В СООТВЕТСТВИИ С АБЗ. 7 П. 1 СТ. 310 НК РФ СУММА
НАЛОГА, УДЕРЖАННОГО С ДОХОДОВ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ,
ПЕРЕЧИСЛЯЕТСЯ НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ В ФЕДЕРАЛЬНЫЙ БЮДЖЕТ
ОДНОВРЕМЕННО С ВЫПЛАТОЙ ДОХОДА В ВАЛЮТЕ РФ.
СОГЛАСНО ПОЛОЖЕНИЯМ П. 2 СТ. 287 НК РФ НАЛОГОВЫЙ АГЕНТ
ОБЯЗАН ПЕРЕЧИСЛИТЬ СООТВЕТСТВУЮЩУЮ СУММУ НАЛОГА В
ТЕЧЕНИЕ ТРЕХ ДНЕЙ ПОСЛЕ ДНЯ ВЫПЛАТЫ (ПЕРЕЧИСЛЕНИЯ)
ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ ИЛИ ИНОГО
ПОЛУЧЕНИЯ ДОХОДОВ ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИЕЙ.
ФЕДЕРАЛЬНЫМ ЗАКОНОМ ОТ 24.11.2008 N 205-ФЗ "О ВНЕСЕНИИ
ИЗМЕНЕНИЙ В ОТДЕЛЬНЫЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ АКТЫ РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ В СВЯЗИ С ФЕДЕРАЛЬНЫМ ЗАКОНОМ "О ФЕДЕРАЛЬНОМ
БЮДЖЕТЕ НА 2009 ГОД И НА ПЛАНОВЫЙ ПЕРИОД 2010 И 2011
ГОДОВ" С 1 ЯНВАРЯ 2009 Г. ИЗ АБЗ. 7 П. 1 СТ. 310 НК РФ
ИСКЛЮЧЕНО ПОЛОЖЕНИЕ, СОГЛАСНО КОТОРОМУ ПРИ РАСЧЕТЕ
РУБЛЕВОГО ЭКВИВАЛЕНТА СУММЫ НАЛОГА, ПОДЛЕЖАЩЕГО
ПЕРЕЧИСЛЕНИЮ В ФЕДЕРАЛЬНЫЙ БЮДЖЕТ, В СЛУЧАЯХ, КОГДА
ДОХОД ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ ВЫРАЖЕН В ИНОСТРАННОЙ
ВАЛЮТЕ, ПРИМЕНЯЕТСЯ ОФИЦИАЛЬНЫЙ КУРС ЦБ РФ НА ДАТУ
ПЕРЕЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА.
ОРГАНИЗАЦИЯ - НАЛОГОВЫЙ АГЕНТ СЧИТАЕТ, ЧТО СУММУ
НАЛОГА, УДЕРЖАННОГО НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ В ИНОСТРАННОЙ
ВАЛЮТЕ, НЕОБХОДИМО ПЕРЕСЧИТЫВАТЬ В РОССИЙСКИЕ РУБЛИ ПО
ОФИЦИАЛЬНОМУ КУРСУ ЦБ РФ НА ДАТУ УДЕРЖАНИЯ НАЛОГА ЛИБО
НА ДАТУ ВЫПЛАТЫ ДОХОДА ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ.
В ИНСТРУКЦИИ ПО ЗАПОЛНЕНИЮ ФОРМЫ НАЛОГОВОГО РАСЧЕТА
(ИНФОРМАЦИИ) О СУММАХ ВЫПЛАЧЕННЫХ ИНОСТРАННЫМ
ОРГАНИЗАЦИЯМ ДОХОДОВ И УДЕРЖАННЫХ НАЛОГОВ,
УТВЕРЖДЕННОЙ ПРИКАЗОМ МНС РОССИИ ОТ 03.06.2002 N
БГ-3-23/275, В ЧАСТИ ПОРЯДКА ЗАПОЛНЕНИЯ ГРАФЫ 9 "СУММА
НАЛОГА, ПОДЛЕЖАЩАЯ ПЕРЕЧИСЛЕНИЮ В БЮДЖЕТ" РАЗД. 1
НАЛОГОВОГО РАСЧЕТА УКАЗАНО, ЧТО ЕСЛИ НАЛОГ УДЕРЖАН
НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ, А ЕГО
ПЕРЕЧИСЛЕНИЕ В БЮДЖЕТ ПРОИЗВОДИЛОСЬ В РОССИЙСКИХ
РУБЛЯХ, ТО В ГРАФЕ 9 УКАЗЫВАЕТСЯ РУБЛЕВЫЙ ЭКВИВАЛЕНТ
УДЕРЖАННОЙ СУММЫ НАЛОГА, ОПРЕДЕЛЯЕМЫЙ ПО КУРСУ ЦБ РФ,
ДЕЙСТВОВАВШЕМУ НА ДАТУ ПЕРЕЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА В БЮДЖЕТ И
ОТРАЖАЕМОМУ В ГРАФЕ 12.
В РЕЗУЛЬТАТЕ ВНЕСЕНИЯ В СТ. 310 НК РФ УКАЗАННЫХ ВЫШЕ
ИЗМЕНЕНИЙ СТАНОВИТСЯ НЕОЧЕВИДНЫМ ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ
РУБЛЕВОГО ЭКВИВАЛЕНТА УДЕРЖАННОЙ НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ
СУММЫ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ, ПОДЛЕЖАЩЕГО ПЕРЕЧИСЛЕНИЮ В
БЮДЖЕТ, В ТОМ СЛУЧАЕ, ЕСЛИ ДАТА УДЕРЖАНИЯ НАЛОГА
ОТЛИЧАЕТСЯ ОТ ДАТЫ ПЕРЕЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА В БЮДЖЕТ.
НА КАКУЮ ИЗ ДАТ НЕОБХОДИМО ПРИМЕНЯТЬ ОФИЦИАЛЬНЫЙ КУРС
ЦБ РФ ПРИ РАСЧЕТЕ РУБЛЕВОГО ЭКВИВАЛЕНТА СУММЫ НАЛОГА
НА ПРИБЫЛЬ, ПОДЛЕЖАЩЕГО ПЕРЕЧИСЛЕНИЮ В БЮДЖЕТ: НА ДАТУ
ПЕРЕЧИСЛЕНИЯ ДОХОДА ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ, НА ДАТУ
УДЕРЖАНИЯ НАЛОГА ИЛИ НА ДАТУ ПЕРЕЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА,
УДЕРЖАННОГО С ДОХОДОВ ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ?
КАКОВ ПОРЯДОК ЗАПОЛНЕНИЯ ГРАФ 9 И 12 РАЗД. 1
НАЛОГОВОГО РАСЧЕТА (ИНФОРМАЦИИ) О СУММАХ ВЫПЛАЧЕННЫХ
ИНОСТРАННЫМ ОРГАНИЗАЦИЯМ ДОХОДОВ И УДЕРЖАННЫХ НАЛОГОВ?
СОГЛАСНО ПОЛОЖЕНИЯМ СТ. 311 НК РФ СУММЫ НАЛОГА,
УПЛАЧЕННЫЕ В СООТВЕТСТВИИ С ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВОМ
ИНОСТРАННЫХ ГОСУДАРСТВ РОССИЙСКОЙ ОРГАНИЗАЦИЕЙ,
ЗАСЧИТЫВАЮТСЯ ПРИ УПЛАТЕ ЭТОЙ ОРГАНИЗАЦИЕЙ НАЛОГА В
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ. ПРИ ЭТОМ РАЗМЕР ЗАСЧИТЫВАЕМЫХ
СУММ НАЛОГОВ, ВЫПЛАЧЕННЫХ ЗА ПРЕДЕЛАМИ РФ, НЕ МОЖЕТ
ПРЕВЫШАТЬ СУММУ НАЛОГА, ПОДЛЕЖАЩЕГО УПЛАТЕ ЭТОЙ
ОРГАНИЗАЦИЕЙ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ.
СОГЛАСНО АБЗ. 2 П. 3 СТ. 311 НК РФ ЗАЧЕТ ПРОИЗВОДИТСЯ
ПРИ УСЛОВИИ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ
ДОКУМЕНТА, ПОДТВЕРЖДАЮЩЕГО УПЛАТУ (УДЕРЖАНИЕ) НАЛОГА
ЗА ПРЕДЕЛАМИ РФ: ДЛЯ НАЛОГОВ, УПЛАЧЕННЫХ САМОЙ
ОРГАНИЗАЦИЕЙ, - ЗАВЕРЕННОГО НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ
СООТВЕТСТВУЮЩЕГО ИНОСТРАННОГО ГОСУДАРСТВА, А ДЛЯ
НАЛОГОВ, УДЕРЖАННЫХ В СООТВЕТСТВИИ С ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВОМ
ИНОСТРАННЫХ ГОСУДАРСТВ ИЛИ МЕЖДУНАРОДНЫМ ДОГОВОРОМ
НАЛОГОВЫМИ АГЕНТАМИ, - ПОДТВЕРЖДЕНИЯ НАЛОГОВОГО
АГЕНТА.
ПОДТВЕРЖДЕНИЯ НАЛОГОВЫХ АГЕНТОВ - ИНОСТРАННЫХ
ОРГАНИЗАЦИЙ ПО ОБЪЕКТИВНЫМ ПРИЧИНАМ ПОСТУПАЮТ В АДРЕС
РОССИЙСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ ПОЗДНЕЕ ДАТЫ ФАКТИЧЕСКОГО
ПОЛУЧЕНИЯ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ РОССИЙСКОЙ ОРГАНИЗАЦИЕЙ,
КОТОРЫЕ ДОЛЖНЫ ПОСТУПАТЬ ЗА ВЫЧЕТОМ СУММЫ УДЕРЖАННОГО
НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ НАЛОГА С ДОХОДОВ.
ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВОМ НЕ УТОЧНЯЕТСЯ, КАКУЮ ИЗ ДАТ
(УДЕРЖАНИЯ НАЛОГА ИЛИ УПЛАТЫ НАЛОГА) СЛЕДУЕТ ПРИМЕНЯТЬ
ПРИ РАСЧЕТЕ РУБЛЕВОГО ЭКВИВАЛЕНТА СУММЫ НАЛОГА.
СОГЛАСНО ИНСТРУКЦИИ ПО ЗАПОЛНЕНИЮ ФОРМЫ НАЛОГОВОЙ
ДЕКЛАРАЦИИ О ДОХОДАХ, ПОЛУЧЕННЫХ РОССИЙСКОЙ
ОРГАНИЗАЦИЕЙ ОТ ИСТОЧНИКОВ ЗА ПРЕДЕЛАМИ РФ,
УТВЕРЖДЕННОЙ ПРИКАЗОМ МНС РОССИИ ОТ 23.12.2003 N
БГ-3-23/709@, В СТРОКЕ 140 "СУММА НАЛОГА, УДЕРЖАННОГО
В ИНОСТРАННОМ ГОСУДАРСТВЕ" РАЗД. 1 ДЕКЛАРАЦИИ
УКАЗЫВАЕТСЯ СУММА УДЕРЖАННОГО (УПЛАЧЕННОГО) НАЛОГА,
ВЫРАЖЕННАЯ В РУБЛЯХ ПО КУРСУ ЦБ РФ НА ДАТУ УДЕРЖАНИЯ
(УПЛАТЫ) НАЛОГА.
ПРИ ЗАЧЕТЕ НАЛОГА НА ОСНОВАНИИ ПОДТВЕРЖДЕНИЯ
НАЛОГОВОГО АГЕНТА МОГУТ ВОЗНИКАТЬ СИТУАЦИИ, КОГДА ДАТА
ПЕРЕЧИСЛЕНИЯ ДОХОДА В АДРЕС ОРГАНИЗАЦИИ - ПОЛУЧАТЕЛЯ
ДОХОДА, УКАЗАННАЯ В ПОДТВЕРЖДЕНИИ ИНОСТРАННОГО
КОНТРАГЕНТА, ОТЛИЧНА ОТ ДАТЫ ФАКТИЧЕСКОГО ПОСТУПЛЕНИЯ
ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ НА СЧЕТ ОРГАНИЗАЦИИ. ЭТО СВЯЗАНО С
ТЕМ, ЧТО ДАТА ПРИНЯТИЯ ПЛАТЕЖНОГО ПОРУЧЕНИЯ БАНКОМ,
ОБСЛУЖИВАЮЩИМ ИНОСТРАННУЮ ОРГАНИЗАЦИЮ, И ДАТА
ИСПОЛНЕНИЯ ЭТОГО ПЛАТЕЖНОГО ПОРУЧЕНИЯ МОГУТ
РАЗЛИЧАТЬСЯ.
НА ПРАКТИКЕ ПРИ РАСЧЕТЕ РУБЛЕВОГО ЭКВИВАЛЕНТА СУММЫ
НАЛОГА, ПОДЛЕЖАЩЕГО ЗАЧЕТУ ПРИ УПЛАТЕ НАЛОГА НА
ПРИБЫЛЬ В БЮДЖЕТ РФ, ОРГАНИЗАЦИЯ МОЖЕТ ИСПОЛЬЗОВАТЬ
ТОЛЬКО ОФИЦИАЛЬНЫЙ КУРС ЦБ РФ НА ДАТУ ФАКТИЧЕСКОГО
ПОСТУПЛЕНИЯ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ, ТАК КАК ДО ДАТЫ
ФАКТИЧЕСКОГО ПОСТУПЛЕНИЯ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ НЕ ОБЛАДАЕТ
ИНФОРМАЦИЕЙ НИ О ФАКТЕ ВЫПЛАТЫ ДОХОДА, НИ О ФАКТЕ
УДЕРЖАНИЯ НАЛОГА.
ПРАВОМЕРНО ЛИ В СЛУЧАЕ ВОЗНИКНОВЕНИЯ ОПИСАННОЙ ВЫШЕ
СИТУАЦИИ ПРИ ОПРЕДЕЛЕНИИ РУБЛЕВОГО ЭКВИВАЛЕНТА СУММЫ
НАЛОГА, УДЕРЖАННОГО ИЗ СУММЫ ДОХОДА, ВЫПЛАЧИВАЕМОГО
ОРГАНИЗАЦИИ ИЗ ИСТОЧНИКОВ ЗА ПРЕДЕЛАМИ РФ, И
ЗАСЧИТЫВАЕМОГО ПРИ УПЛАТЕ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ В БЮДЖЕТ
РФ, ПРИМЕНЯТЬ ОФИЦИАЛЬНЫЙ КУРС ЦБ РФ НА ДАТУ
ФАКТИЧЕСКОГО ПОСТУПЛЕНИЯ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ?
ПИСЬМО
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РФ
31 декабря 2009 г.
N 03-08-05
(Д)
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел
запрос о налогообложении доходов иностранных организаций и доходов,
полученных от источников за пределами Российской Федерации, и сообщает
следующее.
В соответствии с п. 2 ст. 287 Налогового кодекса Российской
Федерации (далее - Кодекс) налоговый агент обязан перечислить
соответствующую сумму налога в течение трех дней после выплаты
(перечисления) денежных средств иностранной организации или иного
получения доходов иностранной организацией.
Согласно абз. 7 п. 1 ст. 310 Кодекса сумма налога, удержанного с
доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в
федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода. При этом
Федеральным законом от 24.11.2008 N 205-ФЗ с 1 января 2009 г. из
вышеуказанного абзаца исключено положение, согласно которому при
расчете рублевого эквивалента суммы налога, подлежащего перечислению в
федеральный бюджет, в случаях, когда доход иностранной организации
выражен в иностранной валюте, применяется официальный курс
Центрального банка Российской Федерации на дату перечисления налога.
Между тем данным Законом также внесены изменения в п. 5 ст. 45
Кодекса, согласно которой обязанность по уплате налога исполняется в
валюте Российской Федерации. При этом пересчет суммы налога,
исполненной в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации
осуществляется по официальному курсу Центрального банка Российской
Федерации на дату уплаты налога.
Подпунктом 5 п. 3 ст. 45 Кодекса обязанность по уплате налога
считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога
налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога
из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с
Кодексом на налогового агента.
Учитывая изложенное, при применении вышеуказанных норм Кодекса
следует исходить из того, что при уплате суммы налога, исчисленной в
иностранной валюте, налоговый агент обязан осуществить пересчет в
валюту Российской Федерации по официальному курсу Центрального банка
Российской Федерации на дату уплаты налога. Эту же дату следует
использовать при заполнении разд. 1 Инструкции по заполнению формы
Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным
организациям доходов и удержанных налогов, утвержденной Приказом МНС
России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275.
Что касается применения ст. 311 Кодекса, то необходимо отметить
следующее.
Согласно п. 1 ст. 311 Кодекса доходы, полученные российской
организацией от источников за пределами Российской Федерации,
учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы
учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в
Российской Федерации, так и за ее пределами.
Согласно п. 3 ст. 311 Кодекса суммы налога, выплаченные в
соответствии с законодательством иностранных государств российской
организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в
Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов,
выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать
сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской
Федерации.
Зачет производится при условии представления налогоплательщиком
документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами
Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, -
заверенного налоговым органом соответствующего иностранного
государства, а для налогов, удержанных в соответствии с
законодательством иностранных государств или международным договором
налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента.
В большинстве межправительственных соглашений об избежании
двойного налогообложения в отношении налогов на доходы предусмотрена
возможность вычета из налога, взимаемого в Российской Федерации,
налогов, уплаченных в государстве, с которым заключено соответствующее
соглашение.
Кроме того, согласно Инструкции по заполнению формы Налоговой
декларации о доходах, полученных российской организацией от источников
за пределами Российской Федерации, утвержденной Приказом МНС России от
23.12.2003 N БГ-3-23/709@, в строке 140 "Сумма налога, удержанного в
иностранном государстве" разд. 1 декларации указывается сумма
удержанного (уплаченного) налога, выраженная в рублях по курсу Банка
России на дату удержания (уплаты) налога.
Учитывая изложенное, следует принимать во внимание, что согласно
п. 7 ст. 3 Кодекса все неустранимые сомнения, противоречия и неясности
актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу
налогоплательщика (плательщика сборов).
При применении вышеуказанных норм Кодекса следует исходить из
того, что в рассматриваемой в письме ситуации свидетельством получения
дохода от иностранной организации - налогового агента является
фактическое поступление денежных средств (дохода) налогоплательщику.
При этом российская организация - налогоплательщик получает доход от
иностранной организации - налогового агента за вычетом удержанных сумм
налога.
Таким образом, по нашему мнению, налогоплательщик при исчислении
суммы налога, удержанного за пределами Российской Федерации, и
заполнении соответствующей налоговой декларации может использовать
официальный курс Банка России на дату фактического поступления
денежных средств (дохода) от иностранной организации.
Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не
содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные
предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии
с Письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое
мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по
вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и
сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о
налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в
настоящем письме.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
31 декабря 2009 г.
N 03-08-05 |