НЕКОММЕРЧЕСКОЕ ПАРТНЕРСТВО ПРИМЕНЯЕТ УСН ("ДОХОДЫ
МИНУС РАСХОДЫ"). УЧИТЫВАЕТСЯ ЛИ ПРИ ОПРЕДЕЛЕНИИ
НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО УСН СУММА СВОБОДНЫХ ОСТАТКОВ
ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ, ПОЛУЧЕННЫХ ПАРТНЕРСТВОМ ОТ
ВСТУПИТЕЛЬНЫХ И ЧЛЕНСКИХ ВЗНОСОВ, НАПРАВЛЯЕМАЯ В
КАЧЕСТВЕ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ, А ИМЕННО ВЫДАВАЕМЫХ
ПРОЦЕНТНЫХ ЗАЙМОВ? ВКЛЮЧАЮТСЯ ЛИ В СОСТАВ ДОХОДОВ,
УЧИТЫВАЕМЫХ ПРИ ФОРМИРОВАНИИ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО УСН,
ПОЛУЧЕННЫЕ ПРОЦЕНТЫ ПО ЭТИМ ЗАЙМАМ, ЕСЛИ УКАЗАННЫЕ
СУММЫ БУДУТ ИСПОЛЬЗОВАНЫ НА НЕКОММЕРЧЕСКИЕ ЦЕЛИ В
СООТВЕТСТВИИ С УСТАВОМ ПАРТНЕРСТВА?
ПИСЬМО
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РФ
3 июня 2008 г.
N 03-11-04/2/89
(Д)
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел
письмо по вопросу определения дохода некоммерческой организацией,
применяющей упрощенную систему налогообложения, и сообщает следующее.
Статья 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О
некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ) устанавливает, что
некоммерческой организацией является организация, не имеющая
извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не
распределяющая полученную прибыль между участниками.
Некоммерческие организации могут создаваться для достижения
социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и
управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития
физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных
нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов
граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания
юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение
общественных благ.
Некоммерческие организации могут создаваться в форме общественных
или религиозных организаций (объединений), некоммерческих партнерств,
учреждений, автономных некоммерческих организаций, социальных,
благотворительных и иных фондов, ассоциаций и союзов, а также в других
формах, предусмотренных федеральными законами.
В соответствии со ст. 8 Закона N 7-ФЗ некоммерческим партнерством
признается основанная на членстве некоммерческая организация,
учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами для содействия ее
членам в осуществлении деятельности, направленной на достижение целей,
предусмотренных п. 2 ст. 2 указанного Закона.
Некоммерческое партнерство вправе осуществлять
предпринимательскую деятельность, соответствующую этим целям, для
достижения которых оно создано.
Согласно п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации
(далее - Кодекс) налогоплательщики при определении объекта
налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением
упрощенной системы налогообложения, учитывают в составе доходов доходы
от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и
имущественных прав и внереализационные доходы, определяемые исходя из
положений ст. ст. 249 и 250 Кодекса. При определении объекта
налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные
ст. 251 Кодекса.
В частности, в соответствии с п. 2 ст. 251 Кодекса при
определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не
учитываются целевые поступления на содержание некоммерческих
организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие
безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и
использованные указанными получателями по назначению.
К таким целевым поступлениям относятся осуществленные в
соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих
организациях вступительные взносы, членские взносы, паевые взносы,
пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским
законодательством Российской Федерации.
Предусмотренные п. 2 ст. 251 Кодекса целевые поступления из
бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций
и ведение ими уставной деятельности не имеют ограничений по срокам,
формам и условиям использования, если иное прямо не предусмотрено
лицом - источником таких целевых поступлений. Если лицо, являющееся
источником целевых поступлений, не установило конкретных сроков и
условий их использования, критерием соблюдения целевого назначения
этих средств является их конечное использование на содержание
некоммерческой организации и ведение ею уставной деятельности.
Основным условием применения положений п. 2 ст. 251 Кодекса
является соблюдение их целевого назначения и установленных источником
средств целевого финансирования условий их предоставления.
Использование полученных средств не по целевому назначению или
нарушение условий предоставления целевого финансирования,
предусмотренных организацией (физическим лицом) - источником целевого
финансирования или федеральными законами, влечет последствия,
предусмотренные п. 14 ст. 250 Кодекса.
При размещении свободных остатков средств, полученных от
вступительных и членских взносов, иных видов целевого финансирования и
целевых поступлений, в виде выдачи процентных займов возникает вопрос
о том, должна ли такая деятельность рассматриваться как
предпринимательская и, соответственно, должно ли такое размещение
средств рассматриваться как нарушение их целевого назначения, а сами
средства в соответствии с п. 14 ст. 250 Кодекса включаться в состав
внереализационных доходов организации.
Поскольку при размещении в виде процентных займов свободных
остатков средств, полученных от добровольных имущественных взносов,
целевого финансирования и целевых поступлений конечные цели их
использования не могут быть определены, то указанные операции
некоммерческих организаций следует рассматривать как формы сохранения,
а не расходования денежных средств.
В связи с этим суммы средств, источником которых служат
добровольные имущественные взносы, иные виды целевого финансирования
или целевых поступлений, размещенные в виде процентных займов, не
учитываются при определении налоговой базы по налогу организаций,
применяющих упрощенную систему налогообложения, в случае если было
произведено такое размещение средств.
Таким образом, конечное использование средств по целевому
назначению является основным критерием отнесения к основной, уставной
деятельности некоммерческой организации деятельности по размещению
временно свободных остатков целевых средств, полученных в виде
добровольных имущественных взносов, целевого финансирования и целевых
поступлений, в приносящих доход финансовых активах.
Однако при решении вопроса об отнесении такой деятельности к
предпринимательской деятельности, а также для принятия решения об
учете при определении налоговой базы по налогу организаций,
применяющих упрощенную систему налогообложения, на основании пп. 14 п.
1 и п. 2 ст. 251 Кодекса средств, полученных от источников
финансирования и направляемых на подобную деятельность, следует
рассматривать каждый конкретный случай с точки зрения использования
средств по целевому назначению.
По мнению Минфина России, в качестве критериев отнесения
деятельности по размещению временно свободных остатков целевых
средств, полученных в виде имущественных взносов учредителей,
добровольных имущественных взносов, целевого финансирования и целевых
поступлений, в приносящих доход финансовых активах к
предпринимательской деятельности могут использоваться следующие:
1) в отсутствие предпринимательской деятельности у некоммерческой
организации должны отсутствовать произведенные расходы, связанные с
рассматриваемой деятельностью по размещению временно свободных
остатков целевых средств и приносящих доход, которые уменьшают доходы,
получаемые от такой деятельности, в целях определения налоговой базы
по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы
налогообложения. Наличие расходов, направленных на получение дохода,
является основным критерием отнесения деятельности к
предпринимательской;
2) некоммерческая организация должна представить документальное
обоснование принимаемых решений о размещении временно свободных
остатков целевых средств в приносящих доход финансовых активах с точки
зрения минимизации риска потери (обесценивания) соответствующих
средств;
3) некоммерческая организация должна представить обоснование
целесообразности неполного использования целевых средств в том
периоде, в котором они получены некоммерческой организацией, с
размещением свободных остатков таких средств процентных займов с
получением дохода, по сравнению со стратегией полного использования
средств в текущем периоде, в том числе обоснование того, что наличие
временно свободных остатков целевых средств не приведет к сокращению
масштабов деятельности некоммерческой организации (ее прекращению) или
того, что такое сокращение (прекращение) является временным и позволит
за счет накопления средств наиболее эффективно достигнуть уставные
цели.
Что касается полученных процентов от размещения целевых средств в
качестве финансовых вложений виде процентных займов, следует
учитывать, что средства целевого финансирования и целевых поступлений,
не являющиеся средствами целевого капитала и доходами от его
использования, предоставляются для непосредственного использования
некоммерческой организацией и, в отличие от средств целевого капитала,
специально не предназначены для извлечения доходов от размещения в
приносящих доход активах для получения дохода, используемого для
финансирования уставной деятельности некоммерческой организации.
Таким образом, в случае получения дохода от временного размещения
целевых средств, не относящихся к целевому капиталу, и получения
дохода в виде процентов последний должен учитываться при формировании
налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением
упрощенной системы налогообложения.
Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не
содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные
предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии
с Письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое
мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по
вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и
сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о
налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в
настоящем письме.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
3 июня 2008 г.
N 03-11-04/2/89 |