ПИСЬМО
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РФ
22 июля 2005 г.
N 03-03-02/31
(Д)
В Министерство финансов Российской Федерации поступило письмо ОАО
с просьбой разъяснить порядок применения положений гл. 25 Налогового
кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в следующей ситуации.
Как следует из письма, в ходе реорганизации ОАО в форме выделения
из состава общества по состоянию на 1 апреля 2005 г. выделено 28
организаций.
В соответствии с действующим законодательством на дату
государственной регистрации выделенных компаний им были распределены и
переданы в установленном порядке активы реорганизуемого общества,
включая дебиторскую задолженность, а также начисленный в целях
бухгалтерского учета резерв по сомнительным долгам, сформированный в
отношении данной дебиторской задолженности.
При этом в целях налогового учета реорганизуемой компанией
начиная с 2003 г. также формировался резерв по сомнительным долгам. На
момент реорганизации ОАО резерв по сомнительным долгам был исчислен в
соответствии с требованиями гл. 25 Кодекса по результатам
инвентаризации всей дебиторской задолженности, в т.ч. переданной с 1
апреля 2005 г. в выделенные компании.
Таким образом, по состоянию на 1 апреля 2005 г. в налоговом учете
реорганизованного общества сформирован резерв по сомнительным долгам,
тогда как дебиторская задолженность, в отношении которой создан данный
резерв, передана выделенным компаниям.
Рассмотрев изложенный в письме ОАО вопрос по существу, Минфин
России разъясняет следующее.
Согласно ст. 58 Гражданского кодекса Российской Федерации при
выделении из состава юридического лица одного или нескольких
юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности
реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным
балансом.
В целях налогообложения, как это предусмотрено ст. 50 Кодекса,
обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица
исполняется его правопреемником, но при этом п. 8 ст. 50 Кодекса
установлено, что при выделении из состава юридического лица одного или
нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к
реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его
обязанностей по уплате налогов не возникает.
В этой связи при реорганизации в форме выделения реорганизуемое
общество должно исполнять в полном объеме обязанность по уплате
налогов исходя из суммы задолженности по налогу на прибыль
организаций, сложившейся на момент государственной регистрации
выделенных из его состава компаний.
Действующими в настоящее время положениями гл. 25 Кодекса порядок
использования резерва по сомнительным долгам, сформированного
организацией, в случае ее реорганизации в форме выделения напрямую не
урегулирован.
Из положений ст. 266 "Расходы на формирование резервов по
сомнительным долгам" Кодекса не следует, что реорганизуемое общество
обязано на дату реорганизации включить сумму образованного резерва в
состав внереализационных доходов и учесть ее при формировании
налоговой базы, поскольку на дату реорганизации непогашенная
дебиторская задолженность продолжает оставаться для общества
сомнительным долгом и наличие резерва, если это предусмотрено учетной
политикой общества, следовательно, является правомерным.
При этом следует исходить из того, что реорганизация в форме
выделения в целях налогообложения не влечет осуществления
дополнительных хозяйственных операций, влияющих на налоговую базу
налогоплательщика.
Выделенные компании организуют и ведут налоговый учет, включая
отнесение к расходам убытков по безнадежным долгам и формирование
резерва по сомнительным долгам, в общеустановленном порядке,
предусмотренном положениями гл. 25 Кодекса. Дополнительно следует
учитывать, что согласно положениям гл. 25 Кодекса, регламентирующим
принципы организации налогового учета, формирование данных налогового
учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке
объектов учета для целей налогообложения (в т.ч. операций, результаты
которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на
ряд лет) и основано на систематизации и накоплении информации,
содержащейся в принятых к учету первичных документах.
Следовательно, принятые к налоговому учету выделенных компаний
данные, вытекающие из переданных реорганизованным обществом прав и
обязанностей, в т.ч. данные о задолженности перед обществом и
связанные с ее наличием операции по формированию резерва, не должны
утратить характер хронологичности, комплексности и взаимосвязи.
Основываясь на принципе экономической целесообразности расходов
налогоплательщика и принимая во внимание вышеизложенное, полагаем, что
сформированный реорганизуемым обществом в целях налогообложения резерв
по сомнительным долгам передается выделенным компаниям пропорционально
величине переданной согласно передаточному акту и разделительному
балансу дебиторской задолженности.
Переданный от реорганизуемого общества выделенным обществам актив
в виде дебиторской задолженности не является у последних объектом
обложения налогом на прибыль, равно как и поступившие впоследствии в
счет погашения дебиторской задолженности средства, ранее учтенные по
методу начисления в налоговой базе реорганизуемым обществом.
По окончании первого отчетного периода после реорганизации
реорганизуемое и выделенные в результате реорганизации общества в
общеустановленном порядке восстанавливают сумму резерва только в том
случае, если сумма резерва, переходящая с прошлого отчетного периода с
учетом переданной (полученной) суммы резерва, превышает максимально
возможную сумму, исчисленную по результатам инвентаризации дебиторской
задолженности в порядке, установленном п. 4 ст. 266 Кодекса.
Указанный механизм позволяет учесть, что передача выделенным
обществам дебиторской задолженности влечет для реорганизуемого путем
выделения общества невозможность получения денежных средств в
погашение дебиторской задолженности, которые поступят выделенным
компаниям, при том что реальные затраты на производство и реализацию
понесло реорганизуемое общество. При этом имеется в виду, что суммы,
эквивалентные величине дебиторской задолженности, ранее были учтены
обществом по методу начисления при формировании налоговой базы и
подвержены обложению налогом на прибыль организаций.
Заместитель
Министра финансов РФ
С.Д.ШАТАЛОВ
22 июля 2005 г.
N 03-03-02/31 |