О НАПРАВЛЕНИИ РАЗЪЯСНЕНИЙ МИНФИНА РОССИИ ПО ВОПРОСАМ, СВЯЗАННЫМ С ПРИМЕНЕНИЕМ НДС ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ КАПИТАЛЬНОГО СТРОИТЕЛЬСТВА ОБЪЕКТОВ. Письмо. Федеральная налоговая служба. 15.10.07 ШТ-6-03/777@

                      О НАПРАВЛЕНИИ РАЗЪЯСНЕНИЙ
       МИНФИНА РОССИИ ПО ВОПРОСАМ, СВЯЗАННЫМ С ПРИМЕНЕНИЕМ НДС
        ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ КАПИТАЛЬНОГО СТРОИТЕЛЬСТВА ОБЪЕКТОВ

                                ПИСЬМО

                     ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА

                          15 октября 2007 г.
                            N ШТ-6-03/777@

                                 (Д)


     Федеральная  налоговая служба направляет для сведения разъяснения
Министерства  финансов  Российской  Федерации по вопросам, связанным с
применением   налога   на   добавленную  стоимость  при  осуществлении
капитального строительства объектов.

Действительный
государственный советник
Российской Федерации 3 класса
                                                           Т.В.ШЕВЦОВА
15 октября 2007 г.
N ШТ-6-03/777@


                                                            Приложение

                                                   к письму ФНС России
                                               от 15 октября 2007 года
                                                        N ШТ-6-03/777@

                             РАЗЪЯСНЕНИЯ
             ПО ВОПРОСАМ, СВЯЗАННЫМ С ПРИМЕНЕНИЕМ НАЛОГА
       НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ КАПИТАЛЬНОГО
                        СТРОИТЕЛЬСТВА ОБЪЕКТОВ

     Вопрос   1.   Организация-инвестор,  заключившая  с  застройщиком
договор   инвестирования   строительства  объекта  (нежилого  здания),
передает  имущественные  права  на помещения в нежилых зданиях другому
лицу.
     Как  правильно  определить  налоговую  базу  при  такой  передаче
имущественных прав?
     Распространяется ли на передачу имущественных прав на помещения в
нежилых зданиях порядок определения налоговой базы, предусмотренный п.
3 ст. 155 Налогового кодекса?
     Департамент   налоговой  и  таможенно-тарифной  политики  Минфина
России письмом от 20 сентября 2006 г. N 03-04-10/13 сообщил следующее.
     В  связи  с письмами по вопросам применения налога на добавленную
стоимость  организацией-инвестором, заключившей с застройщиком договор
инвестирования   строительства   объекта,   Департамент   налоговой  и
таможенно-тарифной политики сообщает.
     В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской
Федерации  (далее  -  Кодекс)  передача  имущественных прав признается
объектом  налогообложения  налогом  на  добавленную стоимость. Поэтому
передача  инвестором соинвестору права требования на долю в строящемся
объекте является объектом налогообложения этим налогом.
     Что  касается применения налога на добавленную стоимость в случае
привлечения  средств  по  договорам  соинвестирования до опубликования
проектной  документации,  то  ответить  на этот вопрос возможно только
после экспертизы договоров. Однако согласно п. 11.3 Регламента Минфина
России,  утвержденного  Приказом  Минфина  России от 23.03.2005 N 45н,
обращения  организаций  по  проведению  экспертизы  договоров и оценке
конкретных хозяйственных ситуаций в Департаменте не рассматриваются.
     Одновременно  сообщается,  что  согласно п. 1 ст. 153 Кодекса при
передаче  имущественных  прав  налоговая база по налогу на добавленную
стоимость  определяется  с  учетом  особенностей, установленных данной
главой.
     На основании п. 3 ст. 155 Кодекса при передаче имущественных прав
на  жилые  дома  или  жилые  помещения,  доли  в жилых домах или жилых
помещениях   налоговая   база   по  налогу  на  добавленную  стоимость
определяется  как  разница  между  стоимостью,  по  которой передаются
имущественные  права,  с  учетом  налога  и  расходами на приобретение
указанных прав.
     Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных
прав  на  помещения  в  нежилых  зданиях положениями гл. 21 Кодекса не
установлены.   Поэтому   при  передаче  имущественных  прав  на  такие
помещения  налоговая база определяется в порядке, предусмотренном п. 2
ст.  153  Кодекса,  согласно  которому  при определении налоговой базы
выручка  от  передачи  имущественных  прав определяется исходя из всех
доходов  налогоплательщика,  связанных с расчетами по оплате указанных
имущественных прав.

     Вопрос  2.  Организация  является  заказчиком  при  строительстве
объекта недвижимости нежилого помещения.
     В том случае, если данная организация будет одновременно являться
инвестором,  возникает  ли  право  на  применение налоговых вычетов по
сумме налога, предъявленного подрядными организациями?
     Если  право  на  применение  вычета по вышеуказанной сумме налога
возникает,  то  следует  ли  восстанавливать НДС, в том случае, если в
последующих  налоговых  периодах  заказчик-инвестор  привлекает  новых
инвесторов и доля заказчика в площади строящегося здания уменьшается?
     Если  восстановление  НДС  следует  производить, то какой порядок
восстановления  в  указанном  случае  следует применять, как правильно
вносить изменения в книги покупок и следует ли представлять уточненные
декларации по НДС?
     Департамент   налоговой  и  таможенно-тарифной  политики  Минфина
России письмом от 1 ноября 2006 г. N 03-04-10/18 сообщил следующее.
     В  связи  с  письмом  по  вопросу применения вычетов по налогу на
добавленную   стоимость   заказчиком  при  осуществлении  капитального
строительства    подрядным    способом    Департамент    налоговой   и
таможенно-тарифной политики сообщает.
     Согласно  пунктам  1 и 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской
Федерации  (далее  -  Кодекс)  при  исчислении  налога  на добавленную
стоимость,  подлежащего  уплате  в  бюджет, к вычету принимаются суммы
этого налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров
(работ, услуг), а также имущественных прав для осуществления операций,
признаваемых   объектами   налогообложения   налогом   на  добавленную
стоимость.  Поэтому  налог  на  добавленную  стоимость,  предъявленный
заказчику  подрядной  организацией  в  размере  суммы, приходящейся на
площадь  строящегося  здания,  которая  после  окончания строительства
будет  использоваться  инвесторами, привлеченными заказчиком, вычету у
заказчика не подлежит.
     Учитывая  изложенное,  в случае если заказчик правомерно произвел
вычет  сумм налога, предъявленных подрядной организацией, но в связи с
привлечением  в  последующих  налоговых периодах новых инвесторов доля
заказчика  в  площади  строящегося  здания уменьшается, то в налоговом
периоде,  на  который  приходится  дата  заключения  договора  с новым
инвестором, заказчику следует скорректировать налоговые вычеты в форме
внесения изменения в книгу покупок за налоговый период, в котором были
зарегистрированы счета-фактуры, полученные от подрядной организации.
     Следует  отметить,  что  согласно Правилам ведения журналов учета
полученных  и  выставленных  счетов-фактур, книг покупок и книг продаж
при   расчетах   по  налогу  на  добавленную  стоимость,  утвержденных
Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г.
N  914  (далее - Правила) при необходимости внесения изменений в книгу
покупок оформляются дополнительные листы книги покупок.
     В  указанном  случае  в  дополнительном  листе  книги  покупок за
налоговый период, в котором зарегистрированы счета-фактуры, полученные
от   подрядной   организации,   следует   произвести   запись   об  их
аннулировании в порядке, установленном Правилами; зарегистрировать эти
счета-фактуры   в   размере  суммы,  пропорциональной  стоимости  доли
заказчика  в  площади  строящегося здания, то есть в размере суммы, на
которую  у  заказчика  сохраняется  право на вычет, и в строке "Всего"
подвести  итоги  по  графам  7,  8а, 8б, 9а, 9б, 10, 11а, 11б и 12 (из
показателей   по   строке  "Итого"  вычитаются  показатели  подлежащих
аннулированию  записей  по  счетам-фактурам и к полученному результату
прибавляются показатели зарегистрированных счетов-фактур).
     Кроме  того,  согласно  пункту 1 статьи 81 "Внесение дополнений и
изменений    в   налоговую   декларацию"   Кодекса   при   обнаружении
налогоплательщиком  в поданной им налоговой декларации неотражения или
неполноты  отражения  сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению
суммы   налога,  подлежащей  уплате,  налогоплательщик  обязан  внести
необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.
     Таким  образом,  после внесения соответствующих изменений в книгу
покупок  заказчик  обязан  представить  в  налоговый  орган  по  месту
постановки  на  учет  корректирующую налоговую декларацию по налогу на
добавленную   стоимость   за  налоговый  период,  за  который  внесены
изменения  в  книгу  покупок  и, соответственно, произвести перерасчет
сумм налога.
     По  вопросу  об  ответственности  заказчика  в  связи с внесением
изменений  в  налоговую  декларацию  следует руководствоваться нормами
вышеуказанной статьи 81 Кодекса.

     Вопрос   3.   Организация,   являющаяся  налогоплательщиком  НДС,
приобретает   право   требования  по  договору  строительного  подряда
(которым предусмотрено строительство торгового центра).
     В  каком  порядке  исчисляется  НДС,  предъявляемый продавцом при
передаче  указанного  права  требования,  и как правильно составляется
счет-фактура при передаче данных прав?
     В   каком   порядке  указанная  организация-покупатель  применяет
налоговый вычет по приобретенному праву требования?
     Как  правильно  покупателю данных прав зарегистрировать указанный
выше счет-фактуру в книге покупок?
     Департамент   налоговой  и  таможенно-тарифной  политики  Минфина
России письмом от 29 сентября 2006 г. N 03-04-10/14 сообщил следующее.
     В  связи  с  письмом по вопросам применения налога на добавленную
стоимость при приобретении прав требования по договору уступки прав по
договору     строительного    подряда    Департамент    налоговой    и
таможенно-тарифной политики сообщает.
     Как  следует  из  письма,  по  договору уступки прав требования к
организации  перейдут  все  права по договору строительного подряда на
проведение  строительства  торгового центра, то есть организация будет
наделена  правами заказчика по отношению к подрядчику, осуществляющему
строительство данного объекта.
     Согласно  пункту  1  статьи  153  главы  21 "Налог на добавленную
стоимость"  Налогового  кодекса  Российской Федерации (далее - Кодекс)
при  передаче  имущественных  прав  налоговая  база  по  этому  налогу
определяется с учетом особенностей, установленных данной главой.
     Поскольку  особенности  определения  налоговой  базы при передаче
имущественных  прав в ситуации, изложенной в письме, положениями главы
21 Кодекса не установлены, то при передаче указанного права требования
налоговая  база  определяется  в  порядке,  предусмотренном  пунктом 2
статьи  153  Кодекса, согласно которому при определении налоговой базы
выручка  от  передачи  имущественных  прав определяется исходя из всех
доходов  налогоплательщика,  связанных с расчетами по оплате указанных
имущественных прав. Поэтому в указанном случае организация, передающая
права  требования,  должна  выставить счет-фактуру на полную стоимость
передаваемых  имущественных  прав  и  уплатить  налог  на  добавленную
стоимость со всей суммы средств, поступивших от покупателя данных прав
требования.
     Что  касается  принятия  к  вычету  сумм  налога  на  добавленную
стоимость  по приобретенным правам требования, то согласно пунктам 1 и
2  статьи  171 Кодекса при исчислении налога на добавленную стоимость,
подлежащего  уплате в бюджет, к вычету принимаются суммы этого налога,
предъявленные   налогоплательщику  при  приобретении  товаров  (работ,
услуг),   а  также  имущественных  прав  для  осуществления  операций,
признаваемых   объектами   налогообложения   налогом   на  добавленную
стоимость.
     В    рассматриваемой   ситуации   для   осуществления   операций,
признаваемых   объектами   налогообложения   налогом   на  добавленную
стоимость,  организация  приобретает здание торгового центра. При этом
приобретенные  права  требования  по  договору  строительного  подряда
являются основанием для приобретения этого здания.
     Как правомерно указано в письме, на основании пункта 6 статьи 171
и  пункта  5 статьи 172 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость,
предъявленные  подрядной организацией после окончания строительства на
полную   стоимость   выполненных   работ,   включая  стоимость  работ,
выполненных  до  приобретения  организацией права требования, подлежат
вычету   у   организации  на  основании  счета-фактуры,  выставленного
подрядной организацией, после принятия на учет здания торгового центра
и при наличии соответствующих первичных документов.
     Кроме  того,  в  случае если стоимость здания, принятого на учет,
увеличивается  на  стоимость  приобретенных организацией имущественных
прав  в  части превышения над суммой платежей, подлежащих перечислению
подрядной  организации,  то  сумма  налога  на добавленную стоимость в
размере  суммы,  пропорциональной  данному  превышению, также подлежит
вычету.  При  этом на основании пункта 8 Правил ведения журналов учета
полученных  и  выставленных  счетов-фактур, книг покупок и книг продаж
при   расчетах   по  налогу  на  добавленную  стоимость,  утвержденных
Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г.
N  914,  регистрация  в  книге  покупок счета-фактуры по имущественным
правам производится на сумму, принимаемую к вычету.

     Вопрос  4.  Возникает  ли  объект  налогообложения по выполненным
строительно-монтажным  работам для собственных нужд в том случае, если
организация    является    одновременно   инвестором,   заказчиком   и
застройщиком,  а для выполнения строительно-монтажных работ привлекает
подрядчиков?
     Департамент   налоговой  и  таможенно-тарифной  политики  Минфина
России письмом от 29 августа 2006 г. N 03-04-10/12 сообщил следующее.
     В  связи  с  письмом о применении налога на добавленную стоимость
при   проведении   капитального   строительства   подрядным   способом
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает.
     Как  следует  из  письма,  при  строительстве объекта организация
выступает одновременно инвестором, заказчиком и застройщиком. При этом
строительство объекта осуществляется подрядным способом.
     В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской
Федерации   (далее  -  Кодекс)  объектом  налогообложения  налогом  на
добавленную   стоимость  признается  выполнение  строительно-монтажных
работ для собственного потребления, то есть выполнение таких работ для
собственных  нужд собственными силами налогоплательщика, в том числе с
привлечением  других  организаций  для выполнения отдельных работ <*>.
Поэтому в случае, если строительство объекта осуществляется подрядными
организациями    без    производства    строительно-монтажных    работ
собственными силами налогоплательщика, данная норма ст. 146 Кодекса не
применяется.
--------------------------------
     <*> При ознакомлении с данным разъяснением Минфина России следует
учитывать информационное   письмо    ФНС    России    от    04.07.2007
N ШТ-6-03/527@.

     Кроме  того,  на основании пп. 2 п. 1 ст. 146 Кодекса передача на
территории  Российской  Федерации  товаров (выполнение работ, оказание
услуг)  для  собственных нужд, расходы на которые принимаются к вычету
через  амортизационные  отчисления  при  исчислении  налога на прибыль
организаций, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость
не признаются.
     Учитывая   изложенное,   в   случае   если  организация  является
инвестором,  заказчиком и застройщиком при осуществлении строительства
объекта       подрядными      организациями      без      производства
строительно-монтажных   работ   собственными  силами  организации,  то
расходы  организации  на  содержание  подразделения  этой организации,
осуществляющего  контроль за ходом строительства и технический надзор,
включаемые   в  первоначальную  стоимость  данного  объекта,  объектом
налогообложения  налогом  на  добавленную стоимость не признаются. При
этом   суммы  налога  по  товарам  (работам,  услугам),  приобретаемым
организацией  для  содержания  указанного  подразделения  организации,
вычетам не подлежат.

     Вопрос  5.  Возникает  ли  объект  налогообложения по выполненным
строительно-монтажным  работам для собственных нужд в том случае, если
организация    является    одновременно   инвестором,   заказчиком   и
застройщиком,  а для выполнения строительно-монтажных работ привлекает
подрядчиков?
     Следует ли применять налоговые вычеты по сумме НДС, предъявленной
подрядными  организациями,  в  соответствии  с порядком, приведенным в
пункте 2 статьи 3 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ, так
как  инвестиционный  проект  на  строительство  определенного  объекта
заключен  до  1  января  2006  года,  расходы  на приобретение товаров
(работ,  услуг)  для  осуществления инвестиционного проекта также были
произведены   до  1  января  2006  года,  однако  строительные  работы
подрядными организациями будут производиться после 1 января 2006 года?
     В  каком  порядке  применяется  налоговый  вычет  по  сумме  НДС,
предъявленной по товарам (работам, услугам), приобретенным до 1 января
2006 года, для осуществления инвестиционного проекта?
     Возникнет  ли  объект  налогообложения  НДС  в  случае,  если для
финансирования  строительства части площадей строящегося объекта будет
привлечен соинвестор?
     Департамент   налоговой  и  таможенно-тарифной  политики  Минфина
России письмом от 15 мая 2006 г. N 03-04-10/06 сообщил следующее.
     В  связи  с  письмом о применении налога на добавленную стоимость
при   проведении   капитального   строительства   подрядным   способом
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает.
     Как  следует  из  письма,  при  строительстве объекта организация
является  одновременно инвестором, застройщиком и заказчиком. При этом
после  1  января  2006 года организацией выбран генеральный подрядчик,
подписан   договор   подряда   и   предполагается   начать  выполнение
строительно-монтажных работ генеральным подрядчиком.
     В  соответствии  с  подпунктом  3  пункта 1 статьи 146 Налогового
кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения
налогом     на    добавленную    стоимость    признается    выполнение
строительно-монтажных  работ  для  собственного потребления. Поэтому в
случае,   если   строительство   объекта   осуществляется   подрядными
организациями    без    производства    строительно-монтажных    работ
собственными силами налогоплательщика, данная норма статьи 146 Кодекса
не применяется.
     Кроме  того, на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса
передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ,
оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые принимаются к
вычету  через  амортизационные  отчисления  при  исчислении  налога на
прибыль  организаций,  объектом налогообложения налогом на добавленную
стоимость  не  признаются.  Поэтому  расходы организации на содержание
своего   подразделения,  выполняющего  функции  заказчика-застройщика,
включаемые в первоначальную стоимость вышеуказанного объекта, объектом
налогообложения  налогом  на  добавленную стоимость не признаются. При
этом   суммы  налога  по  товарам  (работам,  услугам),  приобретаемым
организацией  для  содержания  указанного  подразделения,  вычетам  не
подлежат.
     В  соответствии  с  пунктом  2 статьи 3 Федерального закона от 22
июля  2005  г.  N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй
Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу
отдельных  положений  актов  законодательства  Российской  Федерации о
налогах  и  сборах"  (далее  -  Закон)  суммы  налога  на  добавленную
стоимость,  предъявленные  налогоплательщику с 1 января 2005 года до 1
января  2006 года подрядными организациями (заказчиками-застройщиками)
и  уплаченные  им  при  проведении  капитального  строительства  и  не
принятые  к вычету в установленном порядке, подлежат вычетам в течение
2006 года равными долями по налоговым периодам. Поскольку, как следует
из    письма,    проведение    капитального    строительства   объекта
предполагается  начать после 1 января 2006 года, для применения данной
нормы пункта 2 статьи 3 Закона оснований не имеется.
     Что  касается  вычетов налога на добавленную стоимость по товарам
(работам,   услугам),   приобретенным   до  1  января  2006  года  для
осуществления  инвестиционного проекта (подпункт 1 ситуации 1 письма),
то  поскольку  статьей  3  Закона  особый порядок применения налоговых
вычетов  по  таким товарам (работам, услугам) не установлен, указанные
суммы  налога  подлежат  вычетам  в  порядке,  установленном пунктом 5
статьи  172  Кодекса  до  введения  в действие Закона, то есть по мере
постановки  на  учет соответствующих объектов, завершенных капитальным
строительством,  с  момента начала начисления амортизации на основании
счетов-фактур  и  документов,  подтверждающих  фактическую уплату сумм
налога.
     Как  следует  из  письма,  для финансирования строительства части
площадей строящегося объекта планируется привлечь соинвестора. В связи
с  этим  следует  отметить, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 1
статьи  146  Кодекса  передача  имущественных прав признается объектом
налогообложения  налогом  на  добавленную  стоимость. Поэтому передача
инвестором  соинвестору  права  требования на часть объекта облагается
этим налогом в общеустановленном порядке.