О ПОРЯДКЕ ПРИМЕНЕНИЯ ПУНКТА 2 СТАТЬИ 269 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА
ПИСЬМО
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
24 октября 2008 г.
N 3-2-09/95@
(Д)
Федеральная налоговая служба, рассмотрев запрос, сообщает
следующее.
1. Особенности учета при определении налоговой базы по налогу на
прибыль расходов в виде процентов по долговым обязательствам
установлены статьей 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее
- Кодекс).
Согласно пункту 2 статьи 269 Кодекса если налогоплательщик -
российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому
обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно
владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала
(фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству
перед российской организацией, признаваемой согласно законодательству
Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной
организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого
такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная
организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются
обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации
(далее - контролируемая задолженность перед иностранной организацией),
и если размер контролируемой задолженности перед иностранной
организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций,
занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в
12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной
обязательств налогоплательщика - российской организации (далее -
собственный капитал) на последний день отчетного (налогового) периода,
то при определении предельного размера процентов, подлежащих включению
в состав расходов, с учетом положений пункта 1 статьи 269 Кодекса
применяются правила, установленные пунктом 2 статьи 269 Кодекса.
2. Как следует из приведенной в письме ситуации, российская
организация имеет непогашенную задолженность по долговому
обязательству перед иностранной организацией.
При этом:
- залогодателем по данному долговому обязательству выступает
российская организация (ООО, доля участия в которой двух резидентов
Кипра составляет 48.75% и 33%), владеющая 100% акций
организации-заемщика;
- поручителем перед банком выступает мировая корпорация (Южная
Корея).
В соответствии с положениями Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1
"О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на
товарных рынках" (далее - Закон РСФСР от 22.03.1991 N 948-1)
аффилированными лицами признаются физические и юридические лица,
способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или)
физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.
Так, статьей 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 установлено,
что аффилированными лицами юридического лица являются: член его Совета
директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа
управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также
лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного
органа; лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит
данное юридическое лицо; лица, которые имеют право распоряжаться более
чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на
голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал
вклады, доли данного юридического лица; юридическое лицо, в котором
данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20
процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции
либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного
юридического лица; если юридическое лицо является участником
финансово-промышленной группы, к его аффилированным лицам также
относятся члены Советов директоров (наблюдательных советов) или иных
коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов
участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие
полномочия единоличных исполнительных органов участников
финансово-промышленной группы.
Таким образом, применительно к отраженной в письме ситуации, в
целях применения статьи 269 Кодекса аффилированным лицом, выступающим
поручителем, гарантом или иным образом обязанным обеспечить исполнение
долгового обязательства российской организации, следует рассматривать
ООО-залогодателя.
3. При применении норм статьи 269 Кодекса необходимо иметь в виду
следующее.
В соответствии со статьей 819 Гражданского кодекса Российской
Федерации (далее - ГК РФ) по кредитному договору банк или иная
кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные
средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных
договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и
уплатить проценты на нее.
В соответствии со статьей 33 Федерального закона от 02.12.90
N 395-1 "О банках и банковской деятельности" кредиты, предоставляемые
банком, могут обеспечиваться залогом недвижимого и движимого
имущества, в том числе государственных и иных ценных бумаг,
банковскими гарантиями и иными способами, предусмотренными
федеральными законами или договором.
Согласно статье 329 ГК РФ исполнение обязательств может
обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника,
поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами,
предусмотренными законом или договором.
Обеспечение исполнения обязательств может быть предоставлено и
третьими лицами (пункт 1 статьи 335, статьи 368, 361 ГК РФ).
В пункте 1 статьи 334 ГК РФ определено, что в силу залога
кредитор (залогодержатель) по обеспеченному залогом обязательству
имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства
получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества
преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит
это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом.
Залог возникает в силу договора, а также на основании закона при
наступлении указанных в нем обстоятельств, если в законе
предусмотрено, какое имущество и для обеспечения исполнения какого
обязательства признается находящимся в залоге (пункт 3 статьи 334 ГК
РФ).
При этом на основании пункта 1 статьи 335 ГК РФ залогодателем
может быть как сам должник, так и третье лицо.
В статье 361 ГК РФ установлено, что по договору поручительства
поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за
исполнение последним его обязательства полностью или в части.
4. Согласно рассматриваемой норме статьи 269 Кодекса
контролируются непогашенные долговые обязательства российской
организации - заемщика перед иными лицами, если упомянутые выше
аффилированное лицо или иностранная организация выступают
поручителями, гарантами либо иным образом обеспечивают исполнение
долгового обязательства заемщиком.
Письмом Минфина России от 04.07.2008 N 03-03-06/1/386 разъяснено,
что налог с положительной разницы между начисленными и предельными
процентами (избыточные проценты) удерживается и уплачивается в бюджет
российской организацией - налоговым агентом по доходам иностранной
организации за счет процентного дохода, перечисляемого организации, в
отношении которой имеется контролируемая задолженность.
При этом получателями доходов по долговому обязательству
иностранная организация, в отношении которой имеется контролируемая
задолженность, или ее аффилированное лицо могут быть в случае, если по
договору поручительства (залога) предполагается получение поручителем
(залогодателем) процентов (дохода) на сумму, выплаченную поручителем
(залогодателем) заимодавцу в связи с невыполнением заемщиком своих
обязательств.
Следовательно, положения пункта 2 статьи 269 Кодекса применяются,
если оплата услуг третьего лица - залогодателя (ООО) предусмотрена в
соглашении о предоставлении залога под обеспечение обязательств по
кредитному договору с банком между заемщиком и залогодателем,
являющемся неотъемлемой частью кредитного договора с банком
(заимодавцем) и договора залога между банком (залогодержателем) и
третьим лицом, в части дохода (процентов), уплаченных иностранной
организации (или аффилированного лица), в отношении которой существует
контролируемая задолженность.
Действительный
государственный советник
Российской Федерации 2 класса
С.Н.ШУЛЬГИН
24 октября 2008 г.
N 3-2-09/95@ |