КАКОВ ПОРЯДОК УЧЕТА ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ
КУРСОВЫХ РАЗНИЦ С ОСНОВНОГО ДОЛГА ПО ВАЛЮТНОМУ КРЕДИТУ
И НАЧИСЛЕННЫХ ПО НЕМУ ПРОЦЕНТОВ?
ПИСЬМО
УПРАВЛЕНИЕ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ ПО Г. МОСКВЕ
4 июля 2008 г.
N 20-12/063544
(Д)
Согласно статье 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная
кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные
средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных
договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и
уплатить проценты на нее.
К отношениям по кредитному договору применяются правила,
регламентирующие отношения займа, если иное не вытекает из существа
кредитного договора.
В соответствии со статьей 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено
законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с
заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных
договором.
При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно
до дня возврата суммы займа.
На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами для целей
налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально
подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных в статье 265 НК
РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные
затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты,
подтвержденные документами, оформленными в соответствии с
законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными
в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном
государстве, на территории которого были произведены соответствующие
расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные
расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке,
проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с
договором).
Расходами признаются любые затраты при условии, что они
произведены для осуществления деятельности, направленной на получение
дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий
осуществления и направлений деятельности налогоплательщика
подразделяются на затраты, связанные с производством и реализацией, и
внереализационные расходы.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав
внереализационных расходов, не связанных с производством и
реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление
деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или)
реализацией. К таким расходам относятся затраты в виде процентов по
долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов,
начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным
(эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей,
предусмотренных в статье 269 НК РФ.
При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам
любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или
займа (текущего и (или) инвестиционного).
Расходом признается только сумма процентов, начисленных за
фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время
нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной
доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии
(выпуска, договора), но не выше фактической.
В соответствии со статьей 269 НК РФ в целях главы 25 НК РФ под
долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие
кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные
заимствования независимо от вида их оформления.
При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому
обязательству любого вида при условии, что размер начисленных
налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не
отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым
обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для
налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых
платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых
условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых
условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте
на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.
При этом существенным отклонением размера начисленных процентов
по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в
сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня
процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам,
выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
При отсутствии долговых обязательств перед российскими
организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а
также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов,
признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по
обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по
установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц),
принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в
1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной
15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Под ставкой рефинансирования Банка России понимается:
- в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об
изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового
обязательства, - ставка рефинансирования Банка России, действовавшая
на дату привлечения денежных средств;
- в отношении прочих долговых обязательств - ставка
рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов
в виде процентов.
Сумма расхода в виде процентов по долговым обязательствам
учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому
виду долговых обязательств доходности и срока действия такого
долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов
(расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271-273
НК РФ. Об этом говорится в пункте 1 статьи 328 НК РФ.
Согласно пункту 8 статьи 272 НК РФ при методе начисления по
договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым
обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых
приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения
прибыли расход признается осуществленным и включается в состав
соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.
На основании пункта 10 статьи 272 НК РФ расходы, выраженные в
иностранной валюте, для целей налогообложения прибыли пересчитываются
в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату
признания соответствующего расхода.
Таким образом, расходы в виде начисленных процентов по кредиту,
полученному в иностранной валюте, учитываются в целях налогообложения
прибыли в пределах, установленных в статье 269 НК РФ.
В соответствии с пунктом 11 статьи 250 НК РФ внереализационными
доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде
положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в
виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых
выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в
банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной
валюты к рублю РФ, установленного Банком России.
При этом положительной курсовой разницей в целях налогообложения
прибыли признается курсовая разница, возникающая при дооценке
имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в
иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте
обязательств.
Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ к
внереализационным расходам налогоплательщика относятся расходы в виде
отрицательной разницы, возникающей от переоценки имущества в виде
валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых
выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в
банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной
валюты к рублю РФ, установленного Банком России.
При этом отрицательной курсовой разницей в целях налогообложения
прибыли признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества
в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной
валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
В пункте 8 статьи 271 НК РФ определено, что доходы, выраженные в
иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли
по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания
соответствующего дохода.
Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте,
имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по
официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода
права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения
(исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число
отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло
раньше.
На основании пункта 10 статьи 272 НК РФ расходы, выраженные в
иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли
по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания
соответствующего расхода.
Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте,
имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по
официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода
права собственности при совершении операций с таким имуществом,
прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на
последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того,
что произошло раньше.
Следовательно, курсовые разницы (положительные и отрицательные) в
связи с переоценкой суммы долгового обязательства в виде процентов по
кредиту, выданному в иностранной валюте, учитываются для целей
налогообложения прибыли. В составе доходов (расходов) они отражаются
на дату прекращения (исполнения) обязательства по уплате процентов,
предусмотренных кредитным договором, и (или) на последний день
отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло
раньше.
Заместитель
руководителя Управления
советник государственной
гражданской службы 2-го класса
Н.В. Прокаева
4 июля 2008 г.
N 20-12/063544 |