ОБ ОБЯЗАННОСТЯХ ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО УЧАСТНИКА
РЫНКА ЦЕННЫХ БУМАГ КАК НАЛОГОВОГО АГЕНТА ПО НДФЛ
ПИСЬМО
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РФ
7 декабря 2006 г.
N 03-05-01-04/328
(ФР 07-01)
Вопрос: ЗАО, профессиональный участник рынка ценных бумаг,
пользуясь своим правом, полученным после вступления в силу с 1 августа
2004 года Федерального закона N 58-ФЗ от 29.06.2004 г., который внес
изменения, в частности, в ст. 21 НК РФ, согласно которой
"налогоплательщики имеют право: ... получать от Министерства финансов
Российской Федерации письменные разъяснения по вопросам применения
законодательства Российской Федерации о налогах и сборах...", просит
дать разъяснение по вопросу налогообложения доходов физических лиц по
операциям с ценными бумагами.
Ситуация 1. ЗАО, профессиональный участник рынка ценных бумаг,
заключила договор брокерского обслуживания на рынке ценных бумаг с
гражданином Л., зарегистрированным в качестве предпринимателя без
образования юридического лица. В подтверждение своего статуса Л.
предъявил Свидетельство о государственной регистрации предпринимателя
N 4737 (16:50:10) от 8.02.1999 г. (приложение N 1) и патент на право
применения упрощенной системы налогообложения AM 44 N 858938 на 2002
год (приложение N 2).
Предприниматель в течение 2002 года совершал операции по
покупке-продаже ценных бумаг на организованном рынке.
Руководствуясь статьей 227 гл. 23 ч. 2 НК РФ, в которой
говорится, что "физические лица, зарегистрированные в установленном
действующим законодательством порядке и осуществляющие
предпринимательскую деятельность без образования юридического лица -
по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности,
самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в
соответствующий бюджет...", ЗАО расчет и удержание налога на доходы от
купли-продажи ценных бумаг с предпринимателя не производила, а по
окончании налогового периода подала сведения о полученном совокупном
доходе предпринимателем Л. в налоговую инспекцию по месту регистрации
предприятия.
В ходе выездной налоговой проверки деятельности ЗАО возник спор
по вопросу налогообложения индивидуальных предпринимателей.
Налоговая инспекция считает, что "системное заключение физическим
лицом сделок с ценными бумагами через посредника (брокера) не
квалифицируется как занятие предпринимательской деятельностью.
Предпринимательской деятельностью является оказание самим физическим
лицом посреднических услуг по купле-продаже ценных бумаг. Исходя из
вышеизложенного и в нарушение пп. 1 п. 3 ст. 24 и п. 6 ст. 226 НК РФ
ЗАО не удержало и не перечислило в бюджет налог на доходы физических
лиц".
В Свидетельстве о государственной регистрации предпринимателя Л.
оговорен перечень видов деятельности, которые он осуществляет. Одним
из видов деятельности предпринимателя является "покупка и продажа
ценных бумаг", именно на данный вид деятельности он и получил патент.
Кроме того, Л. ознакомил ЗАО с письмом МНС РФ N 22-2-16/297-з426
от 26.02.2002г. (приложение N 3), на основании которого он получил
патент, хотя первоначально ему в этом было отказано. В письме
говорится: "В качестве подтверждения государственной регистрации
индивидуальному предпринимателю выдается свидетельство установленного
образца, в котором указываются те виды предпринимательской
деятельности, которые он вправе осуществлять в целях получения дохода.
К таким видам деятельности может быть отнесена любая не
запрещенная действующим законодательством Российской Федерации и
указанная в свидетельстве о государственной регистрации
индивидуального предпринимателя деятельность, направленная на
систематическое извлечение прибыли от пользования имуществом, продажи
товаров, выполнения работ и оказания услуг, в том числе и
деятельность, осуществляемая на основе заключенных договоров
купли-продажи имущества (ценных бумаг).
Исходя из изложенного, а также учитывая установленные Федеральным
законом для субъектов малого предпринимательства ограничения в
применении данного налогового режима, индивидуальные предприниматели,
осуществляющие на основе свидетельства о государственной регистрации
деятельность, направленную на извлечение доходов от сделок
купли-продажи (ценных бумаг), вправе применять упрощенную систему
налогообложения, учета и отчетности на общих основаниях при условии,
что их деятельность не является профессиональной на рынке ценных
бумаг, а сами предприниматели не зарегистрированы в качестве
профессиональных участников рынка ценных бумаг".
По вопросу налогообложения предпринимателей, о применении ими
упрощенной системы налогообложения на рынке ценных бумаг ЗАО
неоднократно обращалась в УМНС РФ по РТ.
В позиции УМНС РФ по РТ наблюдается явное противоречие между
ответами, данными по этому вопросу в разные периоды времени, хотя
принятие Налогового кодекса не внесло никаких существенных изменений в
порядок налогообложения предпринимателей.
По порядку:
1. Нами 20.07.2000 г. был сделан письменный запрос N 623 в УМНС
РФ по РТ, в котором была описана ситуация (приложение N 4):
"предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения,
заключил с ЗАО" два договора на брокерское обслуживание и
доверительное управление его имуществом. Был задан вопрос: "Под
действие патента по упрощенной системе налогообложения, учета и
отчетности будут подпадать все доходы предпринимателя по операциям с
ценными бумагами (по договору брокерского обслуживания и договору
доверительного управления)?".
Мы получили письменный ответ УМНС РТ N 02-05-15/10027 от
08.08.2000г., в котором говорится, что "купля-продажа с использованием
услуг брокеров и сдача ценных бумаг в доверительное управление
являются реализацией права распоряжения имуществом и не могут
рассматриваться как два отдельных вида деятельности. Следовательно,
под действие патента, выданного на вид деятельности "операции с
ценными бумагами", подпадут все доходы предпринимателя по операциям с
ценными бумагами (по договору на брокерское обслуживание и по договору
доверительного управления)" (приложение N 5).
2. В июне 2001 г. был сделан письменный запрос N 359 от
06.06.2001г. также по налогообложению предпринимателей в несколько
мест (приложение N 6).
В данном письме говорилось: "...некоторые инспекции МНС РФ по
районам Республики Татарстан отказывают в выдаче патентов
предпринимателям на применение упрощенной системы налогообложения для
совершения операций на рынке ценных бумаг, требуя лицензии
профессионального участника на осуществление деятельности на рынке
ценных бумаг.
Сделки по купле-продаже ценных бумаг вправе совершать как
профессиональные участники рынка ценных бумаг, так и инвесторы через
профессиональных участников.
...Профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий
свою деятельность на основании лицензии, самостоятельно выступает на
рынке ценных бумаг, осуществляя указанные в Законе (N 39-ФЗ от
22.04.1996г. "О рынке ценных бумаг") виды деятельности,
предприниматель же вправе заключить с профессиональным участником
договор на комплексное обслуживание на рынке ценных бумаг...
Отказ налоговых органов в выдаче патентов предпринимателям,
совершающим сделки на рынке ценных бумаг, противоречит налоговому
законодательству, а именно:
1) ст. 18 НК РФ, согласно которой упрощенная система
налогообложения... регламентируется Кодексом, а не решениями инспекций
МНС РФ на местах;
2) Федеральному закону N 222-ФЗ от 29.12.1995 г. "Об упрощенной
системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого
предпринимательства":
- действие упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности
распространяется на предпринимателей независимо от вида осуществляемой
деятельности (п. 1 ст. 2);
- под действие упрощенной системы не подпадают профессиональные
участники рынка ценных бумаг (п. 2 ст. 2);
- предприниматели имеют право перейти на упрощенную систему
налогообложения в соответствии с порядком, предусмотренным
вышеуказанным Законом (п. 3 ст. 2), который не предусматривает наличия
лицензии".
МНС РФ не ответило на наше письмо, а переадресовало его в УМНС РФ
по РТ.
Ответ УМНС РФ по РТ N 03-01-07/3/14950 от 18.10.2001 г.
(приложение N 7) звучит так: "Главой 2 ФЗ РФ от 22.04.1996 г. N 39-ФЗ
"О рынке ценных бумаг" определен закрытый перечень видов деятельности,
осуществлять которые в качестве профессиональных участников рынка
ценных бумаг могут физические лица, зарегистрированные в качестве
предпринимателей. К таким видам деятельности согласно названной главе
отнесены, в частности, брокерская деятельность, деятельность по
управлению ценными бумагами и деятельность по организации торговли на
рынке ценных бумаг. Иные сделки по купле и продаже ценных бумаг,
совершаемые физическими лицами на рынке ценных бумаг, производятся в
рамках гражданско-правовых отношений, в связи с чем не требуется
регистрации физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей.
Исходя из вышеизложенного, налоговый орган не имеет права вынести
решение о выдаче патента на право применения упрощенной системы
налогообложения, учета и отчетности".
Региональное отделение в РТ Федеральной комиссии по рынку ценных
бумаг письмом N 2170/04 от 22.06.01 ответило нам: "Порядок
лицензирования лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей,
действующим законодательством не определен" (приложение N 8).
Из НАУФОР мы получили следующий ответ (N 1011 от 29.06.2001 г.):
"Федеральным законом, регулирующим случаи и порядок применения
упрощенной системы налогообложения субъектов малого
предпринимательства, является Федеральный закон от 29 декабря 1995
года N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и
отчетности для субъектов малого предпринимательства".
В соответствии с п. 1 ст. 1 данного закона "право выбора системы
налогообложения, учета и отчетности, включая переход к упрощенной
системе налогообложения, предоставляется субъектам малого
предпринимательства на добровольной основе в порядке, предусмотренном
настоящим Федеральным законом.
Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 2 Закона N 222-ФЗ "под
действие упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности не
подпадают ... профессиональные участники рынка ценных бумаг...", и,
следовательно, наличие лицензии профессионального участника рынка
ценных бумаг у субъекта малого предпринимательства исключает его
переход на упрощенную систему налогообложения субъекта малого
предпринимательства (приложение N 9).
Ответ УМНС РФ по РТ, на наш взгляд, противоречит позиции, которая
была высказана в письме МНС РФ предпринимателю.
Поэтому по данному вопросу ЗАО в своих действиях
руководствовалась письмом МНС РФ N 22-2-16/297-з426 от 26.02.2002г.
предпринимателю Л., во-первых, как вышестоящего органа, во-вторых,
считая его правильным и не противоречащим законодательству.
В связи с возникшим спором ЗАО самостоятельно направило запрос по
налогообложению предпринимателей в МНС РФ N 715 от 02.07.2004 г.
(приложение N 10).
Письмом N 04-3-01/500 от 11.08.2004 г. (приложение N 11) был
получен ответ, в котором говорится: "...физические лица,
зарегистрированные в качестве предпринимателей без образования
юридического лица, у которых в свидетельстве о государственной
регистрации был указан такой вид деятельности, как операции с ценными
бумагами, обязаны были получить лицензию.
...Физическое лицо, заключившее договор на брокерское
обслуживание принадлежащих ему на праве собственности ценных бумаг,
выступает именно в качестве физического лица - собственника этих
собственных бумаг, а не профессионального участника. При этом наличие
у него свидетельства о государственной регистрации в качестве
индивидуального предпринимателя никакого значения при совершении
сделок с его ценными бумагами не имеет.
Таким образом, получение данным физическим лицом доходов от
сделок с принадлежащими ему на праве собственности ценными бумагами,
проводимых через организацию-посредника, не может квалифицироваться
как получение доходов от занятия предпринимательской деятельностью.
...Организация, являющаяся профессиональным участником рынка
ценных бумаг, в случае заключения договора на оказание брокерских
услуг клиенту - физическому лицу независимо от наличия у него
свидетельства о государственной регистрации в качестве индивидуального
предпринимателя, а также патента на право применения упрощенной
системы налогообложения, учета и отчетности, выступает по отношению к
этому лицу налоговым агентом, ...на которого возложены обязанности по
исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы
физических лиц с доходов данного физического лица...".
Ответы УМНС и МНС РФ "...не стыкуются с той ситуацией, что,
несмотря на ... норму, действующую в Законе (39-ФЗ) до внесения
изменений, физические лица-предприниматели никоим образом не могли
реально получить лицензию на осуществление перечисленных в законе
видов профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг. Данная
процедура не была начата и не проводилась ФКЦБ РФ по отношению к
физическим лицам. Таким образом, свидетельства на предпринимательскую
деятельность регистрирующими органами выдавались, а право осуществлять
ее ограничивалось (разрешалось) лицензией, которую получить было
нельзя. Норма одного законодательства не работает из-за отсутствия у
ФКЦБ РФ (ФСФР РФ) нормативной базы по лицензированию физических лиц и,
соответственно, практической возможностью получить лицензию.
Если налоговые органы по-прежнему указывают на необходимость
лицензирования индивидуальных предпринимателей, не является понятным,
зачем вообще выдавались свидетельства, если даже при наличии
свидетельства и при предполагаемом самостоятельном осуществлении
операций физическое лицо из-за отсутствия лицензии не могло выступать
индивидуальным предпринимателем в отношении ценных бумаг" (Письмо
НАУФОР N 651 от 11.10.2004 г., приложение N 13).
Данное письмо НАУФОР было получено в ответ на наш запрос N 944 от
24.08.2004 г. (приложение N 12).
Ситуация 2. ЗАО, профессиональный участник рынка ценных бумаг,
заключило договор брокерского обслуживания на рынке ценных бумаг с
гражданином С., зарегистрированным в качестве предпринимателя без
образования юридического лица. В подтверждение своего статуса
гражданин С. предъявил Свидетельство о государственной регистрации N
18264 от 9 января 2001 года, в котором оговорен перечень видов
деятельности, которые он осуществляет (приложение N 14). Одним из
видов его деятельности являются "операции с ценным бумагами".
Упрощенную систему налогообложения предприниматель С. не применяет.
Согласно вышеуказанному письму МНС РФ N 22-2-16/297-з426 от
26.02.2002 индивидуальные предприниматели, осуществляющие на основе
свидетельства о государственной регистрации деятельность, направленную
на извлечение доходов от сделок купли-продажи (ценных бумаг), вправе
применять упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности на
общих основаниях, при условии, что их деятельность не является
профессиональной на рынке ценных бумаг, а сами предприниматели не
зарегистрированы в качестве профессиональных участников рынка ценных
бумаг", но это не является обязательным требованием.
Руководствуясь ст. 227 гл. 23 ч. 2 НК РФ, в которой говорится,
что "физические лица, зарегистрированные в установленном действующим
законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую
деятельность без образования юридического лица - по суммам доходов,
полученным от осуществления такой деятельности ... самостоятельно
исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий
бюджет...", ЗАО расчет и удержание налога на доходы от купли-продажи
ценных бумаг с предпринимателя С. не производила, а по окончании
налогового периода подала сведения о полученном совокупном доходе
предпринимателем С. в налоговую инспекцию по месту регистрации
предприятия.
Вся дальнейшая ситуация аналогична.
Ситуация 3. В ЗАО обратился П. в целью заключения договора на
брокерское обслуживание для осуществления сделок с ценными бумагами на
организованном рынке. В подтверждение своего статуса П. предъявил
Свидетельство о государственной регистрации предпринимателя N 18425
(16:50:06) от 16.01.2001г. Упрощенную систему налогообложения
предприниматель не применяет.
В Свидетельстве предпринимателя среди видов его деятельности есть
такой вид, как "осуществление сделок с ценными бумагами через
профессиональных участников рынка ценных бумаг" (приложение N 15).
Каким же образом данная формулировка деятельности соотносится с
доводами налоговых органов, приведенными выше.
Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод о том, что у МНС
России нет четкой позиции по данному вопросу, т.к. ответ, данный
предпринимателю Л., на наш взгляд, противоречит ответу, данному ЗАО.
Мы не можем согласиться с позицией МНС России, высказанной в
письме N 04-3-01/500 от 11.08.2004г., т.к. считаем ситуацию
неоднозначной по нескольким причинам:
1. В качестве подтверждения государственной регистрации
индивидуальному предпринимателю выдается свидетельство установленного
образца, в котором указываются те виды предпринимательской
деятельности, которые он вправе осуществлять в целях получения дохода.
К таким видам деятельности согласно ст. 2 ГК РФ может быть
отнесена любая самостоятельная, не запрещенная действующим
законодательством Российской Федерации и указанная в свидетельстве о
государственной регистрации индивидуального предпринимателя
деятельность, направленная на систематическое извлечение прибыли от
пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ и оказания
услуг, в том числе и деятельность, осуществляемая на основе
заключенных договоров купли-продажи имущества (ценных бумаг). Товаром
признаются любые вещи, реализуемые по договорам купли-продажи. Ценные
бумаги согласно ст. 128 ГК РФ являются вещью. То есть деятельность по
реализации ценных бумаг не является исключением, являясь по сути
деятельностью по продаже товаров. Кроме того, в ГК РФ не делается
оговорки о том, принадлежит ли товар (ценные бумаги) предпринимателю
на праве собственности или это товар другого лица.
2. В Налоговом кодексе РФ не содержится ясно выраженного запрета
на то, что профессиональным участникам - источникам выплаты доходов
нельзя рассматривать физических лиц, зарегистрированных в
установленном законодательством порядке и осуществляющих
предпринимательскую деятельность без образования юридического лица,
как предпринимателей, т.е. лиц "самостоятельно исчисляющих суммы
налога, подлежащего уплате в соответствующий бюджет". Этот запрет
высказывается только в комментариях и разъяснениях налоговых органов,
довольно противоречивых.
3. Физические лица-предприниматели никоим образом не могли
реально получить лицензию на осуществление перечисленных в Главе 2 ФЗ
РФ от 22.04.1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" видов
профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг. Данная процедура
не была начата и не проводилась ФКЦБ РФ по отношению к физическим
лицам. Таким образом, свидетельства на предпринимательскую
деятельность регистрирующими органами выдавались, а право осуществлять
ее ограничивалось (разрешалось) лицензией, которую получить было
нельзя.
4. Происходит двойное налогообложение доходов физических лиц,
зарегистрированных в качестве предпринимателей и применяющих
упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, что является
прямым нарушением их прав.
Надо отметить, что за проверяемый период 2001-2003 год в адрес
ЗАО не поступило ни одного запроса из налоговых органов о
предоставлении документов, подтверждающих расходы тех лиц, которых мы
рассматривали в качестве предпринимателей для перерасчета налога на
доходы. Из этого следует, что налоговые органы сочли действия ЗАО не
противоречащими законодательству.
Правомерно ли утверждение ИМНС о том, что в нарушение пп. 1 п. 3
ст. 24 и п. 6 ст. 226 НК РФ ЗАО не удержало и не перечислило в бюджет
налог на доходы с доходов физических лиц, зарегистрированных в
качестве предпринимателей?
Приложения:
1. Свидетельство о государственной регистрации предпринимателя,
осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица, N
4737 (16:50:10) от 08.021999г. (копия).
2. Патент на право применения упрощенной системы налогообложения,
учета и отчетности физическим лицом, занимающимся предпринимательской
деятельностью без образования юридического лица N AM 858938 от
24.05.2002 г. (копия).
3. Письмо МНС РФ N22-2-16/297з426 от 26.02.2002г. (копия).
4. Письмо ЗАО N 623 в УМНС РФ по РТ от 20.07.2000г. (копия).
5. Письмо УМНС РТ N 02-05-15/10027 от 08.08.2000г. (копия).
6. Письмо ЗАО N 359 от 06.06.2001 г. (копия).
7. Письмо УМНС РФ по РТ N 03-01-07/3/14950 от 18.10.2001 г.
(копия).
8. Письмо Регионального отделения в РТ Федеральной комиссии по
рынку ценных бумаг N 2170/04 от 22.06.01 г. (копия).
9. Письмо НАУФОР N 1011 от 29.06.2001 г. (копия).
10. Письмо ЗАО в МНС РФ N 715 от 02.07.2004г. (копия).
11. Письмо МНС РФ N 04-3-01/500 от 11.08.2004г. (копия).
12. Письмо ЗАО в НАУФОР N 944 от 24.08.2004г. (копия).
13. Письмо НАУФОР N 651 от 11.10.2004г. (копия).
14. Свидетельство о государственной регистрации предпринимателя
С., осуществляющего свою деятельность без образования юридического
лица, N 18264 (16:50:04) от 09.01.2001 г. (копия).
15. Свидетельство о государственной регистрации предпринимателя
П. N 18425 (16:50:06) от 16.01.2001г. (копия).
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики
рассмотрел письмо ЗАО по вопросу налогообложения доходов, полученных
физическими лицами - индивидуальными предпринимателями, и в
соответствии со статьей 34-2 Налогового кодекса Российской Федерации
разъясняет следующее.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 227 Налогового
кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) физические лица,
зарегистрированные в установленном действующим законодательством
порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без
образования юридического лица, самостоятельно исчисляют и уплачивают
налог на доходы физических лиц, исходя из сумм доходов, полученных от
осуществления такой деятельности.
Однако, статьей 214-1 Кодекса установлен специальный порядок
налогообложения доходов по операциям с ценными бумагами и операциям с
финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым
являются ценные бумаги и, в частности, исчисление и уплата налога,
которая не зависит от того, осуществляет ли физическое лицо -
получатель дохода операции с ценными бумагами в качестве
индивидуального предпринимателя или нет.
В соответствии со статьей 214-1 Кодекса налоговыми агентами
признаются брокеры, доверительные управляющие, управляющие компании,
осуществляющие доверительное управление имуществом, составляющим
паевой инвестиционный фонд, или иные лица, совершающие операции по
договору поручения, по иному подобному договору в пользу
налогоплательщика - физического лица.
Таким образом, если организация относится к одной из
вышеуказанных категорий лиц, она является налоговым агентом и обязана
исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить сумму налога на
доходы физических лиц в бюджет в соответствии с положениями статьи 226
Кодекса.
При этом, в соответствии со статьей 230 Кодекса на налоговых
агентов возложена обязанность по ведению учета доходов, полученных
физическими лицами в налоговом периоде, а также представлению в
налоговый орган сведений о доходах физических лиц.
Таким образом, по доходам, полученным физическими лицами по
операциям с ценными бумагами на основании договоров на брокерское
обслуживание, доверительное управление и т.д., заключенных с
организацией, являющейся профессиональным участником рынка ценных
бумаг, такая организация является налоговым агентом и независимо от
статуса физического лица обязана вести учет доходов, полученных от нее
физическими лицами в налоговом периоде, исчислять, удерживать и
перечислять в бюджет сумму налога на доходы физических лиц на
основании статьи 226 Кодекса, а также представлять в налоговый орган
сведения о доходах, выплаченных таким лицам.
Заместитель директора
Департамента налоговой и
таможенно-тарифной политики
Министерства финансов
Российской Федерации
С.В. Разгулин
7 декабря 2006 г.
N 03-05-01-04/328 |