Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел
письмо по вопросу о порядке учета целевых средств, размещенных на
депозитном счете, для целей налогообложения прибыли и сообщает
следующее.
Статья 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О
некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ) устанавливает, что
некоммерческой организацией является организация, не имеющая
извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не
распределяющая полученную прибыль между участниками.
Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы,
установлен ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее -
Налоговый кодекс).
В частности, в соответствии с п. 2 ст. 251 Налогового кодекса при
определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не
учитываются целевые поступления на содержание некоммерческих
организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие
безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и
использованные указанными получателями по назначению.
Предусмотренные п. 2 ст. 251 Налогового кодекса целевые
поступления из бюджета и целевые поступления на содержание
некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности не
имеют ограничений по срокам, формам и условиям использования, если
иное прямо не предусмотрено лицом - источником таких целевых
поступлений. Если лицо, являющееся источником целевых поступлений, не
установило конкретных сроков и условий их использования, критерием
соблюдения целевого назначения этих средств является их конечное
использование на содержание некоммерческой организации и ведение ею
уставной деятельности.
Основным условием применения положений п. 2 ст. 251 Налогового
кодекса является соблюдение их целевого назначения и установленных
источником средств целевого финансирования условий их предоставления.
Использование полученных средств не по целевому назначению или
нарушение условий предоставления целевого финансирования,
предусмотренных организацией (физическим лицом) - источником целевого
финансирования или федеральными законами, влечет последствия,
предусмотренные п. 14 ст. 250 Налогового кодекса.
При размещении свободных остатков средств, полученных в виде
добровольных имущественных взносов, иных видов целевого финансирования
и целевых поступлений, на депозитных счетах в учреждениях банков, в
акциях, в облигациях и других ценных бумагах возникает вопрос о том,
должна ли такая деятельность рассматриваться как предпринимательская
и, соответственно, должно ли такое размещение средств рассматриваться
как нарушение их целевого назначения, а сами средства, в соответствии
с п. 14 ст. 250 Налогового кодекса, включаться в состав
внереализационных доходов организации.
Поскольку при размещении на депозитных счетах в учреждениях
банков и в ценных бумагах свободных остатков средств, полученных в
виде добровольных имущественных взносов, целевого финансирования и
целевых поступлений, конечные цели их использования не могут быть
определены, то указанные операции некоммерческих организаций следует
рассматривать как формы сохранения, а не расходования денежных
средств.
В связи с этим суммы средств, источником которых служат
добровольные имущественные взносы, иные виды целевого финансирования
или целевых поступлений, размещенные на депозитных счетах в
учреждениях банков или в ценных бумагах, не учитываются при
определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в случае,
если было произведено такое размещение средств. Вопрос о правомерности
использования налогоплательщиком возможности отказа от учета при
определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций
соответствующих поступлений, предусмотренной п. 2 ст. 251 Налогового
кодекса, должен решаться по результатам конечного расходования средств
целевого финансирования и целевых поступлений в зависимости от того,
соответствуют ли произведенные расходы уставным целям деятельности
получателя и условиям, установленным источником целевого
финансирования или целевых поступлений, а также федеральными законами.
Таким образом, конечное использование средств по целевому
назначению является основным критерием отнесения к основной уставной
деятельности некоммерческой организации деятельности по размещению
временно свободных остатков целевых средств, полученных в виде
добровольных имущественных взносов, целевого финансирования и целевых
поступлений, в приносящих доход финансовых активах. Однако при решении
вопроса об отнесении такой деятельности к предпринимательской
деятельности, а также для принятия решения об учете при определении
налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании пп. 14 п.
1 и п. 2 ст. 251 Налогового кодекса средств, полученных от источников
финансирования и направляемых на подобную деятельность, следует
рассматривать каждый конкретный случай с точки зрения использования
средств по целевому назначению.
В качестве критериев отнесения деятельности по размещению
временно свободных остатков целевых средств, полученных в виде
имущественных взносов учредителей, добровольных имущественных взносов,
целевого финансирования и целевых поступлений, в приносящих доход
финансовых активах к предпринимательской деятельности могут
использоваться следующие.
1. В отсутствие предпринимательской деятельности у некоммерческой
организации должны отсутствовать произведенные расходы, связанные с
рассматриваемой деятельностью по размещению временно свободных
остатков целевых средств на депозитных счетах в учреждениях банков и в
ценных бумагах, приносящих доход, которые уменьшают доходы, получаемые
от такой деятельности, в целях определения налоговой базы по налогу на
прибыль организаций. Наличие расходов, направленных на получение
дохода, является основным критерием отнесения деятельности к
предпринимательской.
2. Некоммерческая организация должна представить документальное
обоснование принимаемых решений о размещении временно свободных
остатков целевых средств в приносящих доход финансовых активах с точки
зрения минимизации риска потери (обесценивания) соответствующих
средств.
3. Некоммерческая организация должна представить обоснование
целесообразности неполного использования целевых средств в том
периоде, в котором они получены некоммерческой организацией, с
размещением свободных остатков таких средств на депозитных счетах в
учреждениях банков и в ценных бумагах с получением дохода по сравнению
со стратегией полного использования средств в текущем периоде, в том
числе обоснование того, что наличие временно свободных остатков
целевых средств не приведет к сокращению масштабов деятельности
некоммерческой организации (ее прекращению), а получение дохода
позволит за счет накопления средств наиболее эффективно достигнуть
уставные цели.
Что касается полученных процентов от временного размещения на
депозитах в банках целевых средств, то следует учитывать, что средства
целевого финансирования и целевых поступлений, не являющиеся
средствами целевого капитала и доходами от его использования,
предоставляются для непосредственного использования некоммерческой
организацией и в отличие от средств целевого капитала специально не
предназначены для извлечения доходов от размещения в приносящих доход
активах для получения дохода, используемого для финансирования
уставной деятельности некоммерческой организации.
Таким образом, в случае получения дохода от временного размещения
целевых средств, не относящихся к целевому капиталу, в приносящие
доход активы или на депозиты в банках соответствующий доход
учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль
организаций. При этом указанные доходы не могут быть уменьшены на
произведенные расходы, если вышеуказанная деятельность по временному
размещению средств не является предпринимательской деятельностью
некоммерческой организации.
Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не
содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные
предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии
с Письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое
мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по
вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и
сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о
налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в
настоящем письме.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
26 мая 2009 г.
N 03-03-06/4/38 |