ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ НАЛОГОВОГО ОРГАНА ЗА НЕОБОСНОВАННЫЙ
ОТКАЗ В ВОЗМЕЩЕНИИ НДС; О ЗАКОНОДАТЕЛЬНОМ ЗАКРЕПЛЕНИИ
ПОНЯТИЙ "ДОЛЖНАЯ ОСМОТРИТЕЛЬНОСТЬ",
"ДОБРОСОВЕСТНОСТЬ", А ТАКЖЕ ОБ ОГРАНИЧЕНИИ
ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ПРИНЦИПА "НЕДОБРОСОВЕСТНОГО КОНТРАГЕНТА"
В КАЧЕСТВЕ ОСНОВАНИЯ ДЛЯ ОТКАЗА В ВОЗМЕЩЕНИИ НДС; О
ПОРЯДКЕ ПРОВЕДЕНИЯ ВЫЕЗДНЫХ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК.
ПИСЬМО
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
23 января 2009 г.
N ШС-21-3/40
(Д)
Федеральная налоговая служба, рассмотрев обращение, сообщает
следующее.
Из указанного выше обращения следует, что налоговые органы в
массовом порядке отказывают в возмещении НДС добросовестным
налогоплательщикам, вменяя им в вину ответственность за
недобросовестные действия контрагентов.
Однако средний по Российской Федерации показатель сумм налога,
отказанных в возмещении налоговыми органами по результатам проведенных
мероприятий налогового контроля, составляет около 10 процентов.
Также высказывается позиция, согласно которой добросовестный
налогоплательщик не должен нести ответственность за действия
организаций, участвующих во всех стадиях процесса уплаты и
перечисления налогов в бюджет. Ответственность за борьбу с
неплательщиками должна в полном объеме возлагаться на налоговые
органы, но не на частные компании.
В этой связи Российским союзом промышленников и предпринимателей
предлагается внести ряд изменений в нормативную правовую базу.
Проведенный ФНС России анализ представленных предложений
позволяет сделать ряд выводов, изложенных далее.
1. По вопросу ответственности, в том числе материальной,
налогового органа за необоснованный отказ в возмещении НДС.
Действующая редакция ст. 176 Налогового кодекса Российской
Федерации (далее - Кодекс) (п. 10) предусматривает, что при нарушении
сроков возврата суммы налога считая с 12-го дня после завершения
камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено
решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются
проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка
Российской Федерации.
Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования
Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в дни нарушения
срока возмещения.
Одновременно п. 11 рассматриваемой статьи установлено, что в
случае, если предусмотренные п. 10 настоящей статьи проценты уплачены
налогоплательщику не в полном объеме, налоговый орган принимает
решение о возврате оставшейся суммы процентов, рассчитанной исходя из
даты фактического возврата налогоплательщику суммы налога, подлежащей
возмещению, в течение трех дней со дня получения уведомления
территориального органа Федерального казначейства о дате возврата и
сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.
Более того, в 2005 г. Президиумом Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации (Постановление от 29.11.2005 N 7528/05) было
определено, что в случае неправомерного отказа налогового органа в
возмещении НДС проценты начисляются на сумму, подлежащую возврату
налогоплательщику, с того момента, когда она должна быть возвращена в
силу закона, как если бы налоговый орган своевременно принял
надлежащее решение.
Таким образом, необходимости в повторной фиксации уже
существующих норм, подтвержденных арбитражной и правоприменительной
практикой, по мнению ФНС России, не требуется.
2. По вопросу законодательного закрепления понятий "должная
осмотрительность" и "добросовестность", а также ограничений на
использование принципа "недобросовестного контрагента" в качестве
основания для отказа в возмещении НДС.
Приводимые понятия либо уже закреплены в действующем
законодательстве о налогах и сборах (концепция "добросовестности
налогоплательщика"), либо введены в оборот на уровне арбитражного
рассмотрения споров налогоплательщиков с налоговыми органами ("должная
осмотрительность", "недобросовестный контрагент").
Так, вина, т.е. отношение лица к совершенному им деянию,
запрещенному законодательством о налогах и сборах, является одним из
признаков налогового правонарушения (ст. 106 Кодекса) и составляет
субъективную сторону его состава.
При отсутствии вины в силу п. 2 ст. 109 Кодекса лицо не может
быть привлечено к ответственности за совершение налогового
правонарушения, так как в этом случае отсутствует его состав, а именно
субъективная сторона.
Пункт 6 ст. 108 Кодекса закрепляет положения, составляющие
содержание принципа презумпции невиновности лица, привлекаемого к
налоговой ответственности:
лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения,
пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным
законом порядке;
лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою
невиновность в совершении налогового правонарушения;
обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о
факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении,
возлагается на налоговые органы;
неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к
ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Данные положения закреплены по аналогии с конституционными
положениями о презумпции невиновности лица, обвиняемого в совершении
преступления:
каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным,
пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным
законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором
суда (ч. 1 ст. 49 Конституции);
обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность (ч. 2 ст. 49
Конституции);
неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу
обвиняемого (ч. 3 ст. 49 Конституции).
Суммируя вышесказанное, правомерно констатировать соответствие
концепции "добросовестности налогоплательщика", изложенной и
применяемой в действующем налоговом законодательстве, первоочередным
конституционным принципам российского законодательства в целом.
Во-вторых, описанная выше концепция "добросовестности
налогоплательщика" применима не только в отношении правоприменительной
практики по налогу на добавленную стоимость, но и в отношении иных
налогов (например, налога на прибыль, УСН, акцизов и т.д.), а также в
отношении определенных действий налогоплательщиков (например,
неисполнение обязанности по уплате налоговых платежей в бюджет с
использованием "проблемных" банков и т.д.).
Именно с учетом широты и обязательности применения концепции
"добросовестного налогоплательщика" она зафиксирована в части первой
Кодекса в гл. 15 "Общие положения об ответственности за совершение
налоговых правонарушений".
В-третьих, в целях обеспечения единообразия судебной практики
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации дает следующие
разъяснения (Постановление Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке
арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком
налоговой выгоды").
Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из
презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников
правоотношений в сфере экономики. В этой связи предполагается, что
действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение
налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в
налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.
Под налоговой выгодой для целей Постановления понимается
уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности,
уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой
льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение
права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех
надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных
законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой
выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не
доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны,
недостоверны и (или) противоречивы.
Каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства,
на которые оно ссылается как на основание своих требований и
возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших
основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта,
возлагается на этот орган.
В этой связи при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора
налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства
необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.
Эти доказательства, как и доказательства, представленные
налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании и
оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи.
При этом судам (в равной степени как и налоговым органам, и
налогоплательщикам) необходимо иметь в виду, что следующие
обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания
налоговой выгоды необоснованной:
- создание организации незадолго до совершения хозяйственной
операции;
- взаимозависимость участников сделок;
- неритмичный характер хозяйственных операций;
- нарушение налогового законодательства в прошлом;
- разовый характер операции;
- осуществление операции не по месту нахождения
налогоплательщика;
- осуществление расчетов с использованием одного банка;
- осуществление транзитных платежей между участниками
взаимосвязанных хозяйственных операций;
- использование посредников при осуществлении хозяйственных
операций.
Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными
обстоятельствами могут быть признаны обстоятельствами,
свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной
налоговой выгоды.
Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых
обязанностей сам по себе не является доказательством получения
налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода
может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет
доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности
и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях,
допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений
взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с
контрагентом.
Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если
налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика,
его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение
операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с
контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.
Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в
удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее
получением.
Принимая во внимание изложенное выше, по мнению ФНС России,
законодательное закрепление рассмотренных выше положений
нецелесообразно и не требуется.
Кроме того, следует учитывать, что в случае введения данных
терминов и положений в действующее законодательство о налоге на
добавленную стоимость, безусловно, потребуется дополнительное
рассмотрение таких вопросов, как: применимость этих принципов для иных
налогов, а также установление конкретного перечня случаев для их
применения, перечня случаев, при которых эти термины не применяются и
т.д.
Справочные материалы, подготовленные Федеральной налоговой
службой, в отношении международной практики бремени доказывания
наличия налогового правонарушения прилагаются.
3. По вопросу введения моратория на внеплановые выездные
налоговые проверки на 6 месяцев ФНС России считает целесообразным
отметить, что все выездные налоговые проверки проводятся в
соответствии с указаниями ФНС России согласно утвержденным планам
проверок.
Действующий механизм планирования и подготовки выездных налоговых
проверок не предусматривает проведение внеплановых проверок.
Кроме того, выездные налоговые проверки проводятся за прошлые
налоговые периоды в соответствии с ограничениями по глубине
проверяемых периодов, установленными действующим законодательством о
налогах и сборах.
Концепция системы планирования выездных налоговых проверок
впервые была опубликована в 2007 г., и по результатам планирования
проверок на 2008 г. более 90% налогоплательщиков было включено в планы
проверок по результатам оценки налоговых рисков с использованием
Общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков для
налогоплательщиков, используемых налоговыми органами в процессе отбора
объектов для проведения выездных налоговых проверок, утвержденных ФНС
России.
Действительный
государственный советник РФ
2 класса
С.Н.ШУЛЬГИН
23 января 2009 г.
N ШС-21-3/40
Приложение
к Письму ФНС России
В международной практике существует два подхода к пресечению
возможности получения налоговой выгоды налогоплательщиками через
уклонение от налогообложения или злоупотребление налоговым правом:
- во-первых, с помощью принятия специальных законодательных
актов;
- во-вторых, с помощью наработанной судебной практики.
Обзор подходов, применяемых различными странами для борьбы с
уклонением от налогообложения, представлен в Приложении 1.
Как показывает практика, в странах, принадлежащих к
континентальной системе права, бремя доказывания ложится на налоговые
органы, а в странах с англо-саксонской системой права - на
налогоплательщиков. Распределение бремени доказывания между налоговыми
органами и налогоплательщиками представлено в Приложении 2.
Необходимо отметить, что и в странах с континентальной системой
права (например, Италии, Франции, Нидерландах и Норвегии) в отношении
отдельных схем уклонения от налогообложения применяются специальные
правила, по которым бремя доказывания ложится на налогоплательщиков.
Несмотря на существование различий в подходах различных стран к
решению вопроса уклонения от налогообложения, установленные законом
общие положения и правовые доктрины, направленные на борьбу с
уклонением от налогообложения или злоупотребления налоговым правом,
включают в себя ряд общих элементов:
1) сделки/условия/схемы,
2) ведущие к налоговой выгоде,
3) при отсутствии (минимальном наличии) коммерческих
(неналоговых) целей или результатов,
4) приводят к получению налоговых выгод, противоречащих (не
соответствующих) изначальным принципам законодательства.
При этом первый элемент - сделки/условия/схемы - включает в себя
набор обстоятельств ("объект"), представляющих собой отдельные шаги в
последовательности шагов внутри крупной сделки или саму сделку в
целом.
Суть второго элемента заключается в том, что сделки, условия или
схемы направлены на или ведут к (или: привели бы, если бы правило
против уклонения от налогообложения не существовало) налоговым
льготам, или выгоде, обеспечиваемой существующей системой
налогообложения, или снижению налогов. Некоторые страны в обязательном
порядке определяют, какие льготы или какая выгода имеются в виду
(Австралия, Ирландия, Канада), другие - нет.
Третий элемент подразумевает отсутствие или наличие лишь малой
коммерческой/неналоговой цели или малого коммерческого/неналогового
результата сделки, планирования или схемы. Важность данного элемента
подчеркивается "принципом экономической сущности", разработанной
американскими судами, в соответствии с которой отклоняются налоговые
льготы по сделкам, не имеющим "экономической сущности". При проверке
наличия "экономической сущности" сделки американские суды обращают
внимание на два следующих фактора: проверяется наличие объективной
неналоговой деловой цели, а также возможность получения прибыли вне
зависимости от налоговых последствий. Во Франции правило против
уклонения от налогообложения применяется в отношении сделок, "не
имеющих иных мотивов, кроме избежания или ослабления налогового
бремени". Федеральный финансовый суд Германии отказывает в применении
налоговых льгот, в частности, если "структурирование хозяйственной
деятельности не оправдывается экономическими и иными неналоговыми
причинами". В Испании механизм по борьбе с уклонением от
налогообложения вступает в силу при условии, что "сделка не имеет
существенной юридического или экономического эффекта, кроме как
экономии на налогах, а также эффектов, которые были бы присущи обычным
или целесообразным сделкам". В соответствии с законодательством Канады
сделка считается направленной на уклонение от налогообложения, если
она не "считается предпринятой ... преимущественно для целей bona fide
(честного намерения), отличных от получения налоговых льгот".
Законодательство Ирландии требует, чтобы "сделка не была совершена или
запланирована преимущественно для целей увеличения налоговой выгоды".
При этом проверка на наличие коммерческой/неналоговой цели или
результата в разных странах осуществляется по-разному. Некоторые
страны предпочитают более субъективный подход - анализ целей, мотивов
и причин (Австралия, Ирландия, Италия, Швеция), другие анализируют
только результат (Испания). Часто суды обращаются как к субъективному
(цели), так и к объективному (результат) подходам.
Степень присутствия коммерческого/неналогового результата/цели,
определяющая факт применения к налогоплательщику законодательства
против уклонения от налогообложения, в разных странах также
определяется по-разному: в Ирландии и Канаде требуется первичность
наличия неналоговой коммерческой цели, в Нидерландах и Швеции требуют,
чтобы налоговые льготы не были первостепенной или доминирующей целью,
Германия, Италия и Испания настаивают на значимости "обоснованных" или
"веских" деловых целей/результатов. В соответствии с законодательством
Франции любой мотив, отличный от мотива обойти или сократить
налогообложение, считается достаточным для неприменения к
налогоплательщику положений против уклонения от налогообложения (т.е.
положения о злоупотреблении налоговым законодательством применяются
только в случае, если сделка имеет фиктивный характер или не имеет
никакого иного мотива, кроме избежания или сокращения
налогообложения).
Четвертый элемент, присутствующий в доктрине большинства стран,
направленный против уклонения от налогообложения, заключается в том,
что получение налоговых льгот противоречит изначальным принципам
законодательства. Например, согласно канадскому законодательству
налоговые льготы по сделкам, цели которых не являются или лишь в малой
степени являются bona fide, отменяются только, если будет сделано
аргументированное заключение о том, что сделка приведет к
злоупотреблению одного или нескольких положений Закона ... или
злоупотреблению в отношении данных положений, рассматриваемых как
единое целое". В Норвегии в данном отношении проверка осуществляется в
два этапа: если на первом этапе обнаруживается, что сделка изначально
была ориентирована на налоговые цели/результаты, на втором этапе
необходимо проверить, будет ли результат данной сделки противоречить
основной политике соответствующего налогового положения, включая
лежащие в основе сделки намерения и цели.
В некоторых странах также проверяется, являются ли сделки
"несоответствующими", т.е. преследуют ли они неналоговые
цели/результаты. Например, в Германии "несоответствие" сделки является
одним из трех элементов проверки сделок (наряду с сокращением
налогообложения и отсутствием деловой цели) и часто рассматривается
как имеющее отношение к искусственности.
Приложение 1
МЕРЫ, НАПРАВЛЕННЫЕ ПРОТИВ УКЛОНЕНИЯ ОТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
----------------------T-----------------------T--------------------T---------------------------¬
¦ ¦ Законодательно ¦ Судебные ¦ Комментарии ¦
¦ ¦ установленные ¦ прецеденты как ¦ ¦
¦ ¦ меры, ¦ мера, ¦ ¦
¦ ¦ направленные ¦ направленная ¦ ¦
¦ ¦ против ¦ против ¦ ¦
¦ ¦ уклонения от ¦ уклонения от ¦ ¦
¦ ¦ исполнения ¦ налогового ¦ ¦
¦ ¦ налогового ¦ законодательства ¦ ¦
¦ ¦ законодательства ¦ ¦ ¦
+---------------------+-----------------------+--------------------+---------------------------+
¦ Австралия ¦ ¦ ¦ Part IVA Income Tax ¦
¦ ¦ //////////// ¦ ¦ Assessment Act ¦
¦ ¦ ¦ ¦ 1936(ITAA1936) ¦
+---------------------+-----------------------+--------------------+---------------------------+
¦ Великобритания ¦ ¦ ХХХХХ ¦ ¦
+---------------------+-----------------------+--------------------+---------------------------+
¦ Германия ¦ /////////// ¦ ¦ § 41 (2) and § 42 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ Abgabenordnung (АО) ¦
+---------------------+-----------------------+--------------------+---------------------------+
¦ Италия ¦ ¦ ¦ Decreto del Presidente ¦
¦ ¦ ¦ ¦ della Repubblica 29 ¦
¦ ¦ ХХХХХ ¦ ¦ settembre 1973, n. 600 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ (D.P.R. n. 600/73), Legge ¦
¦ ¦ ¦ ¦ del 30/12/1991, n. 413, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ Art. 21 ¦
+---------------------+-----------------------+--------------------+---------------------------+
¦ Ирландия ¦ ¦ ¦ Taxes Consolidation Act ¦
¦ ¦ ¦ ¦ 1997 (TCA 1997), S. 811 ¦
¦ ¦ //////////// ¦ ¦ and ¦
¦ ¦ ¦ ¦ Amendment of S. 811 and ¦
¦ ¦ ¦ ¦ Insertion of S. 811A by ¦
¦ ¦ ¦ ¦ Finance Act 2006 ¦
+---------------------+-----------------------+--------------------+---------------------------+
¦ Испания ¦ ¦ ¦ Ley General Tributaria ¦
¦ ¦ ¦ ¦ (LGT), Art. 13, 15, 16, ¦
¦ ¦ //////////// ¦ ¦ 159 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ (Art. 15 in this form ¦
¦ ¦ ¦ ¦ applicable since June ¦
¦ ¦ ¦ ¦ 2004) ¦
+---------------------+-----------------------+--------------------+---------------------------+
¦ Канада ¦ ¦ ¦ Part XVI Income Tax Act ¦
¦ ¦ ¦ ¦ (ITA) (as amended by the ¦
¦ ¦ //////////// ¦ ¦ Budget Implementation ¦
¦ ¦ ¦ ¦ Act, 2004, No. 2) ¦
+---------------------+-----------------------+--------------------+---------------------------+
¦ Корея ¦ ¦ ¦ Framework Act on National ¦
¦ ¦ ХХХХХ ¦ ¦ Tax, Art. 14, and ¦
¦ ¦ ¦ ¦ Corporation Tax Law, Art. ¦
¦ ¦ ¦ ¦ 4 ¦
+---------------------+-----------------------+--------------------+---------------------------+
¦ Нидерланды ¦ ¦ ¦ Algemene wet inzake ¦
¦ ¦ //////////// ¦ /////////////// ¦ rijksbelastingen, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ Art. 31 - 36 ¦
+---------------------+-----------------------+--------------------+---------------------------+
¦ Новая Зеландия ¦ ¦ ¦ Income Tax Act 2004 (ITA ¦
¦ ¦ ¦ ¦ 2004), Sections BG1 and ¦
¦ ¦ //////////// ¦ ¦ GBl ¦
¦ ¦ ¦ ¦ (with definitions in ¦
¦ ¦ ¦ ¦ Section OB1) ¦
+---------------------+-----------------------+--------------------+---------------------------+
¦ Норвегия ¦ ¦ /////////////// ¦ ¦
+---------------------+-----------------------+--------------------+---------------------------+
¦ США ¦ ¦ /////////////// ¦ ¦
+---------------------+-----------------------+--------------------+---------------------------+
¦ Франция ¦ //////////// ¦ ¦ Livre des Procedures ¦
¦ ¦ ¦ ¦ Fiscales (LPF) Article ¦
¦ ¦ ¦ ¦ L64 ¦
+---------------------+-----------------------+--------------------+---------------------------+
¦ Швеция ¦ /////////// ¦ /////////////// ¦ Lag mot skatteflykt ¦
¦ ¦ ¦ ¦ (1995:575) ¦
L---------------------+-----------------------+--------------------+----------------------------
--------¬
¦ ХХХХХ ¦ - смешанные меры против уклонения от исполнения
L-------- законодательства.
Приложение 2
РАСПРЕДЕЛЕНИЕ БРЕМЕНИ ДОКАЗЫВАНИЯ
МЕЖДУ НАЛОГОВЫМИ ОРГАНАМИ И НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМИ
В РАЗЛИЧНЫХ СТРАНАХ
--------------------T------------------T---------------------T------------------------------¬
¦ ¦ Бремя ¦ Бремя доказывания ¦ Примечание ¦
¦ ¦ доказывания ¦ ложится на ¦ ¦
¦ ¦ ложится на ¦ налогоплательщика ¦ ¦
¦ ¦ налоговые ¦ ¦ ¦
¦ ¦ органы ¦ ¦ ¦
+-------------------+------------------+---------------------+------------------------------+
¦ Австралия ¦ ¦ //////////////// ¦ ¦
+-------------------+------------------+---------------------+------------------------------+
¦ Великобритания ¦ ¦ ///////////////// ¦ ¦
+-------------------+------------------+---------------------+------------------------------+
¦ Германия ¦ ///////////// ¦ ¦ ¦
+-------------------+------------------+---------------------+------------------------------+
¦ Италия ¦ ///////////// ¦ ¦ ¦
+-------------------+------------------+---------------------+------------------------------+
¦ Ирландия ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------+------------------+---------------------+------------------------------+
¦ Испания ¦ ///////////// ¦ ¦ ¦
+-------------------+------------------+---------------------+------------------------------+
¦ Канада ¦ ¦ ///////////////// ¦ ¦
+-------------------+------------------+---------------------+------------------------------+
¦ Корея ¦ ///////////// ¦ ¦ ¦
+-------------------+------------------+---------------------+------------------------------+
¦ Нидерланды ¦ ///////////// ¦ ///////////////// ¦ ¦
+-------------------+------------------+---------------------+------------------------------+
¦ Новая Зеландия ¦ ¦ ///////////////// ¦ ¦
+-------------------+------------------+---------------------+------------------------------+
¦ Норвегия ¦ ¦ ¦ Если налогоплательщиком ¦
¦ ¦ ¦ ¦ выполнены все условия по ¦
¦ ¦ ¦ ¦ представлению всех ¦
¦ ¦ ¦ ¦ необходимых документов; ¦
¦ ¦ ///////////// ¦ ¦ В отношении вопросов ¦
¦ ¦ ¦ ¦ трансфертного ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ценообразования, бремя ¦
¦ ¦ ¦ ¦ доказывания ложится на ¦
¦ ¦ ¦ ¦ налогоплательщика ¦
+-------------------+------------------+---------------------+------------------------------+
¦ США ¦ ¦ ///////////////// ¦ ¦
+-------------------+------------------+---------------------+------------------------------+
¦ Франция ¦ ¦ ¦ Специальное правило в ¦
¦ ¦ ¦ ¦ отношении иностранных ¦
¦ ¦ ¦ ¦ компаний: налогоплательщик ¦
¦ ¦ ¦ ¦ должен доказать, что ¦
¦ ¦ ///////////// ¦ ¦ операция не приводит к ¦
¦ ¦ ¦ ¦ получению прибыли за ¦
¦ ¦ ¦ ¦ рубежом или использованию ¦
¦ ¦ ¦ ¦ низкой налоговой ¦
¦ ¦ ¦ ¦ юрисдикции ¦
+-------------------+------------------+---------------------+------------------------------+
¦ Швеция ¦ ///////////// ¦ ¦ ¦
+-------------------+------------------+---------------------+------------------------------+
¦ Япония ¦ ///////////// ¦ ¦ ¦
L-------------------+------------------+---------------------+------------------------------- |