О ПОРЯДКЕ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НАЛОГУ НА
ПРИБЫЛЬ У ОРГАНИЗАЦИИ-ЛИЗИНГОПОЛУЧАТЕЛЯ ПРИ ЗАКЛЮЧЕНИИ
ДОГОВОРА ФИНАНСОВОЙ АРЕНДЫ (ЛИЗИНГА), УСЛОВИЯМИ
КОТОРОГО ПРЕДУСМОТРЕН ВЫКУП ПРЕДМЕТА ЛИЗИНГА
ПИСЬМО
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РФ
27 апреля 2007 г.
N 03-03-05/104
(Д)
Министерство финансов Российской Федерации рассмотрело письмо по
вопросу о порядке налогообложения прибыли при совершении лизинговых
операций и сообщает следующее.
В соответствии со ст. 665 Гражданского кодекса Российской
Федерации (далее - ГК РФ) на основании договора финансовой аренды
(лизинга) предмет лизинга передается лизингополучателю за плату во
временное владение и пользование. Вместе с тем на основании договора
лизинга предмет лизинга может быть выкуплен лизингополучателем в
соответствии со ст. 624 ГК РФ и п. 1 ст. 19 Федерального закона от
29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". В этом случае в
общую сумму договора лизинга включается выкупная цена предмета лизинга
(п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ).
Принимая во внимание то, что договор финансовой аренды (лизинга)
является подвидом договора аренды (ст. 625 ГК РФ), к нему применяются
общие положения об аренде, не противоречащие установленным правилам о
договоре финансовой аренды.
Порядок выкупа арендованного имущества установлен ст. 624 ГК РФ.
Согласно указанной статье в законе или договоре аренды может быть
предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность
арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии
внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. Если
условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре
аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон,
которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной
арендной платы в выкупную цену.
Учитывая, что вышеизложенные положения не противоречат правилам о
договоре финансовой аренды (лизинга), предусмотренным ГК РФ и
Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ, выкупная цена, полная
уплата которой является основанием для перехода права собственности на
предмет лизинга к лизингополучателю, должна быть определена в договоре
лизинга или в дополнительном соглашении сторон.
Договор аренды, которым предусмотрен выкуп арендованного
имущества, следует рассматривать как смешанный договор, содержащий
элементы договора аренды и договора купли-продажи. Данный вывод также
подтверждается Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации от 01.03.2005 N 12102/04. Указанное применимо и к
договорам финансовой аренды (лизинга).
Согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской
Федерации (далее - НК РФ) в составе прочих расходов учитываются
арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг)
имущество.
При этом согласно п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N
164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по
договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую
входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и
передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат,
связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг,
а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может
включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга
предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к
лизингополучателю.
В случае если условиями договора лизинга предусмотрен выкуп
лизингополучателем предмета лизинга, общая сумма договора лизинга
включает следующие платежи:
- плату за право владения и пользования предметом лизинга;
- плату за приобретение предмета лизинга в собственность по
окончании договора лизинга (выкупная цена предмета лизинга).
В соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой
базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и
(или) созданию амортизируемого имущества.
Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в
виде выкупной цены предмета лизинга, уплачиваемой при переходе права
собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, по нашему
мнению, являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и
на основании указанного пункта ст. 270 НК РФ не учитываются при
исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Таким образом, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим
расходам в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ только в той
части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во
временное владение и пользование, а выкупная цена предмета лизинга для
целей налогообложения прибыли не учитывается.
Необходимо отметить, что согласно ст. 421 ГК РФ граждане и
юридические лица свободны в заключении договора. В связи с этим
гражданское законодательство не запрещает сторонам договора лизинга
установить в договоре лизинга любой размер платы за пользование
предметом лизинга, а также выкуп лизингового имущества, т.е.
распределить общую сумму договора лизинга между текущими лизинговыми
платежами и платой в виде выкупной цены предмета лизинга по своему
собственному усмотрению.
Обоснованность применения тех или иных цен в рамках договора
лизинга для целей налогообложения должна устанавливаться в
соответствии с положениями ст. 40 НК РФ, регламентирующей принципы
определения цены товаров, работ или услуг. При этом ст. 40 НК РФ не
содержит каких-либо ограничений в отношении порядка определения
рыночной цены выкупа предмета лизинга, а также платы в виде лизинговых
платежей.
Вместе с тем сообщаем, что в соответствии с п. 2 ст. 170 ГК РФ
притворная сделка, т.е. сделка, которая совершена с целью прикрыть
другую сделку, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели
в виду, с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней
правила.
При этом пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ установлено, что если
обязанность организации по уплате налога основана на изменении
налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким
налогоплательщиком, взыскание налога производится в судебном порядке.
Учитывая изложенное, вопрос правовой квалификации сделки, в том
числе договора лизинга, должен рассматриваться в каждом конкретном
случае с учетом существа сделки и фактических отношений, возникающих
между ее сторонами.
Заместитель Министра финансов
Российской Федерации
С.Д.ШАТАЛОВ
27 апреля 2007 г.
N 03-03-05/104 |