МУП ОСУЩЕСТВЛЯЕТ ПРОИЗВОДСТВО И РЕАЛИЗАЦИЮ
ТЕПЛОВОЙ ЭНЕРГИИ ПРЕДПРИЯТИЯМ И НАСЕЛЕНИЮ. В ТЕЧЕНИЕ
ОТОПИТЕЛЬНОГО СЕЗОНА ОРГАНИЗАЦИЯ ОТПУСКАЕТ ТЕПЛОВОЙ
ЭНЕРГИИ В НЕСКОЛЬКО РАЗ БОЛЬШЕ, ЧЕМ В ЛЕТНИЕ МЕСЯЦЫ.
ПРИ ЭТОМ НАЧИСЛЕНИЕ ДОХОДА ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ТЕПЛА
НАСЕЛЕНИЮ ПРОИЗВОДИТСЯ РАВНОМЕРНО В ТЕЧЕНИЕ
КАЛЕНДАРНОГО ГОДА ПО МЕРЕ НАЧИСЛЕНИЯ И ВЫСТАВЛЕНИЯ
СЧЕТОВ НА ОПЛАТУ В СООТВЕТСТВИИ С ПОСТАНОВЛЕНИЕМ
ПРАВИТЕЛЬСТВА РФ ОТ 23.05.2006 N 306. В СВЯЗИ С ЭТИМ
У ОРГАНИЗАЦИИ ВОЗНИКАЕТ ЗНАЧИТЕЛЬНАЯ РАЗНИЦА
МЕЖДУ ФАКТИЧЕСКИ ОТПУЩЕННЫМИ И НАЧИСЛЕННЫМИ ГКАЛ ДЛЯ
НАСЕЛЕНИЯ ЗА ПЕРИОД С 1 ЯНВАРЯ ПО 1 МАЯ И С 1 ОКТЯБРЯ
ПО 31 ДЕКАБРЯ. 1. КАКОВ ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ ДОХОДА В
ЦЕЛЯХ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ
ТЕПЛА, ЕСЛИ МУП ПРИМЕНЯЕТ МЕТОД НАЧИСЛЕНИЯ?
2. В КАКОМ ПОРЯДКЕ НАЧИСЛЯЕТСЯ НДС
В ДАННОЙ СИТУАЦИИ?
ПИСЬМО
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РФ
16 февраля 2009 г.
N 03-03-06/4/3
(Д)
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел
письмо по вопросу учета доходов от реализации тепловой энергии и
сообщает следующее.
Как следует из вышеуказанного обращения, МУП осуществляет
производство и реализацию тепловой энергии предприятиям и населению. В
течение отопительного сезона организация отпускает тепловой энергии в
несколько раз больше, чем в летние месяцы. При этом начисление дохода
при реализации тепла населению производится равномерно в течение
календарного года по мере начисления и выставления счетов на оплату. В
связи с этим у организации возникает значительная разница между
фактически отпущенными и начисленными Гкал для населения за период с 1
января по 1 мая и с 1 октября по 31 декабря.
1. Согласно ст. 157 Жилищного кодекса Российской Федерации (далее
- ЖК РФ) размер платы за коммунальные услуги рассчитывается исходя из
объема потребляемых коммунальных услуг, определяемого по показаниям
приборов учета, а при их отсутствии исходя из нормативов потребления
коммунальных услуг, утверждаемых органами местного самоуправления (в
субъектах Российской Федерации - городах федерального значения Москве
и Санкт-Петербурге - органом государственной власти соответствующего
субъекта Российской Федерации), за исключением нормативов потребления
коммунальных услуг по электроснабжению и газоснабжению, утверждаемых
органами государственной власти субъектов Российской Федерации в
порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Правила
предоставления коммунальных услуг гражданам устанавливаются
Правительством Российской Федерации.
Так, Постановлением Правительства Российской Федерации от
23.05.2006 N 306 утверждены Правила установления и определения
нормативов потребления коммунальных услуг (далее - Правила).
Устанавливаемые в соответствии с Правилами нормативы потребления
коммунальных услуг применяются при отсутствии приборов учета и
предназначены для определения размера платы за коммунальные услуги (п.
3 Правил).
Под нормативом потребления коммунальных услуг понимается месячный
(среднемесячный) объем (количество, норма) потребления коммунальных
ресурсов (в том числе горячей воды и тепловой энергии) потребителем в
многоквартирном доме или жилом доме при отсутствии приборов учета (п.
2 Правил).
Таким образом, в соответствии с установленным порядком в случае
отсутствия индивидуальных, общих (квартирных) приборов учета для
расчетов с населением применяется норматив потребления коммунальных
услуг, который устанавливается в отношении месячного объема
(количества) потребления коммунальных услуг потребителем.
Согласно п. 1 ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации
(далее - НК РФ) доходом от реализации признается выручка от реализации
товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее
приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Доходы учитываются в зависимости от выбранного в учетной политике
для целей налогообложения метода признания доходов и расходов в
соответствии со ст. ст. 271 и 273 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ при методе начисления доходы
признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели
место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного
имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод
начисления).
Согласно п. 2 ст. 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким
отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и
расходами не может быть определена четко или определяется косвенным
путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с
учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
На основании вышеизложенного в рассматриваемом случае выручка от
реализации услуг населению по горячему водоснабжению и отоплению при
отсутствии приборов учета подлежит признанию по окончании каждого
отчетного (налогового) периода в суммах, исчисленных исходя из
установленных месячных объемов и нормативов и количества месяцев в
отчетном периоде, то есть равномерно.
2. Что касается порядка исчисления налога на добавленную
стоимость в данной ситуации, то необходимо учитывать следующее.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом
налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции
по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской
Федерации, а также передача имущественных прав.
Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения
признается деятельность, результаты которой не имеют материального
выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой
деятельности. При этом реализацией услуг признается возмездное
оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных
НК РФ, - оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной
основе.
На основании п. 3 Правил предоставления коммунальных услуг
гражданам, утвержденных Постановлением Правительства Российской
Федерации от 23.05.2006 N 307, коммунальными услугами признается
деятельность исполнителя коммунальных услуг по холодному
водоснабжению, горячему водоснабжению, водоотведению,
электроснабжению, газоснабжению и отоплению, обеспечивающая комфортные
условия проживания граждан в жилых помещениях.
Учитывая изложенное, оказание коммунальных услуг по отоплению
признается объектом налогообложения по налогу на добавленную
стоимость.
В связи с тем, что оказание услуг по отоплению осуществляется
налогоплательщиком в течение отопительного сезона, объект
налогообложения возникает только в тех налоговых периодах, в которых
данные услуги фактически оказаны населению.
Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ при реализации налогоплательщиком
товаров (работ, услуг) налоговая база определяется как стоимость этих
товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в
соответствия со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных
товаров) и без включения в них налога.
Учитывая изложенное, при оказании услуг по отоплению налоговая
база определяется исходя из стоимости услуг, фактически оказанных
населению, не имеющему приборов учета, в каждом конкретном налоговом
периоде, в котором возникает объект налогообложения (то есть
ежеквартально в течение отопительного сезона).
На основании п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой
базы является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных
прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок
товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных
прав.
Учитывая, что оплата населением услуг по отоплению производится
ежемесячно равными долями в течение календарного года, денежные
средства (плата), полученные налогоплательщиком от населения в периоде
отсутствия объекта налогообложения по таким услугам, в части, не
являющейся выручкой за услуги, фактически оказанные в предыдущих
налоговых периодах, следует рассматривать как частичную оплату,
полученную в счет предстоящего оказания услуг по отоплению, которая на
основании абз. 2 п. 1 ст. 154 и пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ подлежит
налогообложению в общеустановленном порядке. При этом сумма налога,
исчисленная с частичной оплаты, после даты фактического оказания услуг
по отоплению подлежит вычету в размере, не превышающем суммы налога,
исчисленной со стоимости услуг, фактически оказанных в последующих
налоговых периодах отопительного сезона.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
16 февраля 2009 г.
N 03-03-06/4/3 |