В ЦЕЛЯХ ОТНЕСЕНИЯ К РАСХОДАМ, УМЕНЬШАЮЩИМ
НАЛОГОВУЮ БАЗУ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ, БАНК РАССЧИТЫВАЕТ
СРЕДНИЙ УРОВЕНЬ ПРОЦЕНТОВ ПО ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ,
ВЫДАННЫМ НА СОПОСТАВИМЫХ УСЛОВИЯХ. ПРАВОМЕРНО ЛИ
ПРИМЕНЕНИЕ ДОПОЛНИТЕЛЬНЫХ КРИТЕРИЕВ СОПОСТАВИМОСТИ,
ПОМИМО ПРЕДУСМОТРЕННЫХ П. 1 СТ. 269 НК РФ?
ПИСЬМО
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РФ
10 июня 2008 г.
N 03-03-06/1/357
(Д)
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел
письмо о порядке отнесения процентов по долговым обязательствам к
расходам в целях налогообложения прибыли и сообщает следующее.
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской
Федерации (далее - Кодекс) при формировании налоговой базы по налогу
на прибыль организаций учитываются расходы в виде процентов по
долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов,
начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным
(эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей,
предусмотренных ст. 269 Кодекса (для банков особенности определения
расходов в виде процентов определяются в соответствии со ст. ст. 269 и
291 Кодекса), а также процентов, уплачиваемых в связи с
реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с
порядком, установленным Правительством Российской Федерации.
При этом согласно ст. 265 Кодекса расходом признаются проценты по
долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера
предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).
Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое
время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения
указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности,
установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска,
договора), но не выше фактической.
Статьей 269 Кодекса установлено, что под долговыми
обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты,
займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования
независимо от формы их оформления.
Согласно ст. 291 Кодекса к расходам банков, помимо расходов,
предусмотренных ст. 269 Кодекса, в целях налогообложения прибыли
относятся проценты по:
договорам банковского вклада (депозита) и прочим привлеченным
денежным средствам физических и юридических лиц (включая
банки-корреспонденты), в том числе иностранные, в том числе за
использование денежных средств, находящихся на банковских счетах;
собственным долговым обязательствам (облигациям, депозитным или
сберегательным сертификатам, векселям, займам или другим
обязательствам);
межбанковским кредитам, включая овердрафт;
приобретенным кредитам рефинансирования, включая приобретенные на
аукционной основе в порядке, установленном Центральным банком
Российской Федерации;
займам и вкладам (депозитам) в драгоценных металлах;
иным обязательствам банков перед клиентами, в том числе по
средствам, депонированным клиентами для расчетов по аккредитивам.
При этом, как это предусмотрено ст. 269 Кодекса, расходом
признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого
вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по
долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от
среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам,
выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков,
перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из
фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
Согласно п. 1 ст. 269 Кодекса под долговыми обязательствами,
выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства,
отвечающие одновременно следующим критериям:
- выданы в той же валюте;
- выданы на те же сроки;
- выданы в сопоставимых объемах;
- выданы под аналогичные обеспечения.
Каких-либо иных критериев, при которых долговые обязательства
признаются выданными на сопоставимых условиях, отличных от тех,
которые установлены п. 1 ст. 269 Кодекса, положениями Кодекса не
установлено.
Порядок определения сопоставимости по названным критериям
определяется в учетной политике организации, заявленной до начала
соответствующего налогового периода, исходя из принципа существенности
и обычаев делового оборота.
Долговые обязательства, соответствующие всем критериям
сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов -
физических или юридических лиц - считаются несопоставимыми.
При определении среднего уровня процентов по межбанковским
кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских
кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде
дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой
обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.
Изменение хотя бы одного из критериев сопоставимости долговых
обязательств, установленных п. 1 ст. 269 Кодекса, ведет к признанию
долговых обязательств для целей налогообложения прибыли
несопоставимыми.
Существенным отклонением размера начисленных процентов по
долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов
в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня
процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам,
выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
При отсутствии долговых обязательств перед российскими
организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а
также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов,
признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по
обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по
установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц),
принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка
Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении
долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым
обязательствам в иностранной валюте.
Таким образом способ расчета предельной величины расходов по
долговому обязательству, признаваемых расходом в целях налогообложения
прибыли, устанавливается по выбору налогоплательщика.
Под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской
Федерации понимается:
в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об
изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового
обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка Российской
Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
в отношении прочих долговых обязательств - ставка
рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая
на дату признания расходов в виде процентов.
Любое изменение сопоставимых условий для долгового обязательства
(сумма долга, обеспечение, валюта долга, изменение срока) влечет за
собой переход данного долгового обязательства в другую группу
сопоставимости, а при отсутствии сопоставимости - к расчету в
соответствии со ставкой рефинансирования.
Проценты, начисленные в соответствии с п. 2 ст. 291 Кодекса, по
межбанковским кредитам (депозитам) со сроком до 7 дней (включительно)
учитываются при определении налоговой базы без учета положений п. 1
ст. 269 Кодекса исходя из фактического срока действия договоров.
Исходя из изложенного полагаем, что долговые обязательства,
соответствующие критериям, установленным п. 1 ст. 269 Кодекса,
признаются выданными на сопоставимых условиях.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
10 июня 2008 г.
N 03-03-06/1/357 |