О ПОРЯДКЕ УЧЕТА ГРУЗОВЫХ ВАГОНОВ И ИХ КРУПНОГАБАРИТНЫХ
КОМПЛЕКТУЮЩИХ - ЖЕЛЕЗНОДОРОЖНЫХ КОЛЕСНЫХ ПАР ДЛЯ ЦЕЛЕЙ
НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ ПРИ ОПРЕДЕЛЕНИИ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ
ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ
ПИСЬМО
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РФ
10 марта 2011 г.
N 03-03-10/18
(Д)
Министерством финансов Российской Федерации рассмотрен вопрос о
порядке применения отдельных положений Налогового кодекса Российской
Федерации (далее - Кодекс), касающихся порядка учета амортизируемого
имущества и начисления амортизации в целях налогообложения прибыли, и
сообщается следующее.
В соответствии со ст. 313 Кодекса налоговая база по налогу на
прибыль организаций исчисляется налогоплательщиками на основе данных
налогового учета.
При этом, если в регистрах бухгалтерского учета содержится
недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии
с требованиями гл. 25 Кодекса, налогоплательщик самостоятельно
дополняет применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными
реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо ведет
самостоятельные регистры налогового учета.
Понятия "амортизируемое имущество" и "основные средства"
определены соответственно ст. ст. 256 и 257 Кодекса. Статьями 257 -
259.3 Кодекса также установлены специальные правила, касающиеся
определения первоначальной стоимости основного средства (ее
изменения), остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества,
установлены особенности включения амортизируемого имущества в состав
амортизационных групп, а также правила определения сроков полезного
использования амортизируемого имущества, правила и методы начисления
амортизации.
Таким образом, в аспекте налоговых правоотношений правила
отражения всех хозяйственных операций, связанных с приобретением и
владением амортизируемым имуществом (как оно определено Кодексом),
урегулированы Кодексом, и, следовательно, порядок учета единиц
амортизируемого имущества для целей налогообложения отличается от
порядка учета инвентарного объекта в бухгалтерском учете.
Понятие "объект амортизируемого имущества" в Кодексе и иных
отраслях законодательства Российской Федерации не имеет специального
определения, однако анализ его использования в Кодексе в контексте
соответствующих специальных положений свидетельствует, что под
объектом амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли
понимается учетная единица соответствующего вида имущества.
Порядок выделения единицы учета в качестве отдельного объекта
амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли специально
не установлен. Вместе с тем из положений ст. ст. 256 - 259.3 Кодекса
следует, что объект амортизируемого имущества, являющийся основным
средством, системно обладает следующими признаками:
- является частью имущества налогоплательщика на праве
собственности (с учетом установленных Кодексом изъятий) (п. 1 ст. 256
Кодекса);
- используется налогоплательщиком для извлечения дохода в
качестве средств труда в процессе производства и реализации товаров
(выполнения работ, оказания услуг) или в процессе управления
организацией (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 Кодекса);
- имеет срок полезного использования - период, в течение которого
данный объект служит для выполнения целей деятельности
налогоплательщика и который определяется на дату ввода данного объекта
в эксплуатацию, - более 12 месяцев (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258
Кодекса);
- имеет первоначальную стоимость более 40 тыс. руб., определяемую
с учетом совокупности расходов, необходимых для доведения данного
объекта до состояния, в котором он пригоден для использования (п. 1
ст. 256, п. 1 ст. 257 Кодекса);
- стоимость данного объекта погашается путем начисления
амортизации (п. 1 ст. 256 Кодекса).
Все указанные признаки объекта амортизируемого имущества в виде
основных средств являются существенными для признания данного объекта
в качестве учетной единицы в целях налогообложения.
При этом для решения вопроса о возможности учета в целях
налогообложения совокупности нескольких материальных объектов в
качестве единого объекта амортизируемого имущества особое внимание
следует обратить на такие признаки объекта амортизируемого имущества,
как возможность его применения в качестве средств труда в процессе
производства и реализации и его функциональная пригодность при вводе
данного объекта в эксплуатацию.
Выделение отдельного объекта амортизируемого имущества в качестве
единицы учета в целях налогообложения прибыли возможно на основе
анализа функционального содержания его использования (способности
выполнения своих функций каждого из составляющих его компонентов по
отдельности, их функциональной или конструктивной взаимосвязи и т.п.).
По нашему мнению, все приспособления (принадлежности, сменные
узлы, комплектующие, детали и т.п.) стандартной комплектации основного
средства, представляющие собой комплекс конструктивно сочлененных и
функционально взаимосвязанных материальных объектов и способные
выполнять свои функции в качестве средств труда только в составе
комплекса, не являющиеся составной частью какого-либо другого
комплекса объектов, следует учитывать в целях налогообложения
отдельным единым объектом амортизируемого имущества (при соответствии
такого комплекса признакам амортизируемого имущества, данным в
Кодексе).
С учетом изложенного применительно к комплексу материальных
объектов, который составляют грузовой вагон и его крупноузловые
комплектующие - колесные пары, следует исходить из того, что грузовой
вагон как средство труда в производственном процессе по осуществлению
грузовых перевозок не может быть введен в эксплуатацию и
эксплуатироваться без колес. Без колес вагон утрачивает свое
функциональное назначение. Не смонтированные с вагоном колеса также
невозможно использовать в качестве средств труда.
В этой связи полагаем, что грузовой вагон, укомплектованный
колесами (равно как и всеми другими сменными узлами и деталями,
такими, как, например, автосцепное, автотормозное оборудование вагона,
тележки), следует учитывать в целях налогообложения как единый объект
амортизируемого имущества.
Пунктом 1 ст. 258 Кодекса установлено, что срок полезного
использования объекта амортизируемого имущества определяется
налогоплательщиком в соответствии с положениями ст. 258 Кодекса и с
учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством
Российской Федерации. Классификация основных средств, включаемых в
амортизационные группы, утверждена Постановлением Правительства
Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация).
Классификация может использоваться для целей бухгалтерского учета.
Сроки полезного использования объектов основных средств,
установленные организацией для целей бухгалтерского учета, не
соответствующие предусмотренным Классификацией, в целях
налогообложения применены быть не могут.
При рассмотрении определений и решений арбитражных судов по
вопросам квалификации колесных пар в качестве отдельного объекта
основных средств следует дополнительно учитывать следующее.
Нормы законодательства о налогах и сборах не свидетельствуют о
том, что железнодорожная колесная пара является отдельным объектом
амортизируемого имущества.
Применение синтетических счетов учета и отражение хозяйственных
операций по таким счетам по принципу двойной записи в целях налогового
учета Кодексом не предусмотрено.
Отсутствие в Кодексе специального порядка выделения единиц учета
в качестве отдельных объектов амортизируемого имущества не означает,
что в этих целях следует применять порядок, установленный для целей
бухгалтерского учета, поскольку, как было указано выше, Кодексом
установлены системные признаки объекта амортизируемого имущества,
выделяемого в качестве учетной единицы.
В Классификации колесные пары отдельно не поименованы. С учетом
того обстоятельства, что колесные пары в номенклатуре продукции,
производимой предприятиями транспортного машиностроения, являются
крупноузловыми комплектующими (Приказ Минпромэнерго России от
18.09.2007 N 391 "Об утверждении Стратегии развития транспортного
машиностроения Российской Федерации в 2007 - 2010 годах и на период до
2015 года"), правомерность их отнесения к разряду "Машины и
оборудование для эксплуатации и ремонта рельсового подвижного состава
и железнодорожных путей" (код 14 3520000) Классификации представляется
сомнительной.
Используемые в нормативных правовых актах примеры не являются
нормами, а лишь иллюстрируют нормы. Поэтому если какие-либо
приспособления и принадлежности основных средств в примере не указаны,
это не означает автоматически, что они не являются приспособлениями и
принадлежностями. Кроме того, система отопления, проводка, арматура
освещения, которые приведены в качестве примера приспособлений и
принадлежностей вагона в Общероссийском классификаторе основных
фондов, являются принадлежностями пассажирского, а не грузового
вагона.
Заместитель Министра финансов
Российской Федерации
С.Д.ШАТАЛОВ
10 марта 2011 г.
N 03-03-10/18 |