В СООТВЕТСТВИИ С П. 4 СТ. 340 НК РФ (ДАЛЕЕ - КОДЕКС) В СЛУЧАЕ ОТСУТСТВИЯ У НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА РЕАЛИЗАЦИИ ДОБЫТОГО ПОЛЕЗНОГО ИСКОПАЕМОГО В ЦЕЛЯХ ИСЧИСЛЕНИЯ НДПИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК ПРИМЕНЯЕТ СПОСОБ ОЦЕНКИ СТОИМОСТИ ДОБЫТЫХ ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ ИСХОДЯ ИЗ РАС. Письмо. Министерство финансов РФ (Минфин России). 02.08.10 03-06-05-01/84

         В СООТВЕТСТВИИ С П. 4 СТ. 340 НК РФ (ДАЛЕЕ - КОДЕКС)
          В СЛУЧАЕ ОТСУТСТВИЯ У НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА РЕАЛИЗАЦИИ
        ДОБЫТОГО ПОЛЕЗНОГО ИСКОПАЕМОГО В ЦЕЛЯХ ИСЧИСЛЕНИЯ НДПИ
          НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК ПРИМЕНЯЕТ СПОСОБ ОЦЕНКИ СТОИМОСТИ
           ДОБЫТЫХ ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ ИСХОДЯ ИЗ РАСЧЕТНОЙ
                              СТОИМОСТИ.
             ПРИ ОПРЕДЕЛЕНИИ РАСЧЕТНОЙ СТОИМОСТИ ДОБЫТОГО
           ПОЛЕЗНОГО ИСКОПАЕМОГО УЧИТЫВАЮТСЯ, В ЧАСТНОСТИ,
             ПРОЧИЕ РАСХОДЫ, ОПРЕДЕЛЯЕМЫЕ В СООТВЕТСТВИИ
                         СО СТ. 264 КОДЕКСА.
           В СОСТАВ ПРОЧИХ РАСХОДОВ В СООТВЕТСТВИИ С ПП. 1
         П. 1 СТ. 264 КОДЕКСА ВХОДЯТ СУММЫ НАЛОГОВ И СБОРОВ,
           ЗА ИСКЛЮЧЕНИЕМ ПЕРЕЧИСЛЕННЫХ В СТ. 270 КОДЕКСА.
            СТАТЬЕЙ 272 КОДЕКСА УСТАНОВЛЕНО, ЧТО РАСХОДЫ,
           ПРИНИМАЕМЫЕ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИ МЕТОДЕ
            НАЧИСЛЕНИЯ, ПРИЗНАЮТСЯ ТАКОВЫМИ В ТОМ ОТЧЕТНОМ
            (НАЛОГОВОМ) ПЕРИОДЕ, К КОТОРОМУ ОНИ ОТНОСЯТСЯ,
          НЕЗАВИСИМО ОТ ВРЕМЕНИ ФАКТИЧЕСКОЙ ВЫПЛАТЫ ДЕНЕЖНЫХ
             СРЕДСТВ И (ИЛИ) ИНОЙ ФОРМЫ ИХ ОПЛАТЫ. ДАТОЙ
          ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ ПРОЧИХ РАСХОДОВ В ВИДЕ СУММ НАЛОГОВ
         ПРИЗНАЕТСЯ ДАТА ИХ НАЧИСЛЕНИЯ. ОСНОВАНИЕМ ДЛЯ УЧЕТА
         ПОДОБНЫХ РАСХОДОВ БУДУТ ЯВЛЯТЬСЯ СУММЫ, ОТРАЖЕННЫЕ В
         НАЛОГОВЫХ ДЕКЛАРАЦИЯХ ПО НАЛОГУ, ПОДЛЕЖАЩИЕ УПЛАТЕ В
        БЮДЖЕТ. ПОДОБНЫЕ РАСХОДЫ УЧИТЫВАЮТСЯ В ТОМ ПЕРИОДЕ, ЗА
                  КОТОРЫЙ ПРЕДСТАВЛЯЮТСЯ ДЕКЛАРАЦИИ.
           ТАКИМ ОБРАЗОМ, СОГЛАСНО ПОЛОЖЕНИЯМ ДЕЙСТВУЮЩЕГО
        НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА ПРИ ИСЧИСЛЕНИИ СУММЫ НДПИ
          ЗА ТЕКУЩИЙ НАЛОГОВЫЙ ПЕРИОД В РАСЧЕТНУЮ СТОИМОСТЬ
        ДОБЫТОГО ПОЛЕЗНОГО ИСКОПАЕМОГО СЛЕДУЕТ ВКЛЮЧАТЬ СУММУ
                       НДПИ ЗА ЭТОТ ЖЕ ПЕРИОД.
            ВМЕСТЕ С ТЕМ ГЛ. 26 "НАЛОГ НА ДОБЫЧУ ПОЛЕЗНЫХ
              ИСКОПАЕМЫХ" КОДЕКСА НЕ СОДЕРЖИТ ПОЛОЖЕНИЙ,
        РЕГЛАМЕНТИРУЮЩИХ ПОРЯДОК РАСЧЕТА СУММЫ НДПИ ЗА ТЕКУЩИЙ
            НАЛОГОВЫЙ ПЕРИОД ДЛЯ ЕЕ ВКЛЮЧЕНИЯ В РАСЧЕТНУЮ
            СТОИМОСТЬ ЭТОГО ЖЕ НАЛОГОВОГО ПЕРИОДА В ЦЕЛЯХ
                 ИСЧИСЛЕНИЯ НДПИ ЗА НАЛОГОВЫЙ ПЕРИОД.
            КРОМЕ ТОГО, ВЫСШИЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ
         ФЕДЕРАЦИИ В ОПРЕДЕЛЕНИЯХ ОТ 21.07.2008 N 8789/08, ОТ
         29.10.2008 N 13633/08, ОТ 22.01.2009 N ВАС-17393/08
           ПРИЗНАЛ ВКЛЮЧЕНИЕ В РАСЧЕТНУЮ СТОИМОСТЬ ДОБЫТОГО
          ПОЛЕЗНОГО ИСКОПАЕМОГО ЗА ТЕКУЩИЙ НАЛОГОВЫЙ ПЕРИОД
         СУММЫ НДПИ ЗА ЭТОТ ЖЕ ПЕРИОД НАРУШЕНИЕМ ДЕЙСТВУЮЩЕГО
            НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА И ОБЩИХ ПРИНЦИПОВ
                           НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ.
               ВКЛЮЧЕНИЕ В РАСЧЕТНУЮ СТОИМОСТЬ ТЕКУЩЕГО
        НАЛОГОВОГО ПЕРИОДА СУММЫ НДПИ ЗА ПРЕДЫДУЩИЙ НАЛОГОВЫЙ
           ПЕРИОД, ПО МНЕНИЮ ФНС РОССИИ, ТАКЖЕ ПРОТИВОРЕЧИТ
              ДЕЙСТВУЮЩЕМУ НАЛОГОВОМУ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВУ.
               В СИЛУ П. 1 СТ. 38, П. 1 СТ. 44 КОДЕКСА
          ОБЯЗАННОСТЬ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА ВОЗНИКАЕТ У
             НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА ПРИ НАЛИЧИИ У НЕГО ОБЪЕКТА
                  НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И НАЛОГОВОЙ БАЗЫ.
               ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ КАК СОВОКУПНОСТЬ
         НАЛОГОЗНАЧИМЫХ ОПЕРАЦИЙ ЯВЛЯЕТСЯ СФОРМИРОВАВШИМСЯ К
          МОМЕНТУ ОКОНЧАНИЯ НАЛОГОВОГО ПЕРИОДА. ПРИ ЭТОМ ОН
               ФОРМИРУЕТСЯ ПРИМЕНИТЕЛЬНО НЕ К ОТДЕЛЬНЫМ
          ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННЫМ ОПЕРАЦИЯМ ИЛИ ИНЫМ ИМЕЮЩИМ
        ЗНАЧЕНИЕ ДЛЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ФАКТАМ, А К СОВОКУПНОСТИ
          СООТВЕТСТВУЮЩИХ ОПЕРАЦИЙ, ИМЕВШИХ МЕСТО В ТЕЧЕНИЕ
                         НАЛОГОВОГО ПЕРИОДА.
            ЭТО ОЗНАЧАЕТ, ЧТО ВОЗНИКНОВЕНИЕ ОБЯЗАННОСТИ ПО
             УПЛАТЕ НАЛОГА ОПРЕДЕЛЯЕТСЯ НАЛИЧИЕМ ОБЪЕКТА
         НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И НАЛОГОВОЙ БАЗЫ, А НЕ НАСТУПЛЕНИЕМ
        ПОСЛЕДНЕЙ ДАТЫ СРОКА, В ТЕЧЕНИЕ КОТОРОГО НАЛОГ ДОЛЖЕН
                       БЫТЬ ИСЧИСЛЕН И УПЛАЧЕН.
            ТАКИМ ОБРАЗОМ, ДАТОЙ ВОЗНИКНОВЕНИЯ ОБЯЗАННОСТИ
         ПО УПЛАТЕ НАЛОГА ЯВЛЯЕТСЯ ДАТА ОКОНЧАНИЯ НАЛОГОВОГО
        ПЕРИОДА, А НЕ ДАТА ПРЕДСТАВЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ
               ИЛИ ДАТА ОКОНЧАНИЯ СРОКА УПЛАТЫ НАЛОГА.
           В СООТВЕТСТВИИ С П. 2 СТ. 343 КОДЕКСА СУММА НДПИ
        ИСЧИСЛЯЕТСЯ ПО ИТОГАМ КАЖДОГО НАЛОГОВОГО ПЕРИОДА. ПРИ
         ЭТОМ СОГЛАСНО СТ. 341 КОДЕКСА НАЛОГОВЫМ ПЕРИОДОМ ПО
                  НДПИ ПРИЗНАЕТСЯ КАЛЕНДАРНЫЙ МЕСЯЦ.
          НА ОСНОВАНИИ П. 4 СТ. 340 КОДЕКСА ПРИ ОПРЕДЕЛЕНИИ
          РАСЧЕТНОЙ СТОИМОСТИ ДОБЫТОГО ПОЛЕЗНОГО ИСКОПАЕМОГО
        УЧИТЫВАЮТСЯ РАСХОДЫ, ПРОИЗВЕДЕННЫЕ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ
                         В НАЛОГОВОМ ПЕРИОДЕ.
            В СООТВЕТСТВИИ С ПОРЯДКОМ ЗАПОЛНЕНИЯ НАЛОГОВОЙ
          ДЕКЛАРАЦИИ ПО НДПИ, УТВЕРЖДЕННЫМ ПРИКАЗОМ МИНФИНА
            РОССИИ ОТ 29.12.2006 N 185Н, В РАЗД. 3 "ОЦЕНКА
           СТОИМОСТИ ЕДИНИЦЫ ДОБЫТОГО ПОЛЕЗНОГО ИСКОПАЕМОГО
         ИСХОДЯ ИЗ РАСЧЕТНОЙ СТОИМОСТИ" НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ
           ПО НДПИ УКАЗЫВАЮТСЯ ПРЯМЫЕ И КОСВЕННЫЕ РАСХОДЫ,
              ОТНОСЯЩИЕСЯ К ДОБЫТЫМ В НАЛОГОВОМ ПЕРИОДЕ
                         ПОЛЕЗНЫМ ИСКОПАЕМЫМ.
           УЧИТЫВАЯ ИЗЛОЖЕННОЕ, СУММА НДПИ, ИСЧИСЛЕННОГО ЗА
        ПРЕДЫДУЩИЙ НАЛОГОВЫЙ ПЕРИОД, НЕ МОЖЕТ УЧИТЫВАТЬСЯ ПРИ
        ОПРЕДЕЛЕНИИ РАСЧЕТНОЙ СТОИМОСТИ ПОЛЕЗНОГО ИСКОПАЕМОГО,
        ДОБЫТОГО В ТЕКУЩЕМ НАЛОГОВОМ ПЕРИОДЕ, ПОСКОЛЬКУ ОНА НЕ
             ОТНОСИТСЯ К ЧИСЛУ РАСХОДОВ ТЕКУЩЕГО ПЕРИОДА.
             ДАННАЯ ПОЗИЦИЯ ПОДТВЕРЖДАЕТСЯ ТАКЖЕ ПИСЬМОМ
            МИНФИНА РОССИИ ОТ 15.05.2007 N 03-06-06-01/19.
            В СВЯЗИ С ИЗЛОЖЕННЫМ МОЖНО ОТМЕТИТЬ СЛЕДУЮЩЕЕ.
        ПРИ ОПРЕДЕЛЕНИИ РАСЧЕТНОЙ СТОИМОСТИ ДОБЫТОГО ПОЛЕЗНОГО
         ИСКОПАЕМОГО НЕ УЧИТЫВАЮТСЯ РАСХОДЫ, ПРЕДУСМОТРЕННЫЕ
               СТ. 270 КОДЕКСА (П. 4 СТ. 340 КОДЕКСА).
              В СООТВЕТСТВИИ С П. 4 СТ. 270 КОДЕКСА ПРИ
          ОПРЕДЕЛЕНИИ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ НЕ УЧИТЫВАЮТСЯ РАСХОДЫ
             В ВИДЕ СУММЫ НАЛОГА, А ТАКЖЕ СУММЫ ПЛАТЕЖЕЙ
               ЗА СВЕРХНОРМАТИВНЫЕ ВЫБРОСЫ ЗАГРЯЗНЯЮЩИХ
                     ВЕЩЕСТВ В ОКРУЖАЮЩУЮ СРЕДУ.
            НОРМАМИ ГЛ. 25 "НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ"
        КОДЕКСА ОПРЕДЕЛЕН ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ
           ОРГАНИЗАЦИЙ, ИСТОЧНИКОМ УПЛАТЫ КОТОРОГО ЯВЛЯЕТСЯ
         РАЗНИЦА МЕЖДУ ДОХОДАМИ И РАСХОДАМИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА
         ПО РЕЗУЛЬТАТАМ ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
         ЗА ГОД. ПРИ ЭТОМ НАЛОГ НА ДОБЫЧУ ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ
         ЯВЛЯЕТСЯ ОДНИМ ИЗ ОБОСНОВАННЫХ РАСХОДОВ, УЧИТЫВАЕМЫХ
         В СОСТАВЕ ПРОЧИХ РАСХОДОВ, СВЯЗАННЫХ С ПРОИЗВОДСТВОМ
                            И РЕАЛИЗАЦИЕЙ.
            В ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ РЕДАКЦИИ П. 4 СТ. 270 КОДЕКСА
           БЫЛ ИЗЛОЖЕН В СЛЕДУЮЩЕМ СОДЕРЖАНИИ: "В ВИДЕ СУММ
           НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ И ПЛАТЕЖЕЙ ЗА СВЕРХНОРМАТИВНЫЕ
          ВЫБРОСЫ ЗАГРЯЗНЯЮЩИХ ВЕЩЕСТВ В ОКРУЖАЮЩУЮ СРЕДУ".
              В СВЯЗИ С ВВЕДЕНИЕМ В ДЕЙСТВИЕ ФЕДЕРАЛЬНЫМ
            ЗАКОНОМ ОТ 08.08.2001 N 126-ФЗ ГЛ. 26 КОДЕКСА
        ПОЛОЖЕНИЯ ГЛ. 25 КОДЕКСА ПО ПОРЯДКУ ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ
             СТАЛИ ПРИМЕНЯТЬСЯ НЕ ТОЛЬКО ПРИ ОПРЕДЕЛЕНИИ
            НАЛОГООБЛАГАЕМОЙ ПРИБЫЛИ, НО И ПРИ ОПРЕДЕЛЕНИИ
         РАСЧЕТНОЙ СТОИМОСТИ ДОБЫТОГО ПОЛЕЗНОГО ИСКОПАЕМОГО.
             ПРИ ЭТОМ ИЗ СОДЕРЖАНИЯ П. 4 СТ. 270 КОДЕКСА
            ФЕДЕРАЛЬНЫМ ЗАКОНОМ ОТ 29.05.2002 N 57-ФЗ БЫЛИ
                    ИСКЛЮЧЕНЫ СЛОВА "НА ПРИБЫЛЬ".
           ТЕМ САМЫМ ЗАКОНОДАТЕЛЬ ФАКТИЧЕСКИ ПРЕДУСМОТРЕЛ,
         ЧТО ПОД НАЛОГОМ В СМЫСЛЕ П. 4 СТ. 270 КОДЕКСА ДОЛЖЕН
          ПОНИМАТЬСЯ ТОТ НАЛОГ, В ЦЕЛЯХ ИСЧИСЛЕНИЯ КОТОРОГО
          ПРИМЕНЯЕТСЯ ДАННАЯ НОРМА В КОНКРЕТНОМ СЛУЧАЕ: ЭТО
        МОЖЕТ БЫТЬ КАК НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ (ПРИ ИСЧИСЛЕНИИ НАЛОГА
            НА ПРИБЫЛЬ), ТАК И НДПИ (ПРИ ИСЧИСЛЕНИИ НДПИ).
             УЧИТЫВАЯ ИЗЛОЖЕННОЕ, СУММЫ НАЛОГА НА ДОБЫЧУ
         ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ НИ ЗА ТЕКУЩИЙ НАЛОГОВЫЙ ПЕРИОД,
           НИ ЗА ПРЕДЫДУЩИЙ В СОСТАВЕ РАСХОДОВ, ФОРМИРУЮЩИХ
         РАСЧЕТНУЮ СТОИМОСТЬ ДОБЫТОГО ПОЛЕЗНОГО ИСКОПАЕМОГО,
        В СИЛУ ПРЯМОГО УКАЗАНИЯ ЗАКОНА УЧИТЫВАТЬСЯ НЕ ДОЛЖНЫ.
                 НАСКОЛЬКО ПРАВОМЕРНА ДАННАЯ ПОЗИЦИЯ?

                                ПИСЬМО

                       МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РФ

                          2 августа 2010 г.
                           N 03-06-05-01/84

                                 (Д)


     Департамент  налоговой  и  таможенно-тарифной политики рассмотрел
письмо  по вопросу включения сумм налога на добычу полезных ископаемых
(далее  - НДПИ) в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого в
связи   с   принятием  Определения  Конституционного  Суда  Российской
Федерации  от 01.12.2009 N 1484-О-О и Постановления Президиума Высшего
Арбитражного  Суда  Российской  Федерации  от  08.12.2009 N 11715/09 и
сообщает следующее.
     Согласно  указанному Определению Конституционного Суда Российской
Федерации  основания  для  того, чтобы не включать суммы НДПИ в состав
расчетной стоимости, отсутствуют.
     При  этом,  по мнению Конституционного Суда Российской Федерации,
разрешение вопроса об исключении НДПИ из состава расходов, формирующих
расчетную   стоимость  полезного  ископаемого,  является  прерогативой
федерального  законодателя,  а  разрешение споров о том, может ли НДПИ
включаться  в  такие  расходы  в зависимости от налогового периода, по
итогам  которого  он  исчислен  или  уплачен,  относится к компетенции
арбитражного суда.
     В  то  же  время  гл.  26  "Налог  на добычу полезных ископаемых"
Налогового  кодекса  Российской  Федерации  (далее  - Кодекс) механизм
расчета  суммы  НДПИ  за  текущий  налоговый  период  для  учета  ее в
расчетной стоимости добытого полезного ископаемого этого же налогового
периода не предусмотрен.
     Кроме   того,   гл.  26  Кодекса  при  исчислении  сумм  НДПИ  не
предусмотрена  возможность учета в расходах суммы НДПИ, исчисленной за
предыдущий налоговый период.
     Таким  образом,  правовой  механизм для учета сумм НДПИ в составе
расходов,  учитываемых при исчислении налоговой базы по НДПИ, Кодексом
не установлен.
     С   учетом   изложенного  при  решении  рассматриваемого  вопроса
полагаем  необходимым  руководствоваться  п. 7 ст. 3 Кодекса, согласно
которому  все  неустранимые  сомнения,  противоречия и неясности актов
законодательства    о    налогах   и   сборах   толкуются   в   пользу
налогоплательщика.

Директор Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
                                                            И.В.ТРУНИН
2 августа 2010 г.
N 03-06-05-01/84