О ПОРЯДКЕ ЗАПОЛНЕНИЯ
ПРИЛОЖЕНИЯ К НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ ПО НАЛОГУ
НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ, УТВЕРЖДЕННОЙ ПРИКАЗОМ
МИНФИНА РОССИИ ОТ 07.11.2006 N 136Н, В СЛУЧАЕ ПРОВЕДЕНИЯ
МОДЕРНИЗАЦИИ (РЕКОНСТРУКЦИИ) ОБЪЕКТА НЕДВИЖИМОСТИ
ПИСЬМО
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
10 апреля 2009 г.
N ШС-22-3/279@
(Д)
Федеральная налоговая служба в связи с поступающими запросами от
налоговых органов и налогоплательщиков о порядке заполнения Приложения
к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость,
утвержденной Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н (далее -
Приложение), в случае проведения модернизации (реконструкции) объекта
недвижимости сообщает следующее.
1. В отношении порядка заполнения Приложения в случае, если
модернизируемый (реконструируемый) объект не исключается из состава
амортизируемого имущества и используется в деятельности
налогоплательщика, необходимо учитывать следующее.
В соответствии с абзацем четвертым пункта 6 статьи 171 Налогового
кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) суммы налога,
предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками
капитального строительства объектов недвижимости (основных средств),
при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных,
морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических
объектов), исчисленные налогоплательщиком при выполнении
строительно-монтажных работ для собственного потребления, принятые к
вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат
восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные
средства) в дальнейшем используются для осуществления операций,
указанных в пункте 2 статьи 170 Кодекса, за исключением основных
средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых
в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.
В случае, указанном в абзаце четвертом пункта 6 статьи 171
Кодекса, налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного
года в течение десяти лет начиная с года, в котором наступил момент,
указанный в пункте 4 статьи 259 Кодекса (до 01.01.2009 - в абзаце
втором пункта 2 статьи 259 Кодекса), в налоговой декларации,
представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний
налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать
восстановленную сумму налога. Расчет суммы налога, подлежащей
восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой
суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле.
Указанная сумма налога отражается в графе 11 по строке 020
Приложения.
Согласно пункту 27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет
основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от
30.03.2001 N 26н, затраты на модернизацию и реконструкцию объекта
основных средств после их окончания увеличивают первоначальную
стоимость такого объекта, если в результате модернизации и
реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые
нормативные показатели функционирования (срок полезного использования,
мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.
Таким образом, в случае если до истечения 15 лет, указанных в
абзаце четвертом пункта 6 статьи 171 Кодекса, произведена модернизация
(реконструкция) объекта недвижимости, приводящая к изменению его
первоначальной стоимости, то на сумму налога, заявленную к вычету по
строительно-монтажным работам, а также по товарам (работам, услугам),
приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при
проведении модернизации (реконструкции), заполняется отдельное
Приложение.
При этом данное отдельное Приложение заполняется
налогоплательщиком (инвестором) в течение 10 лет начиная с года, в
котором на основании пункта 4 статьи 259 Кодекса (до 01.01.2009 - на
основании абзаца второго пункта 2 статьи 259 Кодекса) производится
начисление амортизации с измененной первоначальной стоимости объекта
недвижимости.
Например. Первоначальная стоимость приобретенного
налогоплательщиком по договору купли-продажи объекта недвижимости,
введенного в эксплуатацию 25 января 2006 года, составила 1000 ед.
Сумма НДС, принятая к вычету при его приобретении, составила 180 ед.
Расчет 1/10 суммы налога в размере 18 ед., подлежащей восстановлению в
соответствующей доле, производится в течение 10 лет, начиная с 2006 по
2015 год включительно. С апреля по сентябрь 2008 года произведена
модернизация (реконструкция), измененная первоначальная стоимость
данного объекта недвижимости без учета НДС составила 1500 ед.
Стоимость выполненных подрядной организацией работ по модернизации
(реконструкции), а также товаров, приобретенных налогоплательщиком и
переданных на давальческой основе подрядной организации для выполнения
строительно-монтажных работ при проведении модернизации
(реконструкции) и работ, услуг, приобретенных налогоплательщиком для
выполнения указанных работ, без учета НДС составила 500 ед. Сумма НДС,
принятая к вычету по выполненным работам по модернизации
(реконструкции) и по товарам (работам, услугам), приобретенным для
выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации
(реконструкции), составила 90 ед. Начисление амортизации с измененной
первоначальной стоимости объекта недвижимости производится начиная с 1
октября 2008 года.
В указанном примере, начиная с 2008 года (за последний налоговый
период 2008 года), налогоплательщик заполняет 2 листа Приложения.
В графе 9 по строке 020 первого листа Приложения указывается
сумма налога, рассчитываемая исходя из 1/10 суммы налога,
первоначально принятой к вычету при его приобретении (то есть 18 ед.).
Этот лист Приложения заполняется на протяжении 10 лет, с 2006 (за
последний налоговый период 2006 года) по 2015 годы (за последний
налоговый период 2015 года).
В графе 9 по строке 020 отдельного второго листа Приложения
указывается сумма налога, рассчитываемая исходя из 1/10 сумм налога,
принятых к вычету по выполненным работам по модернизации
(реконструкции) объекта, а также по товарам (работам, услугам),
приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при
проведении модернизации (реконструкции) (то есть 90 : 10 = 9 ед.).
Данный расчет 1/10 суммы налога, подлежащей восстановлению в
соответствующей доле, производится в течение 10 лет, начиная с 2008 по
2017 год включительно. Соответственно этот второй лист Приложения
заполняется на протяжении 10 лет, с 2008 (за последний налоговый
период 2008 года) по 2017 годы (за последний налоговый период 2017
года).
При этом по строке 020 в графах 2 - 7 отдельного второго листа
Приложения указывается:
- в графе 2 "Код операции по объекту недвижимости" - код 1011801
или 1011802 из Раздела V "Операции по объектам недвижимости"
Приложения N 1 к Порядку заполнения налоговой декларации по налогу на
добавленную стоимость, утвержденному Приказом Минфина России от
07.11.2006 N 136н, в данном примере - 1011801;
- в графе 3 "Наименование объекта недвижимости" - реконструкция;
- в графе 4 "Дата ввода объекта недвижимости в эксплуатацию для
исчисления амортизации (число, месяц, год)" - дата ввода объекта
недвижимости в эксплуатацию для исчисления амортизации (в
бухгалтерском учете) до момента модернизации (реконструкции), в данном
примере - 25.01.2006;
- в графе 5 "Дата начала начисления амортизационных отчислений по
объекту недвижимости (число, месяц, год)" - дата начала начисления
амортизации в соответствии с пунктом 4 статьи 259 Кодекса (до
01.01.2009 - в соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 259
Кодекса) с измененной первоначальной стоимости объекта недвижимости, в
данном примере - 01.10.2008;
- в графе 6 "Стоимость объекта недвижимости на дату ввода объекта
в эксплуатацию без учета НДС" - стоимость выполненных работ по
модернизации (реконструкции), а также товаров (работ, услуг),
приобретенных для выполнения строительно-монтажных работ при
проведении модернизации (реконструкции), без учета НДС, в данном
примере - 500 ед.;
- в графе 7 "Сумма НДС, принятая к вычету по объекту
недвижимости" - сумма НДС, принятая к вычету по выполненным работам по
модернизации (реконструкции), а также по товарам (работам, услугам),
приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при
проведении модернизации (реконструкции), в данном примере - 90 ед.
В том случае когда срок проведения модернизации (реконструкции)
превышает один календарный год (несколько календарных лет), но объект
недвижимости в периоде проведения модернизации (реконструкции) данного
объекта продолжает эксплуатироваться, то Приложение по объекту
недвижимости и отдельное Приложение по строительно-монтажным работам,
а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения
строительно-монтажных работ при проведении модернизации
(реконструкции) данного объекта недвижимости, заполняется в порядке,
аналогичном порядку, изложенному выше.
2. В отношении порядка заполнения Приложения в случае, если
модернизируемый (реконструируемый) объект недвижимости исключается из
состава амортизируемого имущества и не используется в деятельности
налогоплательщика, необходимо учитывать следующее.
Если до истечения 15 лет, указанных в абзаце четвертом пункта 6
статьи 171 Кодекса, модернизируемый (реконструируемый) объект
исключается из состава амортизируемого имущества, и не используется в
деятельности налогоплательщика менее одного календарного года, то
Приложение по объекту недвижимости и отдельное Приложение по
строительно-монтажным работам, а также по товарам (работам, услугам),
приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при
проведении модернизации (реконструкции) данного объекта недвижимости,
также заполняется в порядке, аналогичном вышеизложенному.
В том случае если до истечения 15 лет, указанных в абзаце
четвертом пункта 6 статьи 171 Кодекса, модернизируемый
(реконструируемый) объект исключается из состава амортизируемого
имущества и не используется в деятельности налогоплательщика один или
несколько полных календарных лет, то в данном случае за истекший
календарный год (календарные годы) налогоплательщиком в графах 1 - 11
по строке 020 Приложения ставятся прочерки.
При этом необходимо учитывать, что после завершения модернизации
(реконструкции) и введения объекта недвижимости в эксплуатацию с
измененной первоначальной стоимостью расчет 1/10 суммы налога,
подлежащей восстановлению на основании положений абзацев четвертого и
пятого пункта 6 статьи 171 Кодекса, производится в следующем порядке.
Из суммы налога, принятой к вычету по объекту недвижимости,
отражаемой в графе 7 по строке 020 Приложения, вычитается сумма
показателей строк, отражаемых в графе 9 по строке 020 Приложения за
истекшие календарные годы, предшествовавшие году, в котором
использование объекта в хозяйственной деятельности было приостановлено
для произведения модернизации (реконструкции). Полученная разница
суммы налога распределяется к восстановлению пропорционально (то есть
равными частями) оставшимся до окончания десятилетнего срока годам,
начиная с года, в котором на основании пункта 4 статьи 259 Кодекса (до
01.01.2009 - на основании абзаца второго пункта 2 статьи 259 Кодекса)
производится начисление амортизации с измененной первоначальной
стоимости объекта недвижимости (Приложение N 1).
На сумму налога на добавленную стоимость, принятую к вычету по
строительно-монтажным работам, а также по товарам (работам, услугам),
приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при
проведении модернизации (реконструкции) данного объекта недвижимости,
начиная с календарного года, в котором на основании пункта 4 статьи
259 Кодекса (до 01.01.2009 - на основании абзаца второго пункта 2
статьи 259 Кодекса) производится начисление амортизации с измененной
первоначальной стоимости объекта недвижимости, заполняется отдельное
Приложение (Приложение N 2).
Например. Первоначальная стоимость объекта недвижимости
(приобретенного налогоплательщиком по договору купли-продажи),
введенного в эксплуатацию 25 января 2006 года, составила 1000 ед.
Сумма НДС, принятая к вычету при его приобретении, составила 180 ед.
Амортизация в соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 259
Кодекса начисляется с 1 февраля 2006 года. С ноября 2007 года по
февраль 2009 года производилась модернизация (реконструкция).
Измененная первоначальная стоимость данного объекта недвижимости без
учета НДС составила 1500 ед. Стоимость выполненных подрядной
организацией работ по модернизации (реконструкции), а также товаров,
приобретенных налогоплательщиком и переданных на давальческой основе
подрядной организации для выполнения строительно-монтажных работ при
проведении модернизации (реконструкции), и работ, услуг, приобретенных
налогоплательщиком для выполнения указанных выше работ, без учета НДС
составила 500 ед. Сумма НДС, принятая к вычету по выполненным работам
по модернизации (реконструкции) и по товарам (работам, услугам),
приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при
проведении модернизации (реконструкции), составила 90 ед. Данный
объект введен в эксплуатацию 15.03.2009, начисление амортизации с
измененной первоначальной стоимости объекта недвижимости производится
начиная с 1 апреля 2009 года.
В указанном примере налогоплательщик за 2006 и 2007 годы
заполняет Приложение по приобретенному объекту недвижимости в
общеустановленном порядке.
Начиная с 2009 года в графе 9 по строке 020 Приложения по объекту
недвижимости указывается сумма налога, в размере 20,6 ед.,
рассчитанная как: {180 - (18 + 18)} : 7 = 20,6 ед.
При этом:
180 ед. - сумма налога, принятая к вычету по приобретенному в
2006 году объекту недвижимости;
(18 + 18) ед. - суммарный расчет 1/10 суммы налога, подлежащей
восстановлению за два истекших (2006 и 2007) календарных года;
7 - количество лет, оставшихся до окончания десятилетнего срока,
начиная с года, в котором на основании пункта 4 статьи 259 Кодекса (до
01.01.2009 - на основании абзаца второго пункта 2 статьи 259 Кодекса)
производится начисление амортизации с измененной первоначальной
стоимости объекта недвижимости (2009 - 2015 гг.).
Указанная сумма налога отражается в графе 9 по строке 020
Приложения с 2009 по 2015 год включительно (Приложение N 1).
За последний налоговый период 2009 года налогоплательщик начинает
заполнять отдельное Приложение по строительно-монтажным работам, а
также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения
строительно-монтажных работ при проведении модернизации
(реконструкции) данного объекта недвижимости (отдельное Приложение
будет заполняться 10 лет, т.е. до 2018 года включительно).
В графе 9 по строке 020 отдельного листа Приложения по работам по
модернизации (реконструкции), а также по товарам (работам, услугам),
приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при
проведении модернизации (реконструкции) данного объекта недвижимости,
указывается сумма налога, рассчитываемая исходя из 1/10 суммы налога,
принятой к вычету по этим товарам (работам, услугам) (то есть 90 : 10
= 9 ед.). Данный расчет 1/10 суммы налога, подлежащей восстановлению в
соответствующей доле, производится в течение 10 лет, с 2009 по 2018
год включительно (Приложение N 2).
С Министерством финансов Российской Федерации согласовано (письмо
Минфина России от 24.03.2009 N 03-07-15/47)
Действительный государственный
советник Российской Федерации
2 класса
С.Н.ШУЛЬГИН
10 апреля 2009 г.
N ШС-22-3/279@ |