ОРГАНИЗАЦИЯ ЗАНИМАЕТСЯ ИЗДАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬЮ И
ОСУЩЕСТВЛЯЕТ РЕАЛИЗАЦИЮ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ ЧЕРЕЗ
ДИСТРИБЬЮТОРОВ В РАМКАХ ДОГОВОРОВ ПОСТАВКИ.
1. ИМЕЮТ МЕСТО СЛУЧАИ, КОГДА ОРГАНИЗАЦИЯ НЕ МОЖЕТ
РЕАЛИЗОВАТЬ ПРОДУКЦИЮ ДИСТРИБЬЮТОРУ, ПРИ ЭТОМ ПРАВО
СОБСТВЕННОСТИ НА НЕЕ К ДИСТРИБЬЮТОРУ НЕ ПЕРЕХОДИТ, И
ПРОДУКЦИЯ ОСТАЕТСЯ НА СКЛАДЕ ОРГАНИЗАЦИИ. ДАННАЯ
ПРОДУКЦИЯ СПИСЫВАЕТСЯ КАК НЕРЕАЛИЗОВАННАЯ И ЗАТЕМ
РЕАЛИЗУЕТСЯ КАК МАКУЛАТУРА. СОГЛАСНО ПП. 44 П. 1 СТ.
264 НК РФ В РАСХОДАХ УЧИТЫВАЮТСЯ ПОТЕРИ В ВИДЕ
СТОИМОСТИ СПИСЫВАЕМОЙ ПРОДУКЦИИ В ПРЕДЕЛАХ НЕ БОЛЕЕ
10% ОТ СТОИМОСТИ ТИРАЖА (ПОД КОТОРОЙ ОРГАНИЗАЦИЯ
ПОНИМАЕТ СУММУ ПРЯМЫХ РАСХОДОВ, СВЯЗАННЫХ С
ПРОИЗВОДСТВОМ И РЕАЛИЗАЦИЕЙ ТИРАЖА СООТВЕТСТВУЮЩЕГО
НОМЕРА ИЗДАНИЯ), А ТАКЖЕ СОПУТСТВУЮЩИЕ РАСХОДЫ НА
СПИСАНИЕ И УТИЛИЗАЦИЮ ПРОДУКЦИИ В ПОЛНОМ ОБЪЕМЕ.
ОДНОВРЕМЕННО НА ОСНОВАНИИ П. 21 СТ. 250 НК РФ СУММА
ПРЯМЫХ РАСХОДОВ, ОТНОСЯЩИХСЯ К СПИСЫВАЕМОЙ ПРОДУКЦИИ,
ДОЛЖНА БЫТЬ ВКЛЮЧЕНА В СОСТАВ ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫХ
ДОХОДОВ. ОРГАНИЗАЦИЯ ПОЛАГАЕТ, ЧТО ЗАКОНОДАТЕЛЬ
ИСХОДИЛ ИЗ СЛЕДУЮЩЕГО: ЕСЛИ К МОМЕНТУ СПИСАНИЯ
ПРОДУКЦИИ УЖЕ БЫЛИ УЧТЕНЫ ПРЯМЫЕ РАСХОДЫ, ТО ИХ
НЕОБХОДИМО ВОССТАНОВИТЬ ПУТЕМ ВКЛЮЧЕНИЯ В СОСТАВ
ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫХ ДОХОДОВ, А ЗАТЕМ ВКЛЮЧИТЬ В СОСТАВ
РАСХОДОВ НА БОЛЕЕ 10% СТОИМОСТИ СООТВЕТСТВУЮЩЕГО
ТИРАЖА. ОДНАКО В СИЛУ П. 2 СТ. 318 НК РФ ПРЯМЫЕ
РАСХОДЫ ОТНОСЯТСЯ К РАСХОДАМ ТЕКУЩЕГО ОТЧЕТНОГО
(НАЛОГОВОГО) ПЕРИОДА ПО МЕРЕ РЕАЛИЗАЦИИ ПРОДУКЦИИ, В
СТОИМОСТИ КОТОРЫХ ОНИ УЧТЕНЫ В СООТВЕТСТВИИ СО СТ. 319
НК РФ. ТАКИМ ОБРАЗОМ, ДО МОМЕНТА РЕАЛИЗАЦИИ ПРОДУКЦИИ
ПРЯМЫЕ РАСХОДЫ В ВИДЕ ЕЕ СТОИМОСТИ НЕ УЧИТЫВАЮТСЯ ДЛЯ
ЦЕЛЕЙ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ. ПОЭТОМУ ВКЛЮЧЕНИЕ ДАННЫХ
ПРЯМЫХ РАСХОДОВ (ЕЩЕ НЕ УЧТЕННЫХ ПРИ ОПРЕДЕЛЕНИИ
НАЛОГОВОЙ БАЗЫ) В СОСТАВ ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫХ ДОХОДОВ
ПРОТИВОРЕЧИТ ЛОГИКЕ ЗАКОНОДАТЕЛЯ, ПОСКОЛЬКУ ПО СУТИ НЕ
ИМЕЕТ ЭКОНОМИЧЕСКОГО СМЫСЛА. ПРАВОМЕРНА ЛИ ПОЗИЦИЯ
ОРГАНИЗАЦИЯ ПРИ СПИСАНИИ НЕРЕАЛИЗОВАННОЙ ПРОДУКЦИИ (В
ПРЕДЕЛАХ НЕ БОЛЕЕ 10% СТОИМОСТИ ТИРАЖА, ПОД КОТОРОЙ
ПОНИМАЕТСЯ СУММА ПРЯМЫХ РАСХОДОВ, СВЯЗАННЫХ С
ПРОИЗВОДСТВОМ И РЕАЛИЗАЦИЕЙ ТИРАЖА), ЕСЛИ ПРИ
ФОРМИРОВАНИИ ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫХ ДОХОДОВ СОГЛАСНО П. 21
СТ. 250 НК РФ ОНА НЕ БУДЕТ УЧИТЫВАТЬ СТОИМОСТЬ
НЕРЕАЛИЗОВАННОЙ ПРОДУКЦИИ, КОТОРАЯ РАНЕЕ БЫЛА
РАСПРЕДЕЛЕНА НА ОСТАТКИ НЕЗАВЕРШЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА,
ОСТАТКИ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ НА СКЛАДЕ И ОТГРУЖЕННОЙ, НО
НЕ РЕАЛИЗОВАННОЙ ПРОДУКЦИИ, И НЕ УМЕНЬШАЛА НАЛОГОВУЮ
БАЗУ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ?
2. ТАКЖЕ ИМЕЮТ МЕСТО СЛУЧАИ, КОГДА ДИСТРИБЬЮТОР
НЕ МОЖЕТ ПЕРЕПРОДАТЬ ПРОДУКЦИЮ КОНЕЧНОМУ ПОКУПАТЕЛЮ,
И ОРГАНИЗАЦИЯ ОСУЩЕСТВЛЯЕТ ЕЕ ОБРАТНЫЙ ВЫКУП ПО ЦЕНЕ
ПЕРВИЧНОЙ РЕАЛИЗАЦИИ, ПРИ ЭТОМ ПРАВО СОБСТВЕННОСТИ ЗА
НЕРЕАЛИЗОВАННЫЙ ТИРАЖ ВОЗВРАЩАЕТСЯ ОРГАНИЗАЦИИ. ПО
МНЕНИЮ ОРГАНИЗАЦИИ, ДАННАЯ ОПЕРАЦИЯ МОЖЕТ
РАССМАТРИВАТЬСЯ В КОНТЕКСТЕ ОПЕРАЦИИ ПО РЕАЛИЗАЦИИ
ПРОДУКЦИИ КОНЕЧНЫМ ПОТРЕБИТЕЛЯМ, А НЕ КАК
САМОСТОЯТЕЛЬНАЯ ОПЕРАЦИЯ ПО ОБРАТНОМУ ВЫКУПУ ТОВАРА.
ПОЭТОМУ ОРГАНИЗАЦИЯ ПОЛАГАЕТ, ЧТО ДАННАЯ ПРОДУКЦИЯ
МОЖЕТ ОТНОСИТЬСЯ К НЕРЕАЛИЗОВАННОЙ В ЦЕЛЯХ ПРИМЕНЕНИЯ
ПП. 44 П. 1 СТ. 264 НК РФ. ПРИ ЭТОМ В СИЛУ СТ. 320 НК
РФ ВЫКУПНАЯ СТОИМОСТЬ НЕ ВКЛЮЧАЕТСЯ В РАСХОДЫ ДО
МОМЕНТА ДАЛЬНЕЙШЕЙ РЕАЛИЗАЦИИ (СПИСАНИЯ) ПРОДУКЦИИ.
ТАКИМ ОБРАЗОМ, К МОМЕНТ СПИСАНИЯ ОБРАТНО ВЫКУПЛЕННОЙ
ПРОДУКЦИИ ОТСУТСТВУЮТ РАНЕЕ УЧТЕННЫЕ ПРИ ИСЧИСЛЕНИИ
НАЛОГА РАСХОДЫ, ВОССТАНОВЛЕНИЕ КОТОРЫХ ИМЕЛО БЫ
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ СМЫСЛ. ВОЗМОЖНО ЛИ ПРИЗНАНИЕ
ВЫКУПЛЕННОГО ОБРАТНО ТИРАЖА НЕРЕАЛИЗОВАННОЙ ПРОДУКЦИЕЙ
В ЦЕЛЯХ ПРИМЕНЕНИЯ ПП. 44 П. 1 СТ. 264 НК РФ? ЕСЛИ ДА,
ТО КАКОВ ПОРЯДОК ПРИМЕНЕНИЯ ДАННОЙ НОРМЫ? ПРАВОМЕРНА
ЛИ ПОЗИЦИЯ, ЕСЛИ ПРИ СПИСАНИИ НЕРЕАЛИЗОВАННОЙ
ПРОДУКЦИИ ОРГАНИЗАЦИЯ НЕ БУДЕТ ОТРАЖАТЬ
ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЙ ДОХОД В СУММЕ ПРЯМЫХ РАСХОДОВ,
ОТНОСЯЩИХСЯ К ОБРАТНО ВЫКУПЛЕННОЙ ПРОДУКЦИИ НА
ОСНОВАНИИ П. 21 СТ. 250 НК РФ, ВВИДУ ТОГО, ЧТО ВЫРУЧКА
ОТ РЕАЛИЗАЦИИ БЫЛА ОТРАЖЕНА В МОМЕНТ РЕАЛИЗАЦИИ
ПРОДУКЦИИ ДИСТРИБЬЮТОРУ, А ТАКЖЕ ПРИЗНАЕТ РАСХОДЫ В
ПРЕДЕЛАХ НЕ БОЛЕЕ 10% СТОИМОСТИ (ЦЕНЫ, ПО КОТОРОЙ
ТИРАЖ БЫЛ ОТГРУЖЕН ДИСТРИБЬЮТОРУ) НЕРЕАЛИЗОВАННОГО
КОНЕЧНЫМ ПОТРЕБИТЕЛЯМ ТИРАЖА?
ПИСЬМО
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РФ
30 октября 2009 г.
N 03-03-06/1/714
(Д)
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел
письмо по вопросу учета потерь от списания морально устаревшей
продукции средств массовой информации и сообщает, что в соответствии
со ст. 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс)
Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения
налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по
вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и
сборах. Консультирование указанных лиц по выбору наиболее оптимального
для налогоплательщика порядка уплаты налога, проведение экспертизы
договоров, учредительных и иных документов организаций, методик оценки
показателей хозяйственной деятельности этих лиц, а также оценка
конкретных хозяйственных операций к обязанностям Минфина России не
относятся.
Одновременно сообщаем следующее.
В соответствии со ст. 39 Кодекса реализацией товаров, работ или
услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается
соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен
товарами, работами или услугами) права собственности на товары,
результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное
оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных
Кодексом, передача права собственности на товары, результатов
выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним
лицом другому лицу на безвозмездной основе.
Согласно п. 2 ст. 218 Гражданского кодекса Российской Федерации
(далее - ГК) право собственности на имущество, которое имеет
собственника, может быть приобретено другим лицом на основании
договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении
этого имущества. Соответственно, одним из оснований прекращения права
собственности является отчуждение собственником своего имущества
другим лицам (п. 1 ст. 235 ГК).
На основании п. 1 ст. 454 ГК по договору купли-продажи одна
сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность
другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар
и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Право
собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее
передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.
Следовательно, если иное не установлено Кодексом, каждый случай
перехода права собственности признается реализацией. При этом
возникает объект налогообложения налогом на прибыль организаций,
определяемый в соответствии с положениями гл. 25 Кодекса.
Статьей 247 Кодекса определено, что объектом налогообложения по
налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная
налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций в свою очередь
признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных
расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Кодекса.
В соответствии со ст. 249 Кодекса в целях исчисления налога на
прибыль доходом от реализации признается выручка от реализации товаров
(работ, услуг) как собственного производства, так и ранее
приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав.
Расходами, уменьшающими налоговую базу для целей исчисления
налога на прибыль, признаются обоснованные (экономически оправданные)
и документально подтвержденные расходы при условии, что они
произведены для осуществления деятельности, направленной на получение
дохода (п. 1 ст. 252 Кодекса).
Подпунктом 44 п. 1 ст. 264 Кодекса предусмотрено включение в
перечень расходов, уменьшающих налоговую базу, потерь в виде стоимости
бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в
пределах сроков, указанных в данном подпункте (морально устаревшей)
продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой
налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции
средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более
10 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического
печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а
также расходов на списание и утилизацию бракованной, утратившей
товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и
книжной продукции.
Расходом признается, в частности, стоимость периодических
печатных изданий, не реализованных в пределах срока до выхода
следующего номера соответствующего периодического печатного издания.
Таким образом, предусмотренная пп. 44 п. 1 ст. 264 Кодекса
возможность списания потерь является самостоятельным основанием
признания расхода (в установленных пределах) налогоплательщиком -
производителем указанной продукции и не увязывается с тем
обстоятельством, признаны или не признаны налогоплательщиком ранее
прямые расходы на производство и выпуск указанной в данном подпункте
Кодекса продукции. Очевидно, что если продукция не реализована, с
учетом ст. 318 Кодекса прямые расходы не могут быть учтены в целях
налогообложения прибыли, поскольку признаются по мере реализации
продукции, в которой они учтены.
В соответствии с п. 21 ст. 250 Кодекса доходы в виде стоимости
продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей
замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям,
предусмотренным пп. 43 и 44 п. 1 ст. 264 Кодекса, признаются
внереализационными доходами налогоплательщика.
По нашему мнению, применение данной нормы Кодекса не обусловлено
дополнительными основаниями, кроме факта списания налогоплательщиком в
расходы потерь, предусмотренных пп. 43 и 44 п. 1 ст. 264 Кодекса.
Таким образом, в случае если указанная в пп. 44 п. 1 ст. 264
Кодекса продукция не реализована налогоплательщиком-производителем,
т.е. право собственности не перешло к другому лицу, и признается
морально устаревшей, нормы пп. 44 п. 1 ст. 264 и п. 21 ст. 250 Кодекса
следует применять одновременно.
В том случае, если продукция средств массовой информации и
книжной продукции реализована налогоплательщиком - производителем
указанной продукции дистрибьютору (право собственности перешло к
последнему) и впоследствии обратно выкуплена у него в качестве уже
морально устаревшей продукции, по нашему мнению, в целях
налогообложения такие сделки следует рассматривать как две различные
хозяйственные операции. Полагаем, что в данном случае пп. 44 п. 1 ст.
264 Кодекса применяться не может.
Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не
содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные
предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии
с Письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое
мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по
вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и
сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о
налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в
настоящем письме.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
30 октября 2009 г.
N 03-03-06/1/714 |