О ПОРЯДКЕ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ В
ОТНОШЕНИИ ПРОЦЕНТНОГО ДОХОДА ШВЕЙЦАРСКОЙ КОМПАНИИ,
ВЫПЛАЧИВАЕМОГО РОССИЙСКОЙ ОРГАНИЗАЦИЕЙ ЗА РАССРОЧКУ
ПЛАТЕЖА ПО КОНТРАКТУ НА ПОСТАВКУ ОБОРУДОВАНИЯ
ПИСЬМО
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РФ
14 октября 2008 г.
N 03-08-05
(НАБ 08-24)
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики <...>
относительно налогообложения процентного дохода швейцарской компании,
выплачиваемого российской компанией за рассрочку платежа по контракту
на поставку оборудования, сообщает.
В соответствии со ст. 246 Налогового кодекса Российской Федерации
(далее - Кодекс) налогоплательщиками налога на прибыль организаций
наряду с российскими организациями признаются иностранные организации,
которые осуществляют деятельность в Российской Федерации через
постоянное представительство и (или) получают доходы от источников в
Российской Федерации.
В соответствии со ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по
налогу на прибыль для иностранных организаций, не имеющих постоянного
представительства на территории Российской Федерации, признается
доход, полученный от источников в Российской Федерации, который
определяется в соответствии со ст. 309 Кодекса.
В пп. 3 п. 1 ст. 309 Кодекса предусмотрено, что доходы от
долговых обязательств любого вида, полученные иностранной организацией
(если получение таких доходов не связано с предпринимательской
деятельностью иностранной организации через постоянное
представительство в Российской Федерации), относятся к доходам
иностранной организации от источников в Российской Федерации и
подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
В соответствии с п. 3 ст. 43 Кодекса процентами признается любой
заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта,
полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от
способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности,
доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
Учитывая, что ст. 7 Кодекса установлен приоритет норм и правил
международного договора Российской Федерации, содержащего положения,
касающиеся налогообложения, над правилами и нормами, предусмотренными
Кодексом, к процентным доходам, выплачиваемым российским предприятием
швейцарской компании за рассрочку платежа по контракту на поставку
оборудования, следует применять положения статьи, регулирующей
налогообложение процентного дохода, Соглашения между Российской
Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного
налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 15.11.1995
(далее - Соглашение).
На основании ст. 11 Соглашения проценты, возникающие в одном
Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого
Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в том
Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, в соответствии
с законами этого Государства. Но если получатель является фактическим
владельцем процентов, то взимаемый таким образом налог не должен
превышать десяти процентов от общей суммы процентов. Независимо от
предыдущих положений данного пункта в случае любого вида займа,
предоставленного банком, такой налог не должен превышать пять
процентов от общей суммы процентов.
Пункт 3 ст. 11 Соглашения устанавливает, что независимо от
указанных выше положений проценты, возникающие в одном
Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого
Договаривающегося Государства, который является фактическим владельцем
процентов, облагаются налогом только в этом другом Государстве в
размере, в котором такие проценты выплачиваются:
а) в связи с продажей в кредит любых видов промышленного,
коммерческого или научного оборудования;
б) в связи с продажей в кредит любых изделий одним предприятием
другому предприятию.
В соответствии со ст. 488 Гражданского кодекса РФ продажей
товаров в кредит признаются случаи, при которых договором
купли-продажи предусмотрена оплата товара через определенное время
после его передачи покупателю.
Статьей 489 Гражданского кодекса РФ установлено, что договором о
продаже товара в кредит может быть предусмотрена оплата товара в
рассрочку. Договор о продаже товара в кредит с условием о рассрочке
платежа считается заключенным, если в нем наряду с другими
существенными условиями договора купли-продажи указаны цена товара,
порядок, сроки и размеры платежей.
Таким образом, пп. "б" п. 3 ст. 11 Соглашения применяется только
в случае, если российская организация выплачивает проценты швейцарской
компании на основании заключенного договора о продаже товаров в
кредит. При этом при оплате товара в рассрочку при заключении договора
должны быть соблюдены условия, предусмотренные ст. 489 Гражданского
кодекса РФ.
Однако в случае переуступки швейцарской организацией швейцарскому
банку права требования долгового обязательства за оборудование,
поставленное российской организации, лицом, имеющим фактическое право
на процентный доход, будет признаваться швейцарский банк.
Следовательно, при налогообложении процентного дохода швейцарского
банка следует применять ставку налога в размере пяти процентов
согласно п. 2 ст. 11 Соглашения.
Подпунктом 4 п. 2 и п. 3 ст. 310 Кодекса установлено, что в
случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов,
которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не
облагаются налогом или облагаются налогом в Российской Федерации по
пониженным ставкам, исчисление и удержание налоговым агентом суммы
налога с доходов не производятся или производятся по соответствующим
пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией
налоговому агенту подтверждения своего постоянного местонахождения,
предусмотренного п. 1 ст. 312 Кодекса.
Одновременно сообщаем, что в случае если положениями договора о
продаже оборудования в кредит предусмотрено, что российская
организация обязуется выплачивать проценты в полном объеме без
уменьшения их на сумму подлежащих уплате налогов в бюджет Российской
Федерации, необходимо учитывать следующее.
В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 24 Кодекса налоговые агенты
обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных
средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в
бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета
Федерального казначейства.
Согласно п. 1 ст. 8 Кодекса под налогом понимается обязательный,
индивидуально безвозмездный платеж.
Таким образом, налоговые агенты не вправе за счет собственных
средств уплачивать сумму налога на доходы иностранной организации от
источников в Российской Федерации вместо налогоплательщика.
В связи с этим "дополнительные суммы", полученные иностранной
организацией при перечислении ей суммы процентного дохода, без учета
удержаний, предусмотренных налоговым законодательством Российской
Федерации, следует рассматривать как доход иностранной организации.
Учитывая вышеизложенное, такие "дополнительные суммы" по договору
о продаже оборудования в кредит подлежат налогообложению в порядке,
установленном ст. 21 "Другие доходы" Соглашения.
Кроме того, отмечаем, что "дополнительные суммы", выплачиваемые
российской организацией швейцарской организации или банку в
соответствии с таким договором, исходя из положений ст. 252 Кодекса,
не могут быть отнесены к расходам, учитываемым при налогообложении
прибыли, поскольку, по нашему мнению, не могут рассматриваться как
целесообразные и экономически обоснованные.
Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не
содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные
предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии
с Письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое
мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по
вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и
сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о
налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в
настоящем письме.
Директор Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
И.В.ТРУНИН
14 октября 2008 г.
N 03-08-05 |