О ВКЛЮЧЕНИИ В СОСТАВ РАСХОДОВ ООО ДЛЯ
ЦЕЛЕЙ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ВЫПЛАЧИВАЕМОЙ РЕЗИДЕНТУ
НИДЕРЛАНДОВ ПРЕДЕЛЬНОЙ СУММЫ ПРОЦЕНТОВ, РАССЧИТЫВАЕМОЙ
В СООТВЕТСТВИИ С П. 2 СТ. 269 НК РФ, И ОБ ОТСУТСТВИИ ОСНОВАНИЙ
ДЛЯ ВКЛЮЧЕНИЯ В РАСХОДЫ ПРЕВЫШАЮЩЕЙ ЕЕ ЧАСТИ
ВЫПЛАЧИВАЕМОЙ РЕЗИДЕНТУ НИДЕРЛАНДОВ СУММЫ, КОТОРАЯ,
РАССМАТРИВАЯСЬ В КАЧЕСТВЕ ДИВИДЕНДОВ, ПОДЛЕЖИТ
НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ В СООТВЕТСТВИИ С СОГЛАШЕНИЕМ
МЕЖДУ ПРАВИТЕЛЬСТВОМ РФ И ПРАВИТЕЛЬСТВОМ
КОРОЛЕВСТВА НИДЕРЛАНДОВ.
ПИСЬМО
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РФ
17 июля 2009 г.
N 03-08-05
(Д)
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел
запрос о применении положений ст. 269 Налогового кодекса Российской
Федерации с учетом положений Соглашения между Правительством
Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов об
избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от
налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от
16.12.1996 (далее - Кодекс и Соглашение) и сообщает следующее.
Согласно п. 4 ст. 25 "Недискриминация" Соглашения российские
предприятия, имущество которых полностью или частично принадлежит
одному или нескольким резидентам Нидерландов или прямо или косвенно
контролируется одним или несколькими резидентами Нидерландов, не
должны подвергаться в России любому налогообложению или любому
связанному с ним обязательству, иному или более обременительному, чем
налогообложение и связанные с ним обязательства, которым подвергаются
или могут подвергаться другие подобные предприятия первого упомянутого
Государства.
При этом следует иметь в виду, что логика построения
международных договоров такова, что предшествующие пункты одной и той
же статьи имеют преимущественную силу по сравнению с последующими. Как
правило, сначала фиксируются положения, описывающие тот или иной общий
принцип, а затем - положения, составляющие исключение из этого
принципа. То же самое применимо и к статьям международного договора.
Например, ст. 7 "Прибыль от предпринимательской деятельности"
Соглашения дает право одному из Договаривающихся Государств облагать
налогом часть прибыли предприятия другого Договаривающегося
Государства, если это предприятие образует в первом из
Договаривающихся Государств постоянное представительство. В то же
время следующая ст. 8 "Прибыль от международных перевозок" Соглашения
делает исключение из ст. 7 для предприятий, занятых международными
перевозками. По смыслу ст. 8 деятельность подобных предприятий не
образует постоянных представительств за пределами Государства,
резидентом которого является такое транспортное предприятие,
следовательно, его прибыль, в том числе от сопутствующей деятельности,
подлежит налогообложению только в этом Государстве.
Что касается непосредственно ст. 25 "Недискриминация" Соглашения,
то предшествующий п. 4 п. 3, в частности, гласит, что проценты, доходы
от авторских прав и лицензий и другие выплаты, производимые
предприятием одного Договаривающегося Государства резиденту другого
Договаривающегося Государства, должны для целей определения
налогооблагаемой прибыли такого предприятия подлежать вычету на тех же
условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого
Государства, за исключением случаев, когда применяются положения п. 1
ст. 9, п. 5 ст. 11 или п. 5 ст. 12.
Это, в частности, означает, что вычет процентов для целей
налогооблагаемой прибыли осуществляется в каждом из Договаривающихся
Государств в соответствии с положениями п. 5 ст. 11 Соглашения, а
именно если по причине особых отношений между плательщиком и
фактическим владельцем процентов, или между ними обоими и каким-либо
другим лицом, сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, на
основании которого она выплачивается, превышает сумму, которая была бы
согласована между плательщиком и фактическим владельцем процентов при
отсутствии таких отношений, положения настоящей статьи применяются
только к последней упомянутой сумме. В таком случае избыточная часть
платежа по-прежнему облагается налогом в соответствии с законами
каждого Договаривающегося Государства с учетом других положений
Соглашения.
Как видим, во-первых, речь буквально идет не о ставке процентов
(она может быть рыночной), а об их сумме, и она может превышать сумму
процентов по кредитному договору между независимыми предприятиями,
потому что сумма самих заемных средств, предоставленных даже по
рыночной процентной ставке, в отношениях между взаимозависимыми
предприятиями может превышать аналогичную сумму в кредитных отношениях
между независимыми лицами.
Во-вторых, на наш взгляд, данное положение разрешает любому из
договаривающихся государств применять национальные правила так
называемой недостаточной капитализации в отношении процентов,
выплачиваемых по задолженности между взаимозависимыми организациями,
включая организации, участником которых являются резиденты другого
договаривающегося государства.
Поэтому применение правил, установленных п. п. 2 и 3 ст. 269
Кодекса, не противоречит п. 4 ст. 25 "Недискриминация" Соглашения.
Следует принимать во внимание, что положение п. VII Протокола к
Соглашению (далее - Протокол) о том, что термин "дивиденды" при
использовании в п. 4 ст. 10 включает переводимую из России прибыль,
полученную резидентом Нидерландов от участия в совместном предприятии
с российскими и иностранными инвестициями, которое рассматривается в
качестве корпоративного образования или юридического лица для
налоговых целей, не означает, что он не может включать других видов
дивидендов или доходов, приравниваемых к дивидендам. Какого-либо
закрытого перечня переводимых доходов ни Протокол, ни Соглашение не
содержат.
Кроме того, в п. 4 ст. 10 "Дивиденды" указано, что термин
"дивиденды" при использовании в данной статье означает доход от акций
или других прав, не являющихся долговыми требованиями, дающих право на
участие в прибылях, а также доход от других корпоративных прав,
который приравнивается в отношении налогообложения к доходам от акций
в соответствии с законами государства, в котором компания,
распределяющая прибыль, является резидентом.
Поэтому избыточная часть выплачиваемых резиденту Нидерландов
процентов, обоснованно переквалифицированная в дивиденды в
соответствии с положениями п. 2 ст. 269 Кодекса, процентами не
является и, следовательно, подлежит налогообложению как дивиденды.
Тем не менее, если оставшаяся после переквалификации сумма
процентов все-таки превышает сумму процентов, принимаемую в Российской
Федерации к вычету в составе расходов организации в соответствии с
иными ограничениями, установленными, например, п. 1 ст. 269 Кодекса,
эта сумму разрешается отнести на расходы в полном объеме согласно
положениям п. IV Протокола.
На основании изложенного ООО обязано рассчитать предельную сумму
процентов, выплачиваемую резиденту Нидерландов, в соответствии с
положениями п. 2 ст. 269 Кодекса. Рассчитанная сумма в полном объеме
подлежит отнесению на расходы ООО для целей налога на прибыль
организаций вне зависимости от положений п. 1 ст. 269 Кодекса.
Превышающая ее часть выплачиваемой резиденту Нидерландов суммы должна
рассматриваться в качестве дивидендов, подлежит налогообложению в
соответствии с положениями п. 2 ст. 10 "Дивиденды" Соглашения и не
может быть отнесена на расходы ООО.
Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не
содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные
предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии
с Письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое
мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по
вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и
сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о
налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в
настоящем письме.
Директор Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
И.В.ТРУНИН
17 июля 2009 г.
N 03-08-05 |