ПИСЬМО
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
11 октября 2006 г.
N ШТ-6-03/996@
(Д)
Федеральная налоговая служба направляет разъяснения за III
квартал 2006 года по отдельным вопросам, связанным с применением
законодательства по налогу на добавленную стоимость при осуществлении
операций, предусмотренных пунктом 1 статьи 164 Налогового кодекса
Российской Федерации. Указанные разъяснения направляются для сведения
и учета в работе налоговых органов.
Т.В.ШЕВЦОВА
11 октября 2006 г.
N ШТ-6-03/996@
Приложение
к письму ФНС России
от 11 октября 2006 года
N ШТ-6-03/996@
РАЗЪЯСНЕНИЯ
ПО ОТДЕЛЬНЫМ ВОПРОСАМ, СВЯЗАННЫМ С ПРИМЕНЕНИЕМ
ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ ОПЕРАЦИЙ, ПРЕДУСМОТРЕННЫХ
ПУНКТОМ 1 СТАТЬИ 164 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ДАЛЕЕ - КОДЕКС)
В целях применения подпункта 19 пункта
2 статьи 149 Кодекса
Вопрос 1. В каком порядке производится налогообложение налогом на
добавленную стоимость операций по реализации товаров в рамках оказания
безвозмездной помощи, предусмотренных подпунктом 19 пункта 2 статьи
149 Кодекса, в связи с вступлением в силу Федерального закона от 22
июля 2005 года N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй
Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу
отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о
налогах и сборах" в случае отсутствия на момент отгрузки товаров
выписки банка?
Ответ. Согласно статье 146 Кодекса объектом налогообложения
налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации
товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе
реализация предметов залога и передача товаров (результатов
выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении
отступного или новации, а также передача имущественных прав.
При этом, в соответствии с подпунктом 19 пункта 2 статьи 149
Кодекса не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения)
реализация товаров (работ, услуг), за исключением подакцизных товаров,
реализуемых (выполненных, оказанных) в рамках оказания безвозмездной
помощи (содействия) Российской Федерации в соответствии с Федеральным
законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии)
Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные
законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении
льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с
осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской
Федерации".
Реализация товаров (работ, услуг), указанных в данном подпункте,
не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) при
представлении в налоговые органы следующих документов:
контракта (копии контракта) налогоплательщика с донором
(уполномоченной донором организацией) безвозмездной помощи
(содействия) или с получателем безвозмездной помощи (содействия) на
поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания
безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации. В случае, если
получателем безвозмездной помощи (содействия) является федеральный
орган исполнительной власти Российской Федерации, в налоговый орган
представляется контракт (копия контракта) с уполномоченной этим
федеральным органом исполнительной власти Российской Федерации
организацией;
удостоверения (нотариально заверенной копии удостоверения),
выданного в установленном порядке и подтверждающего принадлежность
поставляемых товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг) к
гуманитарной или технической помощи (содействию);
выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки на
счет налогоплательщика в российском банке за реализованные донору
безвозмездной помощи (содействия) (уполномоченной донором организации)
или получателю безвозмездной помощи (содействия) (уполномоченной
федеральным органом исполнительной власти организации) товары (работы,
услуги).
Следует учитывать, что согласно пункту 1 статьи 167 Кодекса
моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную
стоимость, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15
статьи 167 Кодекса, является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных
прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок
товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных
прав.
Таким образом, при отсутствии у налогоплательщика на момент
определения налоговой базы, определяемый в соответствии с требованиями
пункта 1 статьи 167 Кодекса, любого из указанных выше документов, в
том числе выписки банка, подтверждающей фактическое поступление
выручки на счет налогоплательщика в российском банке за реализованные
донору безвозмездной помощи (содействия) (уполномоченной донором
организации) или получателю безвозмездной помощи (содействия)
(уполномоченной федеральным органом исполнительной власти организации)
товары (работы, услуги), освобождение от налогообложения налогом на
добавленную стоимость не предоставляется, и деятельность
налогоплательщика, осуществляемая им в рамках оказания безвозмездной
технической помощи, подлежит налогообложению налогом на добавленную
стоимость.
Учитывая, что налогоплательщик, осуществляющий операции по
реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 2 статьи
149 Кодекса, не вправе отказаться от освобождения данных операций от
налогообложения налогом на добавленную стоимость и, следовательно, не
вправе предъявить соответствующую сумму налога покупателю товаров
(работ, услуг), сумма налога на добавленную стоимость подлежит уплате
в бюджет за счет собственных средств налогоплательщика.
В случае последующего представления в налоговый орган
необходимого пакета документов суммы налога, уплаченные
налогоплательщиком в бюджет на момент определения налоговой базы по
указанным выше операциям, вычету (возмещению) из бюджета не подлежат.
При этом суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам,
услугам), имущественным правам, приобретенным налогоплательщиком,
принимаются к вычету в общеустановленном порядке.
Одновременно сообщаем, что позиция ФНС России, изложенная в
настоящем письме, согласована с Минфином России (письмо ФНС России от
09.08.2006 N 03-4-03/1508).
В целях применения подпункта 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса
Вопрос 2. В ходе проведения проверки обоснованности применения
налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов по НДС налоговым
органом установлено, что оплата за реализованные российским
налогоплательщиком товары произведена иностранным покупателем со счета
этого покупателя, открытого в российском банке, за счет заемных
средств, полученных им по кредитному соглашению от российских банков,
которым предоставлена государственная гарантия Российской Федерации.
Не препятствует ли данное обстоятельство применению российским
налогоплательщиком - продавцом товаров налоговой ставки 0 процентов по
операциям реализации этих товаров на экспорт?
Ответ. Для подтверждения обоснованности применения налоговой
ставки 0 процентов и налоговых вычетов при реализации товаров,
предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса,
представляются документы, предусмотренные пунктом 1 статьи 165
Кодекса. В числе указанных документов в соответствии с подпунктом 1
пункта 1 статьи 165 Кодекса налогоплательщик представляет выписку
банка (копию выписки), подтверждающую фактическое поступление выручки
от реализации указанных товаров иностранному лицу на счет
налогоплательщика в российском банке. При этом данная норма Кодекса не
устанавливает особенностей в отношении источника финансирования
иностранного лица для целей оплаты за реализованные ему товары.
Следовательно, использование иностранным лицом заемных средств,
полученных им в кредит от российских банков под государственные
гарантии Российской Федерации для оплаты за товары, приобретаемые им
по контракту с российским налогоплательщиком, не препятствует
применению этим налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов по
операциям реализации указанных товаров на экспорт.
В ходе проведения проверки обоснованности применения налоговой
ставки 0 процентов и налоговых вычетов налоговый орган при
необходимости проводит мероприятия налогового контроля в целях
подтверждения достоверности фактического поступления выручки от
реализации товаров иностранному покупателю на счет налогоплательщика.
Сделать вывод о правомерности либо неправомерности применения
налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов по
налогу на добавленную стоимость и принять соответствующее решение о
возмещении путем зачета или возврата сумм НДС либо об отказе
(полностью или частично) в возмещении налоговый орган должен на
основании анализа всех имеющихся у налогового органа сведений
(документов), в том числе полученных при проведении мероприятий
налогового контроля (письмо ФНС России от 21.09.2006 N 03-2-03/1781).
Вопрос 3. Унитарное предприятие в декабре 2005 года отгрузило
товары на экспорт. При этом оно с 1 января 2006 года перешло на уплату
единого сельскохозяйственного налога. Вправе ли это унитарное
предприятие после перехода на уплату единого сельскохозяйственного
налога заявить налоговую ставку 0 процентов и налоговые вычеты по
товарам, отгрузка которых на экспорт была осуществлена в 2005 году?
Ответ. В соответствии с пунктом 3 статьи 346.1 Кодекса переход на
уплату единого сельскохозяйственного налога организациями
предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, НДС (за
исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом и
Таможенным кодексом Российской Федерации при ввозе товаров на
таможенную территорию Российской Федерации), налога на имущество
организаций и единого социального налога, исчисляемого по результатам
хозяйственной деятельности организаций за налоговый период.
Таким образом, с переходом на уплату единого
сельскохозяйственного налога унитарное предприятие не признается
налогоплательщиком НДС и у данного предприятия не возникает
обязанность по представлению налоговой декларации по НДС по налоговой
ставке 0 процентов (далее - налоговая декларация) за налоговые
периоды, начиная с налогового периода - январь 2006 года, а также в
этих налоговых периодах право на вычеты сумм НДС, установленные
статьей 171 Кодекса.
Если унитарным предприятием за налоговые периоды, когда оно
являлось плательщиком НДС, не была представлена в налоговый орган
налоговая декларация, в которой отражена реализация товаров,
отгруженных на экспорт, по налоговой ставке 0 процентов (при наличии
полного пакета документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса) либо
по ставке 18 или 10 процентов (при отсутствии полного пакета указанных
документов), то с учетом вышеизложенного, а именно переходом на уплату
единого сельскохозяйственного налога и невозможностью подтверждения за
налоговые периоды, начиная с налогового периода - январь 2006 года,
обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов, унитарному
предприятию следовало представить налоговую декларацию (первичную либо
корректирующую) за налоговый период, на который приходится день
отгрузки товаров (помещения под таможенный режим экспорта) (далее - за
налоговый период отгрузки), отразив в ней реализацию данных товаров по
ставке 18 или 10 процентов, принимая во внимание положения пункта 9
статьи 165 Кодекса.
При представлении унитарным предприятием налоговой декларации за
апрель 2006 года налоговому органу следовало уведомить
налогоплательщика о вышеизложенном.
При установлении налоговым органом неисчисления
налогоплательщиком НДС по операциям реализации товаров, указанных в
подпункте 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса, по истечении 180 дней, считая
с даты их помещения под таможенный режим экспорта, налоговый орган
вправе доначислить НДС с операций по реализации данных товаров. НДС
подлежит доначислению за налоговый период отгрузки, и указанное
доначисление производится в рамках выездной налоговой проверки. Налог
может быть доначислен в рамках камеральной налоговой проверки и
проверки обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и
налоговых вычетов, если при выявлении налоговым органом вышеуказанного
обстоятельства установленный срок проведения этих проверок,
соответственно, на основе налоговой декларации по НДС и налоговой
декларации по НДС по налоговой ставке 0 процентов, представленных за
налоговый период отгрузки, не истек и решение по этим проверкам не
вынесено (не принято) (письмо ФНС России от 18.08.2006
N 03-2-03/1581).
В целях применения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса
Вопрос 4. Российская организация (порт) оказывает услуги по
погрузке и перегрузке товаров, вывозимых за пределы территории
Российской Федерации. В соответствии с пунктом 4 статьи 165 Кодекса
представление в налоговые органы таможенной декларации не
предусмотрено. Может ли данная организация (порт) пользоваться
180-дневным сроком для представления документов, подтверждающих
обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов, и применять
правила определения момента определения налоговой базы, установленные
пунктом 9 статьи 167 Кодекса, если в добровольном порядке представит в
пакете документов таможенную декларацию?
Ответ. Налогообложение операций по реализации товаров (работ,
услуг) на территории Российской Федерации производится по налоговым
ставкам, установленным соответствующими пунктами статьи 164 Кодекса.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса
налогообложение по налоговой ставке 0 процентов производится при
реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и
реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164
Кодекса.
Положение данного подпункта распространяется на работы (услуги)
по организации и сопровождению перевозок, перевозке или
транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке
вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на
территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые)
российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за
исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и
иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по
переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на
таможенной территории.
Перечень документов, подтверждающих обоснованность применения
налоговой ставки 0 процентов в отношении работ (услуг) по
сопровождению, транспортировке, погрузке, перегрузке товаров,
вывозимых с территории Российской Федерации и ввозимых на территорию
Российской Федерации, установлен пунктом 4 статьи 165 Кодекса (если
иное не предусмотрено пунктом 5 статьи 165 Кодекса).
В данный перечень включена таможенная декларация (ее копия) с
отметками российского таможенного органа, производившего таможенное
оформление вывоза и (или) ввоза товаров, и пограничного таможенного
органа, через который товар был вывезен за пределы таможенной
территории Российской Федерации и (или) ввезен на территорию
Российской Федерации. Указанная декларация (ее копия) представляется в
случае перемещения товаров трубопроводным транспортом или по линиям
электропередачи, с учетом особенностей, предусмотренных подпунктом 3
пункта 1 статьи 165 Кодекса.
Согласно пункту 9 статьи 165 Кодекса документы (их копии),
указанные в пункте 4 статьи 165 Кодекса, представляются
налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения
налоговой ставки 0 процентов при реализации работ (услуг), указанных в
подпункте 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса, в срок не позднее 180 дней,
считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта,
международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны,
перемещения припасов. Указанный порядок не распространяется на
налогоплательщиков, которые в соответствии с пунктом 4 статьи 165
Кодекса не представляют в налоговые органы таможенные декларации.
Таким образом, учитывая, что пунктом 4 статьи 165 Кодекса для
ряда случаев не предусмотрено представление таможенной декларации (ее
копии) при совершении операций, предусмотренных подпунктом 2 пункта 1
статьи 164 Кодекса, момент определения налоговой базы (в случае
непредставления таможенной декларации) определяется в соответствии с
пунктом 1 статьи 167 Кодекса, то есть моментом определения налоговой
базы является наиболее ранняя из следующих дат: либо день выполнения
работ (оказания услуг), либо день оплаты, частичной оплаты, в счет
предстоящего выполнения работ (оказания услуг).
Одновременно необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 9
статьи 154 Кодекса до момента определения налоговой базы с учетом
особенностей, предусмотренных статьей 167 Кодекса, в налоговую базу не
включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет
предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг),
облагаемых по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с пунктом 1
статьи 164 Кодекса.
Таким образом, в случае отсутствия у налогоплательщика на момент
определения налоговой базы документов, подтверждающих обоснованность
применения налоговой ставки 0 процентов при выполнении работ (оказании
услуг), предусмотренных подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса,
указанные операции подлежат налогообложению по ставке 18 процентов.
В данном случае суммы налога на добавленную стоимость,
исчисленные по операциям по оказанию услуг по погрузке вывозимых за
пределы территории Российской Федерации товаров, отражаются в разделе
3 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ,
услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым не
подтверждено" налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость
по налоговой ставке 0 процентов (далее - налоговая декларация),
утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от
28.12.2005 N 163н "Об утверждении форм налоговых деклараций по налогу
на добавленную стоимость, налогу на добавленную стоимость по налоговой
ставке 0 процентов и косвенным налогам (налогу на добавленную
стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской
Федерации с территории Республики Беларусь и порядков их заполнения".
Данная налоговая декларация представляется налогоплательщиком в
налоговый орган за тот налоговый период, в котором у налогоплательщика
возник момент определения налоговой базы, с учетом положений пункта 1
статьи 167 Кодекса.
При этом итоговая сумма налога на добавленную стоимость,
исчисленная к уплате в бюджет и отраженная в графе 8 строки 020
налоговой декларации, должна быть перенесена в пункт 19 раздела 2.1
налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.
Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговый орган
документы, обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0
процентов, то он имеет право на налоговый вычет сумм налога на
добавленную стоимость, ранее уплаченных по работам (услугам), по
которым применение налоговой ставки 0 процентов ранее не было
документально подтверждено. При этом уплаченные суммы налога на
добавленную стоимость подлежат возврату налогоплательщику в порядке и
на условиях, которые предусмотрены статьей 176 Кодекса.
В данном случае налоговая декларация представляется
налогоплательщиком за тот налоговый период, в котором был собран
полный пакет документов, обосновывающих применение налоговой ставки 0
процентов.
Что касается одновременного представления с пакетом документов,
предусмотренных статьей 165 Кодекса, иных документов, в том числе
таможенной декларации (ее копии), то действующему законодательству о
налогах и сборах это не противоречит.
Однако необходимо учитывать, что пункт 9 статьи 165 Кодекса четко
определяет и ограничивает круг налогоплательщиков, которым
предоставлено право на 180-дневный срок для представления документов,
обосновывающих применение налоговой ставки 0 процентов.
Таким образом, представление налогоплательщиком таможенной
декларации, в случае если в соответствии с пунктом 4 статьи 165
Кодекса ее представление данным налогоплательщиком не предусмотрено,
не дает указанному налогоплательщику право на 180-дневный срок для
представления в налоговый орган документов, подтверждающих
обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов (письмо ФНС
России от 25.07.2006 N 03-4-03/1398).
В целях применения подпункта 7 пункта 1 статьи 164 Кодекса
Вопрос 5. Российская организация (далее - Арендодатель) сдает, а
дипломатическое представительство (далее - Арендатор) принимает во
временное пользование жилые помещения. Из договора следует, что
текущий ремонт арендуемых помещений производится за счет средств
Арендатора силами арендодателя или другой организации, привлеченной
Арендатором. По условиям договора, в случае если Арендатор не
производил текущего ремонта арендованного помещения в течение пяти лет
пользования им, Арендодатель согласно договору имеет право на
возмещение Арендатором стоимости текущего ремонта помещения, исходя из
перечня работ и действующих цен. Подлежат ли налогообложению суммы
возмещения стоимости непроизведенного ремонта, полученные
Арендодателем?
Ответ. В соответствии со статьей 146 Кодекса объектом
налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции
по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской
Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров
(результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о
предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных
прав.
Пунктом 2 статьи 153 Кодекса установлено, что при определении
налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи
имущественных прав определяется исходя из всех доходов
налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров
(работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или)
натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса налоговая база,
определенная в соответствии со статьями 153 - 158 Кодекса,
увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы,
услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального
назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой
реализованных товаров (работ, услуг).
При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Кодекса реализацией
товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным
предпринимателем признается соответственно передача на возмездной
основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права
собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для
другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в
случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права
собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для
другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на
безвозмездной основе.
Таким образом, возмещение Арендатором стоимости непроизведенного
текущего ремонта не признается реализацией товаров (работ, услуг) и,
следовательно, при получении сумм указанного возмещения объекта
налогообложения по налогу на добавленную стоимость у Арендодателя не
возникает.
Согласно пункту 3 статьи 168 Кодекса счета-фактуры выставляются
при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав.
Учитывая вышеизложенное, при получении сумм возмещения стоимости
непроизведенного текущего ремонта у Арендодателя отсутствуют основания
для выставления счетов-фактур с указанием соответствующей суммы налога
на добавленную стоимость (письмо ФНС России от 11.08.2006
N 03-4-03/1555).
В целях применения пункта 1 статьи 161 Кодекса
Вопрос 6. В соответствии с условиями лицензионного договора,
предусматривающего передачу иностранной организацией неисключительного
права пользования товарным знаком российской организации, лицензионные
платежи за предоставленное право определяются российской организацией
ежеквартально на основании дифференцированного расчета роялти. При
этом указанный расчет составляется российской организацией на
последний день отчетного квартала и направляется для утверждения
иностранной организации. Оплата роялти за каждый отчетный квартал
производится в срок не позднее 180-ти дней после завершения отчетного
периода. Подлежит ли исчислению и перечислению в бюджет налог на
добавленную стоимость с роялти, если лицензиат исчислил роялти за III
и IV квартал в 2005 г., а уплату его осуществил в 2006 г.?
Ответ. Согласно статье 146 Кодекса операции по реализации товаров
(работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе
реализация предметов залога и передача товаров (результатов
выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении
отступного или новации, а также передача имущественных прав признаются
объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.
С целью решения вопроса о наличии или отсутствии реализации работ
(услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость в Российской
Федерации, в случае, когда продавец и покупатель работ (услуг) имеют
место нахождения в разных государствах, одним из которых является
Российская Федерация, статьей 148 Кодекса установлен механизм
определения места реализации работ (услуг).
До вступления в силу Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ
"О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса
Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных
положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и
сборах" (далее - Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ),
налогообложение налогом на добавленную стоимость передачи иностранной
организацией неисключительного права пользования товарным знаком
российской организации производилось в следующем порядке.
Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса местом
осуществления деятельности покупателя считается территория Российской
Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг),
указанных в данном подпункте, на территории Российской Федерации на
основе государственной регистрации организации или индивидуального
предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного
в учредительных документах организации, места управления организации,
места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа,
места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги)
оказаны через это постоянное представительство), места жительства
физического лица.
Положения данного подпункта применяются, в том числе, в отношении
операций по передаче в собственность или переуступке прав на
использование патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или
иных аналогичных прав, осуществляемых на основании заключенных
договоров, предусматривающих прекращение права у одного
правообладателя и возникновение права у другого правообладателя, то
есть по тем договорам, по которым происходит передача (переуступка)
исключительных прав.
В случае оказания иностранной организацией, не состоящей на учете
в качестве налогоплательщика в налоговых органах Российской Федерации,
российской организации услуг по передаче неисключительных прав на
использование товарного знака, по таким операциям отчуждение прав не
происходит, то есть обладатель права остается прежним, а покупателю
разрешается использование товарного знака только в установленных
пределах. В таких случаях место реализации данных услуг определяется в
соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 Кодекса, то есть по
месту нахождения организации, оказывающей услуги. При этом местом
реализации услуг признается территория Российской Федерации, если
организация, оказывающая эти услуги, осуществляет деятельность на
территории Российской Федерации.
Учитывая изложенное, при приобретении российской организацией у
иностранной организации, не состоящей на учете в качестве
налогоплательщика в налоговых органах Российской Федерации, услуг по
предоставлению неисключительных прав на использование товарного знака,
местом реализации этих услуг до 01.01.2006 территория Российской
Федерации не признавалась и, соответственно, налогообложение налогом
на добавленную стоимость указанных услуг на территории Российской
Федерации не производилось.
Поскольку согласно действующей практике при изменении порядка
налогообложения налогом на добавленную стоимость применяется тот
порядок налогообложения, который действовал на дату отгрузки товаров
(выполнения работ, оказания услуг), налогообложение операций по
оказанию услуг по предоставлению неисключительных прав на
использование товарного знака производится в порядке, действующем на
дату оказания данных услуг.
Таким образом, при перечислении в 2006 году денежных средств за
услуги по передаче неисключительного права пользования товарным
знаком, местом реализации которых в 2005 году территория Российской
Федерации не признавалась, исчисление налога на добавленную стоимость
не производится.
Одновременно сообщаем, что с 1 января 2006 г., в связи со
вступлением в силу изменений, внесенных Федеральным законом от
22.07.2005 N 119-ФЗ, предусмотрено определение места реализации услуг
при передаче (переуступке) как исключительных, так и неисключительных
прав на использование объектов интеллектуальной собственности по месту
нахождения покупателя таких услуг.
Таким образом, при реализации патентообладателем (лицензиаром),
не состоящим на учете в качестве налогоплательщика в налоговых органах
Российской Федерации, услуг по представлению прав на использование
объектов интеллектуальной собственности (в том числе товарных знаков)
российской организации местом реализации данных услуг с 1 января 2006
г. признается территория Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 161 Кодекса при реализации
товаров (работ, услуг), местом реализации которых признается
территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными
лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве
налогоплательщиков, налоговая база по налогу на добавленную стоимость
определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ,
услуг) с учетом налога.
Налоговая база определяется налоговыми агентами. При этом
налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные
предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие
на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных
в пункте 1 статьи 161 Кодекса иностранных лиц. Налоговые агенты
обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет
соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они
обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой
налога, и иные обязанности, установленные главой 21 Кодекса (письмо
ФНС России от 10.07.2006 N 03-4-03/1274).
В целях применения подпункта 4 пункта 1 статьи 165 Кодекса
Вопрос 7. При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судном
через морской порт оформлен коносамент на иностранном языке.
Необходимо ли в этом случае налогоплательщику для подтверждения права
на применение налоговой ставки 0 процентов и вывоза товаров за пределы
таможенной территории Российской Федерации в составе документов,
предусмотренных пунктом 1 статьи 165 Кодекса, представлять также и
перевод указанного коносамента?
Ответ. В соответствии со статьей 164 Кодекса для подтверждения
обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых
вычетов по НДС налогоплательщику необходимо представить в налоговый
орган документы, предусмотренные статьей 165 Кодекса. При этом при
вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты
для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории
Российской Федерации налогоплательщику в налоговый орган необходимо
представить, в том числе, копию коносамента, морской накладной или
любого иного подтверждающего факт приема к перевозке экспортируемого
товара документа, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место,
находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.
Указанная копия коносамента, являющаяся одним из документов,
подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории
Российской Федерации, представляется налогоплательщиком в налоговый
орган для подтверждения им приема к перевозке экспортируемого товара.
Таким образом, представление налогоплательщиком в составе
документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, копии коносамента на
иностранном языке лишает налоговый орган при проведении проверки
обоснованности применения налогоплательщиком налоговой ставки 0
процентов и налоговых вычетов по НДС возможности исследовать и оценить
сведения, содержащиеся в нем, и, соответственно, принять обоснованное
решение по результатам указанной проверки.
В связи с изложенным, а также принимая во внимание положения
статьи 68 Конституции Российской Федерации, а также пункта 1 статьи 15
и пункта 1 статьи 16 Закона Российской Федерации от 25.10.1991 N
1807-1 "О языках народов Российской Федерации", в случае, когда
коносамент составлен на иностранном языке, для документального
подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов по НДС
налогоплательщику необходимо представить в налоговый орган заверенный
надлежащим образом перевод коносамента.
Указанный перевод коносамента может быть представлен
налогоплательщиком в налоговый орган в составе документов,
предусмотренных статьей 165 Кодекса, или по требованию налогового
органа, направленному в рамках проверки обоснованности применения
налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов по НДС на основании
права, предоставленного ему статьями 31, 88 и 93 Кодекса (письмо ФНС
России от 25.07.2006 N 03-2-03/1400).
В целях применения пункта 1 статьи 172 Кодекса
Вопрос 8. Российским налогоплательщиком приобретены услуги по
транспортировке товара (нефти), оказанные белорусским
налогоплательщиком на территории Республики Беларусь. Данные услуги
оказываются налогоплательщику через российскую организацию-посредника,
выступающую в качестве агента. Стоимость приобретенных услуг по
транспортировке товара за пределами Российской Федерации оплачивается
российским налогоплательщиком по счетам-фактурам, выставленным
организации-посреднику с учетом налога на добавленную стоимость по
ставке 18 процентов. Какой порядок применения налоговых вычетов по
налогу на добавленную стоимость при приобретении товаров (работ,
услуг), местом реализации которых не признается территория Российской
Федерации?
Ответ. Порядок применения налоговых вычетов по налогу на
добавленную стоимость определен статьями 171 и 172 Кодекса и
применяется в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных на
территории Российской Федерации.
Налогообложение операций по реализации товаров (работ, услуг)
между хозяйствующими субъектами Российской Федерации и Республики
Беларусь осуществляется в соответствии с нормами Соглашения о
принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров,
выполнении работ, оказании услуг, заключенного между Правительствами
Российской Федерации и Республики Беларусь 15 сентября 2004 года в г.
Астане (далее - Соглашение).
Статьей 5 Соглашения установлено, что порядок взимания налога на
добавленную стоимость при выполнении работ, оказании услуг оформляется
отдельным протоколом, до вступления в силу которого действуют нормы
национальных законодательств государств Сторон.
Принимая во внимание, что указанный протокол до настоящего
времени в силу не вступил, налогообложение налогом на добавленную
стоимость работ (услуг) производится исходя из места реализации работ
(услуг), определяемого в соответствии с положениями статьи 148
Кодекса.
Следовательно, с учетом положений статьи 148 Кодекса местом
реализации услуг по транспортировке товаров, оказываемых белорусским
налогоплательщиком, территория Российской Федерации не признается и,
соответственно, суммы налога, уплаченные поставщику при оказании
данных услуг, вычетам не подлежат и согласно подпункту 2 пункта 2
статьи 170 Кодекса учитываются в стоимости данных услуг.
При этом необходимо отметить следующее.
Согласно пункту 1 статьи 169 Кодекса счет-фактура является
документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога
к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.
Как указывалось выше, порядок применения налоговых вычетов по
налогу на добавленную стоимость определен статьями 171 и 172 Кодекса и
применяется в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных на
территории Российской Федерации.
Таким образом, обязанность по предъявлению к оплате покупателю
соответствующей суммы налога, предусмотренная пунктом 1 статьи 168
Кодекса, с учетом пункта 1 статьи 146 Кодекса, возникает при
реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых
признается территория Российской Федерации.
Порядок оформления счетов-фактур при приобретении товара через
посредника разъяснен в Письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404
"О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную
стоимость" (далее - Письмо).
Согласно пункту 4 Письма при приобретении товаров (работ, услуг)
через поверенного (агента) основанием у доверителя (принципала) для
вычета налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам
(работам, услугам) является счет-фактура, выставляемый продавцом на
имя доверителя (принципала).
В соответствии с пунктом 5 Письма если счет-фактура выставлен
продавцом на имя комиссионера (агента), то основанием у комитента
(принципала) для принятия налога на добавленную стоимость к вычету
является счет-фактура, полученный от посредника. Счет-фактура
выставляется посредником комитенту, принципалу с отражением
показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику.
Учитывая вышеизложенное, при выставлении счета-фактуры на имя
покупателя агент в случае приобретения услуг по транспортировке
товара, местом реализации которого не признается территория Российской
Федерации, не вправе отражать в данном счете-фактуре показатели из
счета-фактуры, выставленного продавцом данных услуг на имя агента
(письмо ФНС России от 02.08.2006 N 03-4-03/1446). |