О ПОРЯДКЕ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ, ОПРЕДЕЛЕНИИ СРОКА
ПОЛЕЗНОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ И УЧЕТЕ РАСХОДОВ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ
ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ В ОТНОШЕНИИ ИМУЩЕСТВА,
ПЕРЕДАННОГО ПО КОНЦЕССИОННОМУ СОГЛАШЕНИЮ, А ТАКЖЕ ОБ
ИСЧИСЛЕНИИ НАЛОГА НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ
КОНЦЕССИОНЕРОМ
ПИСЬМО
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РФ
20 октября 2010 г.
N 03-03-06/1/654
(Д)
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики в связи с
письмом по вопросам применения законодательства о налогах и сборах в
связи с реализацией концессионного соглашения сообщает следующее.
Согласно ст. ст. 21 и 34.2 Налогового кодекса Российской
Федерации (далее - Кодекс) право получать от Министерства финансов
Российской Федерации письменные разъяснения по вопросам применения
законодательства Российской Федерации о налогах и сборах предоставлено
налогоплательщикам.
Учитывая, что в соответствии с Кодексом налогоплательщиками и
плательщиками сборов признаются организации и физические лица,
обязанные уплачивать соответственно налоги и (или) сборы,
вышеназванные разъяснения предоставляются таким лицам только в связи с
выполнением ими обязанностей налогоплательщиков.
В том случае, если налогоплательщик участвует в отношениях,
регулируемых законодательством Российской Федерации о налогах и
сборах, через законного или уполномоченного представителя, что
предусмотрено ст. 26 Кодекса, полномочия представителя должны быть
документально подтверждены в соответствии с Кодексом и иными
федеральными законами.
В связи с тем что в письме поставлены вопросы, не связанные с
исполнением организацией обязанностей налогоплательщика или
уполномоченного представителя налогоплательщика, оснований для
рассмотрения запроса не имеется.
Одновременно сообщаем следующее.
1. В соответствии с Федеральным законом от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О
концессионных соглашениях" (далее - Федеральный закон N 115-ФЗ) по
концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за
свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим
соглашением имущество (недвижимое имущество или недвижимое имущество и
движимое имущество, технологически связанные между собой и
предназначенные для осуществления деятельности, предусмотренной
концессионным соглашением) (далее - объект концессионного соглашения),
право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать
другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с
использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а
концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный
этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного
соглашения для осуществления указанной деятельности.
Концессионное соглашение является договором, в котором содержатся
элементы различных договоров, предусмотренных федеральными законами. К
отношениям сторон концессионного соглашения применяются в
соответствующих частях правила гражданского законодательства о
договорах, элементы которых содержатся в концессионном соглашении,
если иное не вытекает из Федерального закона N 115-ФЗ или существа
концессионного соглашения.
По смыслу положений Федерального закона N 115-ФЗ исполнение
концессионного соглашения концессионером включает период создания и
(или) реконструкции объекта концессионного соглашения и период его
использования (эксплуатации).
Частями 14 - 15 ст. 3 Федерального закона N 115-ФЗ установлено,
что концессионером осуществляется ввод в эксплуатацию созданного и
(или) реконструированного объекта концессионного соглашения в порядке,
установленном законодательством Российской Федерации, с последующей
государственной регистрацией прав владения и пользования объектом
концессионного соглашения и государственной регистрацией права
собственности концедента на этот объект.
Частью 16 ст. 3 Федерального закона N 115-ФЗ предусмотрено, что
концессионером осуществляется учет объекта концессионного соглашения
на отдельном балансе и производится начисление амортизации этого
объекта.
В период использования (эксплуатации) объекта концессионного
соглашения, как это предусмотрено ст. 7 Федерального закона N 115-ФЗ,
концессионер вносит концеденту концессионную плату, размер, форма,
порядок и сроки внесения которой устанавливаются концессионным
соглашением в соответствии с решением о заключении концессионного
соглашения. При этом в случаях, установленных ч. 1.1 ст. 7
Федерального закона N 115-ФЗ, концессионная плата концессионным
соглашением может не предусматриваться.
По мнению Департамента, в случае если концессионная плата, в
соответствии с положениями Федерального закона N 115-ФЗ, концессионным
соглашением не предусмотрена, это обстоятельство с учетом существенных
признаков концессионного соглашения, предусмотренных положениями ст. 3
Федерального закона N 115-ФЗ, не является основанием для квалификации
концессионного соглашения в качестве договора безвозмездного
пользования в соответствии со ст. 423 Гражданского кодекса Российской
Федерации.
В этой связи полагаем, что в соответствии с п. 1 ст. 256 Кодекса
амортизируемое имущество, полученное организацией от собственника
имущества или созданное в соответствии с законодательством Российской
Федерации о концессионных соглашениях, подлежит амортизации у данной
организации в течение срока действия инвестиционного соглашения или
концессионного соглашения в порядке, установленном гл. 25 Кодекса, и в
случае отсутствия концессионной платы по условиям концессионного
соглашения в соответствии с Федеральным законом N 115-ФЗ.
2. Кодекс не содержит специальных положений, регулирующих порядок
определения срока полезного использования переданных по концессионному
соглашению объектов основных средств. В этой связи по данному вопросу
следует руководствоваться общими положениями п. 1 ст. 258 Кодекса,
учитывая при этом, что смены собственника при передаче имущества в
рамках концессионного соглашения не происходит.
Согласно ст. 258 Кодекса сроком полезного использования
признается период, в течение которого объект основных средств или
объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности
налогоплательщика.
Срок полезного использования определяется на дату ввода в
эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии
с положениями ст. 258 Кодекса и с учетом классификации основных
средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования
объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае,
если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения
такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом
увеличение срока полезного использования основных средств может быть
осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной
группы, в которую ранее было включено такое основное средство.
Если в результате реконструкции, модернизации или технического
перевооружения объекта основных средств срок его полезного
использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении
амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.
3. Пунктом 1 ст. 257 Кодекса установлено, что первоначальная
стоимость имущества, полученного в качестве объекта концессионного
соглашения, определяется как рыночная стоимость такого имущества,
определенная на момент его получения и увеличенная на сумму расходов
на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое
перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором
оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов,
подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с
Кодексом.
Рыночная стоимость имущества, полученного в качестве объекта
концессионного соглашения, определяется в соответствии с Федеральным
законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской
Федерации".
Понятие "внеоборотные активы" в налоговом учете не используется.
Согласно ст. 313 Кодекса налоговый учет - это система обобщения
информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль
организаций на основе данных первичных документов, сгруппированных в
соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом.
В целях налогового учета в соответствии с гл. 25 Кодекса
первоначальная стоимость объекта амортизируемого имущества погашается
(признается расходом) через механизм амортизации, которая начисляется
после ввода соответствующего объекта в эксплуатацию, подачи документов
на государственную регистрацию прав в соответствии с законодательством
Российской Федерации (в установленных случаях) в порядке,
установленном гл. 25 Кодекса.
4. На стадии использования (эксплуатации) объекта концессионного
соглашения существенные условия концессионного соглашения,
соответствующие данному этапу, могут быть идентичны условиям, обычно
предусматриваемым в договоре аренды, определяемом гражданским
законодательством.
В случае осуществления капитальных вложений в форме неотделимых
улучшений в находящиеся в эксплуатации (на стадии использования)
объекты основных средств, являющихся объектами концессионного
соглашения, указанные расходы учитываются в целях налогообложения
прибыли в соответствии с п. 1 ст. 258 Кодекса.
При этом особенности существенных положений концессионных
соглашений могут определять особенности применения налогового
законодательства при оценке соответствующих расходов в целях
налогообложения прибыли.
5. Согласно п. 1 ст. 378.1 Кодекса имущество, переданное
концессионеру и (или) созданное им в соответствии с концессионным
соглашением, подлежит налогообложению у концессионера.
В соответствии с п. 11 ст. 381 Кодекса освобождаются от
налогообложения организации в отношении железнодорожных путей общего
пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования,
магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений,
являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов.
Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утверждается
Правительством Российской Федерации.
Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утвержден
Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 504
"О Перечне имущества, относящегося к железнодорожным путям общего
пользования, федеральным автомобильным дорогам общего пользования,
магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также
сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных
объектов, в отношении которых организации освобождаются от обложения
налогом на имущество организаций" (далее - Перечень, утвержденный
Постановлением Правительства Российской Федерации N 504).
Таким образом, концессионер имеет право на применение налоговой
льготы в соответствии с п. 11 ст. 381 Кодекса при условии, что
имущество, переданное концессионеру, указано в Перечне, утвержденном
Постановлением Правительства Российской Федерации N 504.
Мнение Департамента, приведенное в настоящем письме, не содержит
правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные
предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии
с Письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое
мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по
вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и
сборах и не препятствует налоговым органам, налогоплательщикам,
плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами
законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от
трактовки, изложенной в настоящем письме.
Директор Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
И.В.ТРУНИН
20 октября 2010 г.
N 03-03-06/1/654 |