ПУНКТОМ 9 СТ. 258 НК РФ УСТАНОВЛЕНА ОБЯЗАННОСТЬ
НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
(ДАЛЕЕ - ОС), НЕ ДОЖИДАЯСЬ ИСТЕЧЕНИЯ ПЯТИЛЕТНЕГО
ПЕРИОДА, ВОССТАНОВИТЬ И ВКЛЮЧИТЬ АМОРТИЗАЦИОННУЮ
ПРЕМИЮ В ДОХОДЫ ОТЧЕТНОГО (НАЛОГОВОГО) ПЕРИОДА,
В КОТОРОМ ПРОИЗОШЛА РЕАЛИЗАЦИЯ.
В НК РФ НЕ УТОЧНЕН ПОРЯДОК ПРИМЕНЕНИЯ
ВЫШЕУКАЗАННОЙ НОРМЫ.
У ОРГАНИЗАЦИИ ВОЗНИКАЮТ РАЗЛИЧНЫЕ СИТУАЦИИ
НА ПРАКТИКЕ, НАПРИМЕР, СЛЕДУЮЩИЕ.
1. НА МОМЕНТ РЕАЛИЗАЦИИ ОС ПОЛНОСТЬЮ
САМОРТИЗИРОВАНО И В БУХГАЛТЕРСКОМ, И В НАЛОГОВОМ
УЧЕТЕ. ОСТАТОЧНАЯ СТОИМОСТЬ ОС И В БУХГАЛТЕРСКОМ,
И В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ НА МОМЕНТ РЕАЛИЗАЦИИ РАВНА НУЛЮ.
ДОХОДОМ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ ТАКОГО ОС БУДЕТ СТОИМОСТЬ ЕГО
РЕАЛИЗАЦИИ ПО ДОГОВОРУ С ПОКУПАТЕЛЕМ. ЕСЛИ
НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК НА ОСНОВАНИИ П. 9 СТ. 258 НК РФ
ВКЛЮЧИТ В МОМЕНТ РЕАЛИЗАЦИИ ОС В ДОХОД СУММУ
ВОССТАНОВЛЕННОЙ АМОРТИЗАЦИОННОЙ ПРЕМИИ, ТО ЭТО
ПРИВЕДЕТ К ПОВТОРНОМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ.
2. ОСТАТОЧНАЯ СТОИМОСТЬ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ НА
МОМЕНТ РЕАЛИЗАЦИИ ОС МЕНЬШЕ АМОРТИЗАЦИОННОЙ ПРЕМИИ. В
ЭТОМ СЛУЧАЕ ПРИ ВОССТАНОВЛЕНИИ АМОРТИЗАЦИОННОЙ ПРЕМИИ
ЛОГИЧНО ВОССТАНАВЛИВАТЬ ЕЕ ТОЛЬКО В ПРЕДЕЛАХ
ОСТАТОЧНОЙ СТОИМОСТИ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ.
ВОССТАНОВЛЕНИЕ АМОРТИЗАЦИОННОЙ ПРЕМИИ В ПОЛНОМ ОБЪЕМЕ
В ТАКОЙ СИТУАЦИИ ПРИВЕДЕТ К ПОВТОРНОМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ
ДОХОДА В ЧАСТИ, ПРЕВЫШАЮЩЕЙ ОСТАТОЧНУЮ СТОИМОСТЬ В
БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ.
3. ОСТАТОЧНАЯ СТОИМОСТЬ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ НА
МОМЕНТ РЕАЛИЗАЦИИ ОС БОЛЬШЕ АМОРТИЗАЦИОННОЙ ПРЕМИИ. В
ЭТОМ СЛУЧАЕ ВОССТАНОВЛЕНИЕ ВСЕЙ АМОРТИЗАЦИОННОЙ ПРЕМИИ
НА МОМЕНТ РЕАЛИЗАЦИИ, КАК УСТАНОВЛЕНО В АБЗ. 4 П. 9
СТ. 258 НК РФ, ОБОСНОВАННО И НЕ ПРИВЕДЕТ К ПОВТОРНОМУ
НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ.
ПРИ ОПРЕДЕЛЕНИИ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НАЛОГУ НА
ПРИБЫЛЬ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ОС СОГЛАСНО РАЗЪЯСНЕНИЯМ
МИНФИНА РОССИИ ОСТАТОЧНАЯ СТОИМОСТЬ ОБЪЕКТА ОС, НА
КОТОРУЮ В СИЛУ ПП. 1 П. 1 СТ. 268 НК РФ УМЕНЬШАЮТСЯ
ДОХОДЫ ОТ ЕГО РЕАЛИЗАЦИИ, НЕ ВКЛЮЧАЕТ АМОРТИЗАЦИОННУЮ
ПРЕМИЮ (ПИСЬМА МИНФИНА РОССИИ ОТ 26.10.2009 N
03-03-06/1/690, ОТ 21.05.2009 N 03-03-06/1/336,
ОТ 26.03.2009 N 03-03-06/1/188).
ПОСКОЛЬКУ В АБЗ. 4 П. 9 СТ. 258 НК РФ ПРЯМО
УКАЗЫВАЕТСЯ, ЧТО СУММЫ РАСХОДОВ, ВКЛЮЧЕННЫХ В СОСТАВ
РАСХОДОВ ОЧЕРЕДНОГО ОТЧЕТНОГО (НАЛОГОВОГО) ПЕРИОДА В
СООТВЕТСТВИИ С АБЗ. 2 П. 9 СТ. 258 НК РФ, ПОДЛЕЖАТ
ВОССТАНОВЛЕНИЮ И ВКЛЮЧЕНИЮ В НАЛОГОВУЮ БАЗУ ПО НАЛОГУ
НА ПРИБЫЛЬ, А ТАКЖЕ С УЧЕТОМ ТОГО, ЧТО В СООТВЕТСТВИИ
СО СТ. СТ. 247 И 274 НК РФ НАЛОГОВОЙ БАЗОЙ ЯВЛЯЮТСЯ
ДОХОДЫ, УМЕНЬШЕННЫЕ НА ВЕЛИЧИНУ РАСХОДОВ, ПО НАШЕМУ
МНЕНИЮ, УКАЗАННЫЕ НОРМЫ УКАЗЫВАЮТ НА ОБЯЗАННОСТЬ
ВОССТАНОВЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИОННОЙ ПРЕМИИ В СОСТАВЕ
ДОХОДОВ, А НЕ В СОСТАВЕ ОСТАТОЧНОЙ СТОИМОСТИ ОС.
КРОМЕ ТОГО, В ПИСЬМЕ МИНФИНА РОССИИ ОТ 20.03.2009
N 03-03-06/1/169 СКАЗАНО, ЧТО ВОССТАНОВЛЕННАЯ
АМОРТИЗАЦИОННАЯ ПРЕМИЯ ВКЛЮЧАЕТСЯ В СОСТАВ
ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫХ ДОХОДОВ В ТОМ ОТЧЕТНОМ (НАЛОГОВОМ)
ПЕРИОДЕ, В КОТОРОМ ОСУЩЕСТВЛЕНА РЕАЛИЗАЦИЯ. ПРИ ЭТОМ
ПЕРЕСЧЕТ СУММ НАЧИСЛЕННОЙ АМОРТИЗАЦИИ ЗА ПРЕДЫДУЩИЕ
НАЛОГОВЫЕ ПЕРИОДЫ, А ТАКЖЕ ОСТАТОЧНОЙ СТОИМОСТИ НА
ДАТУ РЕАЛИЗАЦИИ НЕ ПРОИЗВОДИТСЯ.
ПРАВИЛЬНО ЛИ МЫ ПОНИМАЕМ, ЧТО:
1) ЕСЛИ НА МОМЕНТ РЕАЛИЗАЦИИ ОС ПОЛНОСТЬЮ
САМОРТИЗИРОВАНО И В БУХГАЛТЕРСКОМ, И В НАЛОГОВОМ
УЧЕТЕ, ТО АМОРТИЗАЦИОННАЯ ПРЕМИЯ ВОССТАНОВЛЕНИЮ
НЕ ПОДЛЕЖИТ;
2) ЕСЛИ ОСТАТОЧНАЯ СТОИМОСТЬ В БУХГАЛТЕРСКОМ
УЧЕТЕ НА МОМЕНТ РЕАЛИЗАЦИИ ОС МЕНЬШЕ АМОРТИЗАЦИОННОЙ
ПРЕМИИ, ТО АМОРТИЗАЦИОННАЯ ПРЕМИЯ ВОССТАНАВЛИВАЕТСЯ
ТОЛЬКО В ПРЕДЕЛАХ ОСТАТОЧНОЙ СТОИМОСТИ;
3) ЕСЛИ ОРГАНИЗАЦИЯ ОБЯЗАНА ВОССТАНОВИТЬ
АМОРТИЗАЦИОННУЮ ПРЕМИЮ В СОСТАВЕ ДОХОДОВ, ОНА ТАКЖЕ
ВПРАВЕ СКОРРЕКТИРОВАТЬ И АМОРТИЗАЦИЮ ЗА ПЕРИОД
ЭКСПЛУАТАЦИИ, И ОСТАТОЧНУЮ СТОИМОСТЬ ОСНОВНОГО
СРЕДСТВА НА МОМЕНТ ПРОДАЖИ, И В ЭТОМ СЛУЧАЕ НАЛОГОВАЯ
БАЗА ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ РАССЧИТЫВАЕТСЯ ТАК, БУДТО
АМОРТИЗАЦИОННАЯ ПРЕМИЯ НЕ ПРИМЕНЯЛАСЬ?
ПИСЬМО
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РФ
27 июля 2010 г.
N 03-03-06/1/490
(Д)
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел
письмо по вопросу о порядке восстановления амортизационной премии.
В соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 Налогового кодекса
Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик имеет право
включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на
капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30
процентов в отношении основных средств, относящихся к третьей -
седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных
средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а
также не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении
основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным
группам) расходов, которые понесены в случаях достройки,
дооборудования, реконструкции, модернизации, технического
перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых
определяются в соответствии со ст. 257 Кодекса.
Согласно абз. 4 п. 9 ст. 258 Кодекса в случае реализации ранее
чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных
средств, в отношении которых были применены положения абз. 2 п. 9 ст.
258 Кодекса, суммы расходов, включенных в состав расходов очередного
отчетного (налогового) периода в соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258
Кодекса, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по
налогу.
Действие абз. 4 п. 9 ст. 258 Кодекса распространяется на основные
средства, введенные в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 г., в
случае их продажи после 1 января 2009 г.
Указанная норма Закона применяется ко всем амортизационным
группам.
В связи с этим сообщаем следующее.
1. Если основное средство, к которому ранее применялась
амортизационная премия, реализовано до истечения пятилетнего срока с
даты его ввода в эксплуатацию и на момент реализации данное основное
средство полностью самортизировано, то организация обязана включить в
состав внереализационных доходов сумму амортизационной премии, ранее
учтенную в расходах.
2. В случае если на момент реализации остаточная стоимость
основного средства меньше учтенной ранее в расходах суммы
амортизационной премии и реализация осуществляется до истечения
пятилетнего срока, предусмотренного абз. 4 п. 9 ст. 258 Кодекса,
амортизационная премия должна быть восстановлена в доходах в полном
объеме.
3. Что касается порядка расчета остаточной стоимости основного
средства, в отношении которого были применены положения абз. 2 п. 9
ст. 258 Кодекса, при реализации этого основного средства до истечения
пяти лет с момента ввода в эксплуатацию, сообщаем следующее.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 268 Кодекса при реализации
амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от
таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества,
определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 Кодекса.
На основании п. 1 ст. 257 Кодекса остаточная стоимость основных
средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и
суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации.
Таким образом, в случае реализации основного средства, к которому
была применена амортизационная премия, ранее чем по истечении пяти лет
с момента его ввода в эксплуатацию остаточная стоимость такого
основного средства определяется по данным налогового учета на дату
реализации в общеустановленном порядке и не подлежит увеличению на
сумму ранее учтенной премии.
Сумма восстановленной премии должна быть включена в состав
внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу на
прибыль.
Одновременно сообщаем, что мнение Департамента, приведенное в
настоящем письме, не содержит правовых норм или общих правил,
конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным
правовым актом. В соответствии с Письмом Минфина России от 07.08.2007
N 03-02-07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет
информационно-разъяснительный характер по вопросам применения
законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не
препятствует налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам
сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства
о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной
в настоящем письме.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
27 июля 2010 г.
N 03-03-06/1/490 |