О ПОРЯДКЕ УЧЕТА В ЦЕЛЯХ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ
КУРСОВОЙ РАЗНИЦЫ ОТ ПЕРЕОЦЕНКИ СУММЫ НДС И НАЛОГА НА
ПРИБЫЛЬ, УПЛАЧИВАЕМЫХ ПО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВУ ИНОСТРАННОГО
ГОСУДАРСТВА РОССИЙСКОЙ ОРГАНИЗАЦИЕЙ, ОСУЩЕСТВЛЯЮЩЕЙ
ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ В ЭТОМ ИНОСТРАННОМ ГОСУДАРСТВЕ ЧЕРЕЗ
ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО
ПИСЬМО
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РФ
5 июля 2010 г.
N 03-03-05/144
(Д)
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел
проект ответа на запрос о порядке учета в целях налогообложения
прибыли курсовой разницы от переоценки суммы налога на добавленную
стоимость и налога на прибыль, уплачиваемых по законодательству
иностранного государства российской организацией, осуществляющей
деятельность в этом иностранном государстве через постоянное
представительство, и сообщает следующее.
По вопросу признания в составе расходов в целях налогообложения
прибыли сумм налогов, уплаченных российской организацией на территории
иностранного государства (включая налог на добавленную стоимость),
следует руководствоваться Письмом Минфина России от 24.12.2008 N
03-03-05/180.
В целях определения налоговой базы по налогу на прибыль
организаций в установленном законодательством Российской Федерации о
налогах и сборах порядке не учитываются суммы налога на добавленную
стоимость, установленного законодательством иностранного государства,
предъявленные налогоплательщиком иностранному покупателю в связи с
реализацией работ, услуг, имущественных прав на территории данного
иностранного государства.
При этом уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг) на
территории иностранного государства налог на добавленную стоимость при
формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в
Российской Федерации также не учитывается.
Уплачиваемый в бюджет Российской Федерации или иностранного
государства налог на добавленную стоимость при формировании налоговой
базы по налогу на прибыль в Российской Федерации не учитывается (за
исключением случаев, специально предусмотренных Налоговым кодексом
Российской Федерации (далее - Кодекс) в отношении налога на
добавленную стоимость, исчисленного в соответствии с законодательством
Российской Федерации о налогах и сборах).
Уплаченный (в том числе на территории иностранного государства)
налог на прибыль организаций при формировании налоговой базы по налогу
на прибыль, уплачиваемому в соответствии с законодательством
Российской Федерации, также не учитывается. При этом "иностранный"
налог на прибыль засчитывается при уплате налога на прибыль в
Российской Федерации в порядке, предусмотренном ст. 311 Кодекса.
Согласно Инструкции по заполнению налоговой декларации о доходах,
полученных российской организацией от источников за пределами
Российской Федерации, утвержденной Приказом МНС России от 23.12.2003 N
БГ-3-23/709@, сумма налога, уплаченного в иностранном государстве,
указывается в данной декларации в рублях по курсу Банка России на дату
уплаты налога.
В отношении курсовых разниц, возникающих в бухгалтерском учете от
переоценки сумм налогов, уплачиваемых в иностранном государстве
постоянным представительством российской организации, следует исходить
из следующего.
В соответствии с п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 Кодекса в
целях налогообложения прибыли учитываются соответственно положительные
курсовые разницы - в составе внереализационных доходов и отрицательные
курсовые разницы - в составе внереализационных расходов, возникающие
по обязательствам, выраженным в иностранной валюте.
Понятие "обязательство" является объектом гражданских
правоотношений, что вытекает из ст. 307 Гражданского кодекса
Российской Федерации. При этом гражданское законодательство к
налоговым правоотношениям не применяется (п. 3 ст. 2 Гражданского
кодекса Российской Федерации).
Согласно ст. 44 Кодекса в налоговых правоотношениях возникает
обязанность по уплате налога, а не обязательство в гражданско-правовом
смысле.
Таким образом, при формировании в бухгалтерском учете
задолженности по уплате налога в иностранной валюте у
налогоплательщика не возникает обязательств, выраженных в иностранной
валюте, курсовые разницы по которым подлежат учету в целях
налогообложения прибыли на основании п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст.
265 Кодекса.
Однако в такой ситуации возникают курсовые разницы, учитываемые
на счетах бухгалтерского учета.
По нашему мнению, то обстоятельство, что Кодексом специально
урегулирован порядок признания в целях налогообложения прибыли
возникающих курсовых разниц (и, прежде всего, определен объект,
который в целях налогообложения признается курсовой разницей),
исключает необходимость какого-либо дополнительного косвенного
обоснования наличия у налогоплательщика экономических выгод (либо их
уменьшения) в виде курсовой разницы, возникающей по иным основаниям,
базируясь на положениях нормативных правовых актов, регулирующих
порядок бухгалтерского учета.
В противном случае подобное дополнительное обоснование
экономических выгод (их уменьшения) приведет к тому, что доходы
(расходы), которые не учитываются в целях налогообложения прибыли на
основании положений Кодекса, но фиксируются в качестве доходов
(расходов) в бухгалтерском учете, могут быть расценены в качестве
экономической выгоды (расходов) и на этом основании, соответственно,
учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
Полагаем необходимым исходить также из того, что специальные
нормы Кодекса превалируют над общими и открытые перечни
внереализационных доходов и расходов, предусмотренные Кодексом, сами
по себе не дают оснований учитывать в целях налогообложения прибыли
доходы и расходы, учитываемые в бухгалтерском учете.
Дополнительно следует учитывать, что по общему правилу в целях
налогообложения прибыли при методе начисления расход организации по
уплате налога признается таковым на дату начисления данного налога
(пп. 1 п. 7 ст. 272 Кодекса), то есть в целях налогообложения
временной лаг между датой начисления и датой признания в качестве
расходов уплачиваемых налогов на конец отчетного периода не возникает.
Основываясь на вышеизложенном, полагаем, что курсовые разницы,
возникающие в бухгалтерском учете от переоценки сумм налогов,
уплачиваемых в иностранном государстве постоянным представительством
российской организации, в целях налогообложения прибыли в Российской
Федерации не учитываются.
Директор Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
И.В. ТРУНИН
5 июля 2010 г.
N 03-03-05/144 |