ОБ ОПРЕДЕЛЕНИИ ПРЕДЕЛЬНОЙ ВЕЛИЧИНЫ ПРОЦЕНТОВ ПО
КОНТРОЛИРУЕМОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ ПЕРЕД ИНОСТРАННОЙ
ОРГАНИЗАЦИЕЙ, ПРИЗНАВАЕМЫХ РАСХОДОМ В ЦЕЛЯХ ИСЧИСЛЕНИЯ
НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ, В ТОМ ЧИСЛЕ В СЛУЧАЕ ИЗМЕНЕНИЯ
СООТНОШЕНИЯ КОНТРОЛИРУЕМОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ И
СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА РОССИЙСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ В
ПОСЛЕДУЮЩЕМ ОТЧЕТНОМ ПЕРИОДЕ ПО СРАВНЕНИЮ С ПРЕДЫДУЩИМ
ОТЧЕТНЫМ ПЕРИОДОМ
ПИСЬМО
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РФ
16 сентября 2010 г.
N 03-03-05/158
(Д)
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики <...> о
порядке применения п. п. 2 - 4 ст. 269 Налогового кодекса РФ сообщает
следующее.
В соответствии с положениями п. 2 ст. 269 Налогового кодекса РФ
(далее - Кодекс) особый порядок налогового учета применяется при
выплате процентных доходов российскими организациями, имеющими
непогашенную задолженность:
- по долговому обязательству перед иностранной организацией,
прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного)
капитала (фонда) этой российской организации;
- по долговому обязательству перед российской организацией,
признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации
аффилированным лицом указанной выше иностранной организации;
- по долговому обязательству, в отношении которого такое
указанное выше аффилированное лицо и (или) непосредственно эта
указанная выше иностранная организация выступают поручителем, гарантом
или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового
обязательства российской организации.
Любой из вариантов указанной выше задолженности признается в
целях ст. 269 Кодекса "контролируемой задолженностью перед иностранной
организацией".
Проценты, выплачиваемые сверх предельного уровня, рассчитываемого
на основе коэффициента капитализации и доли участия иностранной
материнской компании в российской организации в порядке, установленном
п. 2 ст. 269 Кодекса, облагаются налогом так же, как выплачиваемые
иностранной организации дивиденды по соответствующей ставке налога
(приравниваются в целях налогообложения к дивидендам, выплаченным
иностранной организации) (п. 4 ст. 269 Кодекса).
Порядок налогообложения доходов иностранных организаций от
источников в Российской Федерации установлен ст. 310 Кодекса.
Кроме того, начисленные проценты принимаются в уменьшение
налогооблагаемой прибыли российской организации в составе расходов
также в объеме предельной величины (но не более фактически
начисленных) с учетом правила, установленного п. 2 ст. 269 Кодекса (п.
3 ст. 269 Кодекса).
Предельный размер процентов определяется в случае, если
российская организация имеет "контролируемую задолженность перед
иностранной организацией" и если размер непогашенных долговых
обязательств более чем в 3 раза (для банков и организаций,
занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза)
превышает разницу между суммой ее активов и величиной обязательств
(далее - собственный капитал) на последний день отчетного (налогового)
периода.
Контролируемая задолженность определяется с учетом всех долговых
обязательств - кредитов, товарных и коммерческих кредитов, займов,
банковских вкладов, банковских заимствований - вне зависимости от
того, предусмотрена договором по ним или нет выплата процентов.
Соответственно, при расчете коэффициента капитализации учитывается
непогашенная задолженность как по процентному, так и по беспроцентному
займу.
При определении величины собственного капитала в расчет не
принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по
налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и
сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и
инвестиционного налогового кредита.
Контролируемая задолженность в установленных случаях определяется
применительно к каждому лицу, в отношении которого имеется долговое
обязательство.
По вопросу применения соглашений об избежании двойного
налогообложения в случаях, регулируемых п. п. 2 - 4 ст. 269 Кодекса,
следует руководствоваться Письмами Минфина России от 23.01.2007 N
03-03-06/1/23 и от 24.12.2009 N 03-08-05, упомянутыми в запросе УФНС
России по Кемеровской области.
В соответствии с положениями п. 2 ст. 269 Кодекса
налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного
(налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых
расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы
процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном
(налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент
капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату
соответствующего отчетного (налогового) периода.
Пунктом 2 ст. 285 Кодекса установлено, что отчетными периодами по
налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять
месяцев календарного года.
Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих
ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли,
признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания
календарного года.
При определении налоговой базы за каждый последующий отчетный
период величина расходов в виде процентов определяется как сумма
расходов в виде процентов, рассчитанная за предыдущий отчетный период,
увеличенная на сумму расходов в виде процентов, начисленных в
последующем квартале (месяце для налогоплательщиков, исчисляющих
ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной
прибыли).
По нашему мнению, с учетом положений ст. ст. 269, 272, 285 и 328
Кодекса исчисление предельной величины признаваемых расходом процентов
производится без учета процентов по контролируемой задолженности,
начисленных в предыдущих отчетных периодах, т.е. дискретно.
Следовательно, в случае изменения соотношения контролируемой
задолженности и собственного капитала российской организации в
последующем отчетном периоде по сравнению с предыдущим отчетным
периодом пересчет расходов в виде процентов за предыдущий отчетный
период не производится.
Директор Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
Министерства финансов РФ
И.В.ТРУНИН
16 сентября 2010 г.
N 03-03-05/158 |