ПО УСЛОВИЯМ ДОГОВОРА ЛИЗИНГА ЛИЗИНГОПОЛУЧАТЕЛЬ УПЛАЧИВАЕТ ЛИЗИНГОДАТЕЛЮ ЕЖЕМЕСЯЧНЫЕ ПЛАТЕЖИ, КОТОРЫЕ СОСТОЯТ ИЗ ЛИЗИНГОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ И ВЫКУПНЫХ ПЛАТЕЖЕЙ. ПО ОКОНЧАНИИ ДОГОВОРА ЛИЗИНГА ПРАВО СОБСТВЕННОСТИ НА ПРЕДМЕТ ЛИЗИНГА ПЕРЕХОДИТ К ЛИЗИНГОПОЛУЧАТЕЛЮ ПО ЦЕНЕ, РАВНОЙ СУММЕ ВСЕХ ВЫКУПНЫХ ПЛАТЕЖЕЙ. В КАКОЙ МОМЕНТ ЛИЗИНГОДАТЕЛЬ ОБЯЗАН ВКЛЮЧАТЬ В НАЛОГООБЛАГАЕМУЮ БАЗУ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ВЫКУПНЫЕ ПЛАТЕЖИ? ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РФ 4 марта 2008 г. N 03-03-06/1/138 (Д) Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо о порядке налогообложения налогом на прибыль операций по получению имущества в лизинг и сообщает следующее. При определении порядка налогообложения налогом на прибыль операций по предоставлению имущества в лизинг следует исходить из следующего. В соответствии со ст. 665 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) на основании договора финансовой аренды (лизинга) предмет лизинга передается лизингополучателю за плату во временное владение и пользование. Вместе с тем на основании договора лизинга предмет лизинга может быть выкуплен лизингополучателем в соответствии со ст. 624 ГК РФ и п. 1 ст. 19 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". В этом случае в общую сумму договора лизинга включается выкупная цена предмета лизинга (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ). Принимая во внимание, что договор финансовой аренды (лизинга) является подвидом договора аренды (ст. 625 ГК РФ), к нему применяются общие положения об аренде, не противоречащие установленным правилам о договоре финансовой аренды. Порядок выкупа арендованного имущества установлен ст. 624 ГК РФ. Согласно указанной статье в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену. Учитывая, что вышеизложенные положения не противоречат правилам о договоре финансовой аренды (лизинга), предусмотренным ГК РФ и Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ, выкупная цена, полная уплата которой является основанием для перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, должна быть определена в договоре лизинга или в дополнительном соглашении сторон. Договор аренды, которым предусмотрен выкуп арендованного имущества, следует рассматривать как смешанный договор, содержащий элементы договора аренды и договора купли-продажи. Данный вывод также подтверждается Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.03.2005 N 12102/04. Указанное применимо и к договорам финансовой аренды (лизинга). Согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в составе прочих расходов учитываются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. При этом согласно п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Вместе с тем необходимо учитывать, что в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании указанного пункта ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со ст. ст. 256 - 259 НК РФ. Таким образом, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается. Суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга лизингополучателю (реализации лизингового имущества), следует рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи. Учитывая изложенное, по поставленным в письме вопросам сообщаем следующее. В соответствии с гражданским законодательством договор лизинга может предусматривать, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после уплаты всей суммы лизинговых платежей без указания в нем выкупной цены (за исключением случаев, когда условие о цене является существенным условием договора купли-продажи). В этом случае для правильного применения положений гл. 25 НК РФ стороны должны заключить дополнительное соглашение о размере выкупной цены в общей сумме договора лизинга и порядке ее выплаты. Выкупная цена определяется соглашением сторон в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. При этом следует учитывать, что для целей налогообложения прибыли налогоплательщик должен обеспечить раздельный учет платы за пользование предметом лизинга и платы за выкуп лизингополучателем предмета лизинга. Заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики С.В.РАЗГУЛИН 4 марта 2008 г. N 03-03-06/1/138 |