ОБ УЧЕТЕ ЛИЗИНГОПОЛУЧАТЕЛЯМИ ЛИЗИНГОВЫХ
ПЛАТЕЖЕЙ ПРИ ИСЧИСЛЕНИИ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ
ПИСЬМО
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РФ
5 сентября 2006 г.
N 03-03-04/1/648
(ФР 06-40)
Вопрос: Прошу Вас разъяснить порядок отражения в налоговой
себестоимости лизинговых платежей по договору лизинга. В общую сумму
лизинговых платежей включена выкупная цена предмета лизинга. Договор
лизинга заключен на период полной амортизации имущества, право
собственности остается у лизингодателя, который начисляет амортизацию.
Вопрос возник в связи с различным толкованием отражения указанных
лизинговых платежей арбитражными судами и письмом Министерства
финансов РФ N 03-03-04/1/348 от 09.11.05 г.
Согласно письму Министерства финансов РФ N 03-03-04/1/348 от
09.11.05 г., выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых
платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с подпунктом 10
пункта 1 ст. 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не
учитывается. Также в соответствии с этим письмом, если выкупная цена
не выделена в сумме лизинговых платежей, вся сумма лизинговых платежей
рассматривается как расход, направленный на приобретение права
собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым
имуществом, включаемый в первоначальную стоимость амортизируемого
имущества после перехода права собственности на него к
лизингополучателю.
В соответствии с постановлением Федерального Арбитражного суда
Уральского округа N Ф09-6214/05-С7 от 18.01.06 г. лизинговые платежи,
согласно и пп. 10 п. 1 ст. 264 Кодекса, относятся к прочим расходам,
связанным с производством и реализацией.
Мотивация такого заключения постановления следующая:
1. Согласно положениям ст. 28 ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)",
под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору
лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит
возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей
предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с
оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также
доход лизингополучателя. В общую сумму договора лизинга может
включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга
предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к
лизингополучателю.
2. Согласно п. 1 ст. 257 Кодекса, первоначальной стоимостью
имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов
лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление
и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за
исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе
расходов в соответствии с Кодексом.
3. Пунктом 7 ст. 258 Кодекса определено, что имущество,
полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой
аренды (договору лизинга), включается в соответствующую
амортизационную группу той стороны, у которой данное имущество должно
учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды
(лизинга).
4. Договоры лизинга заключены на период полной амортизации
имущества, право собственности остается у лизингодателя, который
начисляет амортизацию. Договором лизинга предусмотрено, что по
окончании действия договора право собственности на имущество переходит
к лизингополучателю на основании договора купли-продажи по выкупной
цене, оговоренной в договоре.
5. Согласно п. 1 пп. 10 ст. 264 Кодекса, лизинговые платежи
уменьшаются на сумму начисленной в соответствии со ст. 259 Кодекса по
лизинговому имуществу амортизации в случае, если имущество, полученное
по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя.
6. Так как амортизация по имуществу начисляется лизингодателем,
лизингополучатель в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 Кодекса
правомерно должен отнести к прочим расходам, связанным с производством
и реализацией, учитываемым в целях определения налоговой базы по
налогу на прибыль, лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество.
Подобный порядок отражения лизинговых платежей установил
Федеральный Арбитражный суд Свердловской области постановлением N
А60-38188/05-С10 от 09.03.2006 г.; Федеральный Арбитражный суд
Северо-Кавказского округа Постановлением N Ф08-616/2006-277А от
29.03.2006 г.
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики
рассмотрел ваше письмо по вопросу о порядке налогового учета операций
по передаче имущества в лизинг и сообщает следующее.
В соответствии со статьей 665 Гражданского кодекса Российской
Федерации (далее - ГК РФ) на основании договора финансовой аренды
(лизинга) предмет лизинга передается лизингополучателю за плату во
временное владение и пользование. Вместе с тем, на основании договора
лизинга предмет лизинга может быть выкуплен лизингополучателем в
соответствии со статьей 624 ГК РФ и пунктом 1 статьи 19 Федерального
закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". В этом
случае в общую сумму договора лизинга включается выкупная цена
предмета лизинга (пункт 1 статья 28 Федерального закона от 29.10.1998
N 164-ФЗ).
Принимая во внимание, что договор финансовой аренды (лизинга)
является подвидом договора аренды (статья 625 ГК РФ), к нему
применяются общие положения об аренде, не противоречащие установленным
правилам о договоре финансовой аренды.
Порядок выкупа арендованного имущества установлен статьей 624 ГК
РФ. Согласно указанной статье в законе или договоре аренды может быть
предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность
арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии
внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.
Учитывая, что вышеизложенные положения не противоречат правилам о
договоре финансовой аренды (лизинга), предусмотренным ГК РФ и
Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ, выкупная цена, полная
уплата которой является основанием для перехода права собственности на
предмет лизинга к лизингополучателю, должна быть определена в договоре
лизинга или в дополнительном соглашении сторон.
Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса
Российской Федерации (далее - НК РФ) в составе прочих расходов
учитываются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в
лизинг) имущество.
При этом согласно пункту 1 статьи 28 Федерального закона от
29.10.1998 N 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма
платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в
которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с
приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю,
возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных
договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму
договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если
договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет
лизинга к лизингополучателю.
Вместе с тем, необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом
5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль
не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию
амортизируемого имущества.
Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в
виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности
на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на
приобретение амортизируемого имущества и на основании указанного
пункта статьи 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы
по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к
расходам организации для целей налогообложения осуществляется
посредством механизма амортизации в соответствии со статьями 256-259
НК РФ.
Таким образом, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим
расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение
предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом
выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей,
включаемых в прочие расходы в соответствии с подпунктом 10 пункта 1
статьи 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается.
Суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга,
до перехода права собственности на предмет лизинга лизингополучателю
(реализации лизингового имущества), следует рассматривать для целей
налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые
платежи.
У лизингополучателя приобретение по окончании договора в
собственность предмета лизинга, отражается как приобретение
амортизируемого имущества, если предмет лизинга является
амортизируемым имуществом в соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ,
либо как материальные расходы, если выкупная цена предмета лизинга
менее 10 000 рублей.
В соответствии с гражданским законодательством договор лизинга
может предусматривать, что предмет лизинга переходит в собственность
лизингополучателя после уплаты всей суммы лизинговых платежей без
указания в нем выкупной цены (за исключением случаев, когда условие о
цене является существенным условием договора купли-продажи). В этом
случае, для правильного применения положений главы 25 НК РФ, стороны
должны заключить дополнительное соглашение о размере выкупной цены в
общей сумме договора лизинга и порядке ее выплаты.
Заместитель
директора Департамента
налоговой и таможенно-тарифной
политики Министерства финансов
Российской Федерации
А.И. Иванеев
5 сентября 2006 г.
N 03-03-04/1/648 |