ПИСЬМО
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РФ
20 июня 2006 г.
N 03-03-04/1/527
(ФР 06-26)
Вопрос:
Просим Вас разъяснить:
1. порядок отражения операций по договорам цессии в бухгалтерском
учете в случае полного и частичного исполнения обязанностей должника;
2. порядок признания расходов и доходов в бухгалтерском и
налоговом учете по договорам цессии в случае полного и частичного
исполнения обязанностей должника,
а также подтвердить или опровергнуть наши действия по отражению
вышеназванных операций в бухгалтерском и налоговом учете.
В 2004 году ООО по соглашению об уступке прав требования N 58/52
от 21.06.2004 г. было приобретено право требования по соглашению об
уступке прав требования N 1 от 11.09.2003 г. в виде оплаты денежных
средств в размере 852766,08 рублей за поставленный товар. Указанное
право требование было приобретено за 852766.08 рублей.
В 2005 году ООО по договору об уступке права требования N 2 от
14.06.2005 г. было приобретено право требования по договору комиссии в
части обязательств в виде задолженности денежных средств в размере
102731.86 рублей. Указанное право требование было приобретено за
95462.40 рублей.
Вышеназванные договора отвечают всем требованиям установленных#
24 гл. ГК РФ и совершены в соответствии со ст. 382, 388, 389 ГК РФ. В
соответствии со ст. 384 ГК РФ право первоначального кредитора
переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые
существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору
переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также
другие связанные с требованием права, в том числе право на
неуплаченные проценты. В соответствии со ст. 307 ГК РФ в силу
обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого
лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество,
выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от
определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника
исполнения его обязанности. Исполнение обязательства состоит в
совершении кредитором и должником действий, составляющих содержание их
прав и обязанностей. Например, исполнение продавцом по договору
купли-продажи своих обязательств по передаче товаров покупателю
означает, что продавец должен предоставить товары в срок,
установленный договором. При этом передача товара в зависимости от
условий договора может быть осуществлена путем: вручения товаров
покупателю или указанному им лицу (когда обязанность доставки товаров
лежит на продавце); предоставления товаров в распоряжение покупателя в
месте нахождения товаров при условии, что они четко идентифицированы
для целей договора (маркировка, извещение покупателя и т.п.); сдачи
товаров перевозчику или органу для доставки покупателю (в случае, если
из договора вытекает обязанность продавца по доставке товаров
покупателю или передаче ему товаров в месте их нахождения).
Что касается обязательства покупателя, то его исполнение будет
заключаться в совершении действий, которые в соответствии с обычно
предъявляемыми требованиями необходимы с его стороны для обеспечения
передачи и получения соответствующих товаров. При этом
законодательством могут быть предусмотрены и специальные правила,
регулирующие принятие товаров покупателем (приемка по количеству или
качеству и т.п.). Кроме того, покупатель обязан оплатить переданные
ему товары и в этих целях принять необходимые меры для обеспечения
платежа (передать платежные документы банку и т.п.).
Общим требованием, предъявляемым к лицам, выступающим сторонами в
гражданско-правовом обязательстве, является исполнение обязательства
надлежащим образом в соответствии с его условиями и требованиями
закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких требований - в
соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно
предъявляемыми требованиями (ст. 309 ГК). Ст. 311 ГК РФ позволяет
отказаться кредитору от принятия исполнения обязательства по частям,
но данное правило имеет диспозитивный характер и может быть изменено
соглашением сторон. Право должника производить исполнение по частям
может следовать из указаний закона, обычаев делового оборота или
существа обязательства. Соответственно, порядок исполнения
обязательства в объеме и на условиях вытекающих из договора
(соглашения сторон) является существенным условием обязательства. В
случае приобретаемых ООО по договорам цессии обязательств, вытекающих
из договоров поставки товаров, оказании услуг, оплата частями
(исполнение обязательств перед кредитором) за поставленный товар и
оказанные услуги не предусмотрено.
В соответствии со ст. 279 НК РФ операции по последующей
переуступке приобретенных прав или прекращении соответствующего
обязательства, признаются как операции по реализации финансовых услуг.
Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как
стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при
последующей реализации права требования или прекращения
соответствующего обязательства. Согласно ст. 271 НК РФ в целях
налогообложения прибыли при методе начисления доходы признаются в том
налоговом периоде, в котором они имели место, независимо от
фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ,
услуг) и (или) имущественных прав.
В связи с вышеизложенным, доход (выручка) от реализации
финансовых услуг ООО может быть признан только после полного
исполнения обязательств должниками в полном объеме. (Данное мнение
отражено в письме УМНС РФ по г. Москве от 12.04.2004 г. N 26-12/24826,
где изложена позиция, касательно погашения обязательств при наличии
графика погашения долгового обязательства).
В соответствии с п. 2 ст. 1 Приказа Минфина РФ от 10 декабря 2002
г. N 126н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет
финансовых вложений" ПБУ 19/02" для принятия к бухгалтерскому учету
активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное
выполнение следующих условий:
наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих
существование права у организации на финансовые вложения и на
получение денежных средств или другим активов, вытекающее из этого
права;
переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми
вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника,
риск ликвидности и др.);
способность приносить организации экономические выгоды (доход) в
будущем в форме процентов, дивидендов, либо прироста их стоимости (в
виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения его
покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при
погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной
стоимости и т.п.).
В соответствии с п. 25 Положения по бухгалтерскому учету "Учет
финансовых вложений" выбытие финансовых вложений признается в
бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения
действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в
пункте 2 настоящего Положения. Т.к. полученные денежные средства
являются частичным исполнением обязанностей должника перед новым
кредитором, выбытие финансовых вложений в бухгалтерском учете не
признается, т.к. не выполняют единовременного прекращения действий
условий принятия финансовых вложений к бухгалтерскому учету, а именно
не прекращается действие следующих условий:
- перешедшие к организации финансовые риски, связанные с
финансовыми вложениями не прекращаются в связи с частичным исполнением
обязательства (риск изменения цены, риск неплатежеспособности
должника, риск ликвидности и др.);
- способность приносить организации экономические выгоды (доход)
в будущем в форме процентов, дивидендов, либо прироста их стоимости (в
виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения его
покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при
погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной
стоимости и т.п.). Частичное исполнение обязательств не освобождает
должника от обязанностей выплаты процентов с полной суммы
неисполненного обязательства и не является погашением обязательств.
Доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных
видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с п. 4
Положения по бухгалтерскому учету "доходы организации" ПБУ 9/99,
утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6
мая 1999 г. N 32н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской
Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный N 1791).
П. 2 ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение
экономических выгод в результате поступления активов (денежных
средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к
увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов
участников (собственников имущества). Соответственно по договору
цессии доходом признается поступление актива в виде обязательств
(имущественных прав), подлежащих погашению. Выручка принимается к
бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной
величине поступления денежных средств и иного имущества и (или)
величине дебиторской задолженности (п. 6 ПБУ 9/99) и признается в
бухгалтерском учете при наличии следующих условий, предусмотренных п.
12 ПБУ 9/99:
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее
из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим
образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной
операции произойдет увеличение экономических выгод организации.
Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет
увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда
организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность
в отношении получения актива;
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на
продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа
принята заказчиком (услуга оказана);
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с
этой операцией, могут быть определены.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных
организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий,
то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская
задолженность, а не выручка.
Выручка в бухгалтерском учете по договору цессии может быть
отражена при погашении обязательств должником, т.к. не выполняются
условия признания выручки, кроме того, по договору цессии выручка
может быть определена, только в случае полного погашения обязательств,
также по первоначальному договору с должника могут взыскиваться пени
за пользование денежными средствами и штрафы за неисполнение
обязательств в установленные договором сроки, что также является
выручкой нового кредитора.
ООО в связи с необходимостью отражения всех фактов хозяйственной
деятельности, возникающих в соответствии с договорами цессии и
необходимостью формирования в учете достоверной информации об этих
расчетах, учитывая положения п. 6 ПБУ 1/98 о необходимости отражения
фактов хозяйственной деятельности организации с учетом допущения
временной определенности отражаемых операций и п. 81 Положения по
ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации в соответствии с которым, доходами будущих периодов
признаются доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к
следующим отчетным периодам, а также учитывая, что для отражения
операций по доходам, полученным в текущем периоде и относящимся к
следующим отчетным периодам предусмотрен счет 98 "Доходы будущих
периодов", отразило операции до поступления актива в виде
обязательств, подлежащих погашению, бухгалтерской проводкой Д 76 К 98
на сумму причитающихся денежных средств в счет исполнения обязательств
должниками. Д 58 К 76 на сумму фактических затрат на приобретение
обязательства. Д 76 К 51 на сумму фактических затрат на приобретение
обязательства (оплата цеденту) Д 51 К 76 на сумму частично поступивших
денежных средств от должника в счет погашения обязательства.
В случае не отражения поступления актива в виде обязательства на
счете 76 формируется задолженность нового кредитора перед должником,
что искажает данные о дебиторской и кредиторской задолженности
организации.
Ответ:
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел
ваше письмо от 17.04.2006 г. N 09/104 по вопросу порядка признания
доходов в целях налогообложения прибыли при уступке (переуступке)
права требования и сообщает следующее.
Основания и порядок перехода прав кредитора к другому лицу
установлены статьей 382 Гражданского кодекса Российской Федерации
(далее - ГК), в соответствии с которой право (требование),
принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть
передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к
другому лицу на основании закона.
Согласно статье 384 ГК, если иное не предусмотрено законом или
договором, право первоначального кредитора переходит к новому
кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к
моменту перехода права требования. В частности, к новому кредитору
переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также
другие связанные с требованием права.
Налоговая база по налогу на прибыль организаций при уступке
(переуступке) права требования определяется в соответствии со статьей
279 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК), пунктом 3
которой установлено, что при дальнейшей реализации права требования
долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная
операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход
(выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость
имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей
уступке права требования или прекращении соответствующего
обязательства. При этом при определении налоговой базы
налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации
права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права
требования долга.
Дата получения дохода при реализации финансовым агентом услуг
финансирования под уступку денежного требования, а также реализации
новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг
определяется в соответствии с пунктом 5 статьи 271 Кодекса как день
последующей уступки данного требования или исполнения должником
данного требования. При уступке налогоплательщиком - продавцом товара
(работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения
дохода от уступки права требования определяется как день подписания
сторонами акта уступки права требования.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной
политики Минфина РФ
А.И. Иванеев
20 июня 2006 г.
N 03-03-04/1/527 |