|-------------|----------------------|------------|--------------|---|-----------|----------------|-----|------------|
| | | | | | | | | | |
|-------------|-------------|----------------------|------------|--------------|---|-----------|----------------|-----|------------|
| Итого: | | | | | | | | | |
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
- соответствие сумм входного налога на добавленную стоимость,
показанную налогоплательщиком за отчетный период, суммам установленным
проверкой.
При проверке данного вопроса следует уточнить факт соблюдения
организацией одного из условий для получения права на льготу - это
ведение раздельного учета затрат по производству и реализации товаров,
освобождаемых от налога на добавленную стоимость и облагаемых налогом.
Результаты проверки могут быть сведены в предлагаемую таблицу 2.
Таблица 2
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------
| Договоры с | Наимен., | Наименование, | Из них, оплачено | Из них, отгружено | Из них |
| поставщиками, | количество, | колво, | поставщикам, | на экспорт по ГТД | подтвержден |
| номер, дата, | стоимость, | стоимость | (стоимость, | (контракт, (номер, | реальный |
| поставщик | ТМЦ по | оприходованных | в т.ч. НДС, | дата), стоимость, | экспорт, |
| | договору | материальных | подтвержд. | в т.ч. НДС) | стоимость, |
| | | ресурсов | плат. докум.) | | в т.ч. НДС |
|-----------------|---------------|-----------------|------------------|--------------------|-------------|
| | | | | | |
|-----------------|---------------|-----------------|------------------|--------------------|-------------|
| | | | | | |
|-----------------|---------------|-----------------|------------------|--------------------|-------------|
| | | | | | |
|-----------------|---------------|-----------------|------------------|--------------------|-------------|
| Итого: | | | | | |
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------
При этом должна быть проверена взаимосвязь показателей
отгруженного на экспорт товара с показателями соответствующих грузовых
таможенных деклараций (таблицы 1 и таблицы 2).
При рассмотрении представленных контрактов (договоров)
проверяющими должны быть отмечены и систематизированы отдельные
элементы сделки (лица, участвующие в сделке; волеизъявления этих лиц,
форма и содержание договора) с целью дальнейшей проверки соответствия
его исполнения предприятием-экспортером и инопокупателем условиям
пописанного сторонами экспортного контракта (договора) или приложений
к нему.
Примерная систематизация элементов приведена в таблице 3:
Таблица 3
-----------------------------------------------------------------------------
| Контракт | "Продавец" наименование, | "Покупатель" | Условия |
| (договор), | банковские реквизиты | наименование, | поставки |
| номер, дата | а) комиссионер | банковские | |
| | б) собственник товара | реквизиты | |
|--------------------|---------------------------|---------------|----------|
| 1 | 2 | 3 | 4 |
|--------------------|---------------------------|---------------|----------|
| | | | |
|--------------------|---------------------------|---------------|----------|
| | | | |
|--------------------|---------------------------|---------------|----------|
| | | | |
-----------------------------------------------------------------------------
При реализации товаров на экспорт через посреднические
организации необходимо дополнительно по условиям договора комиссии
определить:
----------------------------------------------------------------------------------------------------
| Договор | Предмет | Порядок | Сумма | Сумма | Соответствие |
| комиссии, | договора | расчетов и | комиссионного | полученной | корреспонденции |
| номер, дата | | продажи | вознаграждения | экспортной выручки | банковских счетов |
| | | валютной | | | |
| | | выручки | | | |
|-------------|----------|------------|-------------------|--------------------|-------------------|
| 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 |
|-------------|----------|------------|-------------------|--------------------|-------------------|
| | | | | | |
|-------------|----------|------------|-------------------|--------------------|-------------------|
| | | | | | |
|-------------|----------|------------|-------------------|--------------------|-------------------|
| | | | | | |
----------------------------------------------------------------------------------------------------
Выборочная проверка документов, представляемых
предприятиями-экспортерами в территориальные налоговые инспекции,
выявила следующие нарушения, которые необходимо учитывать в работе.
Установлено отсутствие предусмотренных нормативными актами
отметок на таможенных документах и самих документов. В частности,
отсутствуют отметки Российского таможенного органа, в регионе
деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар
вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации, к
грузовым таможенным декларациям при отправке товаров морским
транспортом не приложены коносаменты и поручения на отгрузку.
Согласно контракту между непосредственно экспортером и инофирмой
на продажу меди рафинированной отгрузку товара, таможенное оформление
и оформление счетов-фактур, необходимых для таможенного оформления и
отправки товара по контракту, производит третья организация. В то же
время договора экспортера с третьем организацией отсутствуют, хотя
последняя указана в ГТД как отправитель и декларант.
На подавляющем большинстве копий ГТД, представленных для
проверки, отсутствует отметка таможенных органов "Товар вывезен",
причем данные штамп и подпись должны быть оригинальными.
В ГТД на отправку стали отправителем выступает одна организация,
а декларантом и лицом, ответственным за финансовое урегулирование -
другая. Однако договора между данными организациями отсутствуют.
В отдельных поручениях на отгрузку при доставке морским
транспортом не заполнена расписка администрации судна о принятии груза
на борт.
На ГТД при отгрузке экспортируемого товара через Балтийскую
таможню при дальнейшей транспортировке его морским транспортом
отсутствуют отметки Балтийской таможни "Товар вывезен".
Имели место факты, при которых при поставке лома цветных и черных
металлов в Индию, фактически груз доставлялся до Балтийской таможни,
затем исходя из данных CMR (штамп белорусской таможни "Выпуск
дазволены") вывозился автомобильным транспортном через Белоруссию. Сам
по себе подобный маршрут при поставке товаров из Москвы в Индию
вызывает недоумение. Кроме того, в ГТД стоит штамп "Выпуск разрешен"
только московской таможни, страна - получатель груза - Индия.
Поступление товара в Индию проследить невозможно, последняя отметка на
CMR свидетельствует о поступлении товара в Латвию.
В международных товарно-транспортных накладных (CMR): при
прохождении через Балтийскую таможню отсутствуют отметки как самой
Балтийской таможни, так и таможенных органов государств - участников
СНГ или таможенных органов стран, находящихся за пределами территорий
государств - участников СНГ, подтверждающие вывоз товаров за пределы
территорий государств - участников СНГ; при прохождении через
Новороссийскую таможню отсутствуют отметки таможенных органов
государств - участников СНГ или таможенных органов, находящихся за
пределами территорий государств - участников СНГ, подтверждающих вывоз
товаров за пределы территорий государств - участников СНГ; при
прохождении через Белорусскую таможню на некоторых CMR поставлен штамп
"Груз Паступiy", однако отсутствует штамп "Выпуск Дазволены", или
вообще штампы отсутствуют.
Следует отметить и положительный момент в работе инспекций,
выявленный при проверке. Предприятие осуществляло реализацию на
экспорт нефтепродуктов через посредническую организацию,
зарегистрированную в республике Ингушетия. Данная посредническая
организация согласно договору комиссии организовала и осуществляла
закупку нефти, переработку ее в нефтепродукты на нефтеперерабатывающих
заводах и поставку на внутренний и внешний рынок.
В связи с наиболее налогоемким (в случае неподтверждения факта
экспорта) видом деятельности - реализации нефтепродуктов,
целесообразно для исключения возможного сокрытия выручки от экспорта
нефтепродуктов при участии комиссионеров систематизировать и
проанализировать все товарные потоки (от сырой нефти до выхода
нефтепродуктов после переработки и их дальнейшей реализации на
внутреннем и внешнем рынках), а также денежные потоки между указанными
организациями.
Для решения названных задач инспекцией направлены запросы: в
уполномоченный банк о достоверности отражения полученной обществом
экспортной выручки, в ИМНС России Республики Ингушетия, в
соответствующие ИМНС РФ по г. Москве о проведении встречных проверок,
а также в таможню. |