О НАЛОГООБЛОЖЕНИИ НАЛОГОМ
НА ПРИБЫЛЬ ДОХОДОВ, ВОЗНИКАЮЩИХ ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ
ОПЕРАЦИЙ ЗАЙМА В ЦЕННЫХ БУМАГАХ
ПИСЬМО
МИНИСТЕРСТВО РФ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ
26 марта 2004 г.
N 02-4-08/816-3
(Д)
Департамент налогообложения прибыли, рассмотрев письма, сообщает
следующее.
1. Статьей 870 Гражданского кодекса Российской Федерации
предусмотрено, что по договору займа одна сторона (займодавец)
передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие
вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить
займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество
других полученных им вещей того же рода и качества.
Согласно подпункту 10) пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса
Российской Федерации (далее - Кодекс) при определении налоговой базы
не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые
получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или
иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая
ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного
имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.
Аналогичная норма предусмотрена в перечне расходов, которые не
учитываются при определении налоговой базы (пункт 12 статьи 270
Кодекса), в соответствии с которой к таким расходам относятся расходы
в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам
кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества
независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные
бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые
направлены в погашение таких заимствований.
Таким образом, несмотря на то, что средства по договору займа
переходят в собственность заемщика, средства или иное имущество,
которые получены по договорам кредита или займа, не подлежат
налогообложению на дату передачи согласно подпункту 10) пункта 1
статьи 251 Кодекса.
Согласно статье 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на
прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком,
определяемая как полученные доходы, уменьшенные на величину
произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой
25 Кодекса.
Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными
бумагами устанавливаются в статье 280 Кодекса с учетом положений
статей 281 и 282 Кодекса.
Статьей 280 Кодекса определены доходы и расходы налогоплательщика
от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе
погашения).
Доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка от
продажи ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации
(статья 329 Кодекса).
Доходы и расходы по операциям с ценными бумагами признаются в
соответствии с порядком, установленным статьей 271 или статьей 273
Кодекса, в зависимости от применяемого налогоплательщиком порядка
признания доходов и расходов.
При реализации ценных бумаг расходом признается цена приобретения
(включая расходы на ее приобретение) реализованных ценных бумаг,
рассчитанная с учетом установленного налогоплательщиком метода учета
ценных бумаг (ФИФО, ЛИФО), а также затрат на их реализацию.
Датой осуществления расходов, связанных с приобретением ценных
бумаг, включая их стоимость, признается дата реализации или иного
выбытия ценных бумаг (подпункт 7 пункта 7 статьи 272 Кодекса).
Таким образом, учитывая специфику операции займа ценными бумагами
при реализации заемщиком ценных бумаг, полученных по договору займа,
прибылью, подлежащей налогообложению, будет являться сумма выручки от
реализации ценных бумаг за минусом затрат на реализацию этих ценных
бумаг, поскольку на дату реализации расходы по приобретению ценных
бумаг отсутствуют.
Так как согласно гражданскому законодательству заемщик обязуется
возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное
количество других полученных им вещей того же рода и качества, то
расходы по приобретению ценных бумаг такого же рода и качества будут
являться убытками по операциям с ценными бумагами. При этом, по нашему
мнению, в данной операции купли-продажи к цене реализации, которая
равна нулю, не должна применяться рыночная или расчетная цена,
предусмотренная статьей 280 Кодекса.
2. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав
внереализационных расходов, не связанных с производством и
реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление
деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или)
реализацией, в частности расходы в виде процентов по долговым
обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по
ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным)
налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269
Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов
определяются в соответствии со статьями 269 и 291 настоящего Кодекса).
При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам
любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или
займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только
сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными
средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у
третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).
В целях главы 25 Кодекса под долговыми обязательствами понимаются
кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады,
банковские счета или иные заимствования независимо от формы их
оформления (статья 269 Кодекса).
Учитывая изложенное, положения статьи 269 Кодекса, определяющие
предельную величину процентов, признаваемых расходом, применяются в
общеустановленном порядке и к процентам, подлежащим уплате по
договорам займа в ценных бумагах.
Руководитель департамента
Действительный государственный
советник налоговой службы РФ
III ранга
К.И.ОГАНЯН
26 марта 2004 г.
N 02-4-08/816-3 |