О ПОРЯДКЕ ПРИМЕНЕНИЯ В ЦЕЛЯХ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА
НА ПРИБЫЛЬ СТ. 269 НК РФ ПРИ РАСЧЕТЕ ПРЕДЕЛЬНОЙ СУММЫ
ПРОЦЕНТОВ, ВЫПЛАЧИВАЕМЫХ ПО ДОЛГОВОМУ ОБЯЗАТЕЛЬСТВУ
РОССИЙСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ ПЕРЕД СВОИМ КРЕДИТОРОМ -
КИПРСКОЙ КОМПАНИЕЙ, ВЛАДЕЮЩЕЙ БОЛЕЕ ЧЕМ 20 ПРОЦЕНТАМИ
УСТАВНОГО КАПИТАЛА ДАННОЙ РОССИЙСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ-ЗАЕМЩИКА
ПИСЬМО
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РФ
26 мая 2010 г.
N 03-08-05
(Д)
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел
запрос относительно порядка применения ст. 269 Налогового кодекса
Российской Федерации (далее - Кодекс) с учетом положений Соглашения
между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики
Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на
доходы и капитал от 05.12.1998 (далее - Соглашение) и сообщает
следующее.
Пунктами 2 - 4 ст. 269 Кодекса предусмотрен порядок
переквалификации процентов в дивиденды.
Порядок расчета предельного размера процентов, подлежащих
включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 ст. 269 Кодекса и
коэффициента капитализации приведен в п. 2 ст. 269 Кодекса.
Согласно п. 4 ст. 269 Кодекса положительная разница между
начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в
соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 269 Кодекса,
приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным
иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая
задолженность.
В соответствии с положениями п. 1 ст. 9 "Ассоциированные
предприятия" Соглашения, если:
a) предприятие одного Договаривающегося Государства прямо или
косвенно участвует в управлении, контроле или капитале предприятия
другого Договаривающегося Государства, или
b) одни и те же лица прямо или косвенно участвуют в управлении,
контроле или капитале предприятия одного Договаривающегося Государства
и предприятия другого Договаривающегося Государства и в каждом случае
между двумя предприятиями в их коммерческих или финансовых
взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от
тех, которые имели бы место между независимыми предприятиями, то любая
прибыль, которая могла бы быть начислена одному из предприятий, но
из-за наличия этих условий не была начислена, может быть включена в
прибыль этого предприятия и, соответственно, обложена налогом.
Из запроса следует, что кипрская компания владеет более чем 20
процентами уставного капитала российской организации-заемщика, то есть
кипрская компания прямо участвует в управлении, контроле или капитале
российской организации.
Это означает, что на основании п. 1 ст. 9 "Ассоциированные
предприятия" Соглашения Российская Федерация имеет право провести
корректировку прибыли, получаемой российским и кипрским
взаимозависимыми лицами, если в их коммерческих и финансовых
взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от
тех, которые имели бы место между двумя независимыми предприятиями.
Кроме того, в соответствии с п. 5 ст. 11 "Проценты" Соглашения,
если по причине особых отношений между плательщиком и лицом, имеющим
фактическое право на проценты, или между ними обоими и каким-либо
другим лицом сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, на
основании которого она выплачивается, превышает сумму, которая была бы
согласована между плательщиком и лицом, имеющим фактическое право на
проценты, при отсутствии таких отношений, положения настоящей статьи
применяются только к последней упомянутой сумме. В таком случае
избыточная часть платежа по-прежнему облагается налогом в соответствии
с законодательством каждого Договаривающегося Государства с учетом
других положений настоящего Соглашения.
Согласно Комментариям ОЭСР применение правил "тонкой
(недостаточной) капитализации" направлено на борьбу с налоговыми
злоупотреблениями при скрытом распределении дивидендов под видом
выплаты процентов между аффилированными лицами. При этом не
обязательно, чтобы заемщик был дочерней компанией кредитора. Они оба,
например, могут быть дочерними компаниями третьего лица, вместе
входить в одну группу компаний или холдинг, контролируемый таким
третьим лицом, и т.п. Именно в этом смысле следует трактовать
положение о наличии особых отношений между плательщиком и фактическим
получателем процентов или между ними обоими и какими-либо третьими
лицами - заемщик и кредитор должны быть аффилированы непосредственно
друг с другом или оба - с третьими лицами. Переквалификация какой-либо
части процентов в дивиденды при отсутствии между заемщиком и
кредитором отношений взаимозависимости не производится.
В соответствии с нормами международного договора проценты,
выплачиваемые российским заемщиком иностранному кредитору, могут
рассматриваться в качестве дивидендов при обложении налогом у
источника выплаты и иметь ограничения по отнесению в состав затрат для
целей налогообложения, но только при наличии между заемщиком и
кредитором отношений взаимозависимости.
На основании вышеизложенного при расчете предельной суммы
процентов, выплачиваемых по долговому обязательству российской
организации перед своим кредитором - кипрской компанией, владеющей
более чем 20 процентами уставного капитала данной российской
организации-заемщика, Российская Федерация имеет право применить
положения своего налогового законодательства, а именно положения п. п.
2 - 4 ст. 269 Кодекса.
Таким образом, поскольку задолженность российской организации
перед кипрской компанией признается контролируемой, данной российской
компании следует осуществить расчет предельной суммы процентов,
признаваемых расходом для целей налогообложения налогом на прибыль, в
соответствии с правилами, установленными п. 2 ст. 269 Кодекса.
Следует учитывать, что к виду дохода, квалифицированному как
дивиденды согласно п. 4 ст. 269 Кодекса, применяются положения ст. 10
"Дивиденды" Соглашения и налогообложение осуществляется по ставкам,
установленным в данной статье Соглашения.
Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не
содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные
предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии
с Письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое
мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по
вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и
сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о
налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в
настоящем письме.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
Н.А.КОМОВА
26 мая 2010 г.
N 03-08-05 |