КАКОВЫ ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ ПЕРЕДАЮЩЕЙ - ПРИНИМАЮЩЕЙ
СТОРОНОЙ ДАТЫ РЕАЛИЗАЦИИ И РУБЛЕВОГО ОБЪЕМА ВЫРУЧКИ
ОТ РЕАЛИЗАЦИИ ПЕРЕДАВАЕМОГО ПО ДОГОВОРУ МЕНЫ НЕДВИЖИМОГО
ИМУЩЕСТВА, А ТАКЖЕ ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ ПЕРЕДАЮЩЕЙ -
ПРИНИМАЮЩЕЙ СТОРОНОЙ ДАТЫ ПОСТАНОВКИ НА БАЛАНС И
ИСЧИСЛЕНИЯ РУБЛЕВОЙ СТОИМОСТИ ПРИНИМАЕМОГО ПО ДОГОВОРУ
МЕНЫ НЕДВИЖИМОГО ИМУЩЕСТВА В СЛУЧАЕ, ЕСЛИ ОБМЕНИВАЕМЫМ
ИМУЩЕСТВОМ ЯВЛЯЮТСЯ НЕЖИЛЫЕ ЗДАНИЯ, СТОИМОСТЬ КОТОРЫХ
ПО ДОГОВОРУ, ВЫРАЖЕННАЯ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ (ДОЛЛАРАХ
США), ПРИЗНАНА НЕРАВНОЦЕННОЙ И ПРИ ЭТОМ СТОРОНА, ПЕРЕДАЮЩАЯ
БОЛЕЕ ДЕШЕВОЕ ИМУЩЕСТВО, ОПЛАЧИВАЕТ КОНТРАГЕНТУ РАЗНИЦУ В
ЦЕНАХ ОТ СУММЫ, ОПРЕДЕЛЕННОЙ ПО ДОГОВОРУ В УКАЗАННОЙ
ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ, ПРИ УСЛОВИИ, ЧТО РУБЛЕВАЯ ЦЕНА СДЕЛКИ
И КОНКРЕТНАЯ СУММА, ДОПЛАЧИВАЕМАЯ В РУБЛЯХ ПО ВЫШЕУКАЗАННОЙ
СДЕЛКЕ, УСЛОВИЯМИ ДОГОВОРА МЕНЫ НЕ ОПРЕДЕЛЕНЫ, А ТАКЖЕ
ОДНОВРЕМЕННОСТЬ ПЕРЕДАЧИ ОБМЕНИВАЕМОГО ИМУЩЕСТВА
НЕ УСТАНОВЛЕНА ДОГОВОРОМ МЕНЫ?
ПИСЬМО
УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РФ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ПО Г. МОСКВЕ
27 февраля 2001 г.
N 03-12/9761
(Д)
1. По вопросу порядка определения передающей - принимающей
стороной (выступающей по договору мены в качестве продавца) даты
реализации передаваемого по договору недвижимого имущества (нежилых
зданий).
Частью второй Гражданского кодекса Российской Федерации (далее -
ГК РФ) предусмотрено, что по договору мены каждая из сторон обязуется
передать в собственность другой стороне один товар в обмен на другой
(пункт 1 статьи 567).
К договору мены применяются правила купли - продажи, если это не
противоречит существу мены. При этом каждая из сторон, участвующих в
обмене, рассматривается как участник двух сделок: по реализации своих
товаров (работ, услуг) и по приобретению других товаров (работ,
услуг), то есть признается продавцом товара, который она обязуется
передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен
(пункт 2 статьи 567 части второй ГК РФ).
Согласно пункту 2 статьи 568 части второй ГК РФ в случае, когда в
соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются
неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже
цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах
непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар,
если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.
В ГК РФ содержится диспозитивная норма (устанавливаемая
соглашением сторон), в соответствии с которой момент перехода права
собственности на обмениваемые товары может быть оговорен в договоре
мены.
В соответствии с действующим законодательством в целях
бухгалтерского учета моментом совершившейся реализации товаров (в том
числе недвижимого имущества) может быть признан момент перехода права
собственности, то есть владения, пользования и распоряжения
отгруженными товарами (отчуждаемым имуществом) и риска их случайной
гибели от продавца к покупателю, если иное не установлено условиями
договора и Законом.
Пунктами 12 и 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы
организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от
06.05.99 N 32н, предусмотрено, что выручка и прочие поступления от
продажи основных средств признаются в бухгалтерском учете при
соблюдении обязательного условия перехода права собственности на
продукцию (товар) от организации - продавца к покупателю.
Если законом или договором мены не предусмотрено иное, право
собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим
по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения
обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами (статья
570 части второй ГК РФ).
На основании статьи 224 части первой ГК РФ передачей признается
вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику в организацию
для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки
приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки.
На основании статьи 569 части второй ГК РФ в случае, когда в
соответствии с договором мены сроки передачи обмениваемых товаров не
совпадают, к исполнению обязательства передать товар стороной, которая
должна передать товар после передачи товара другой стороной,
применяются правила о встречном исполнении обязательств (статья 328
части первой ГК РФ).
Следовательно, в договоре мены может быть предусмотрено, что
сроки передачи товаров (имущества) не будут совпадать, и при этом
возможна ситуация, когда одна из сторон уже передала контрагенту
товар, но не получила еще от контрагента товар, на который она
обменивает свой.
Согласно статье 39 части первой Налогового кодекса РФ (далее - НК
РФ) реализацией товаров, работ или услуг организацией признается
передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами
или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных
работ одним лицом для другого лица.
В соответствии с пунктом 1 статьи 551 части второй ГК РФ переход
права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости
(в том числе по договору мены, на который распространяются правила
договора купли - продажи) покупателю подлежит государственной
регистрации. Согласно статьям 130, 131, 132 и 164 части первой ГК РФ
права собственности на недвижимое имущество и сделки с ним, в том
числе отчуждение недвижимого имущества по договору мены, подлежат
обязательной государственной регистрации после введения в действие
Федерального закона от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной
регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".
В соответствии со статьей 2 Федерального закона N 122-ФЗ датой
государственной регистрации прав признается день внесения
соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав
или совпадающая с вышеназванной дата, указанная в правоустанавливающем
документе передающей стороны (в свидетельстве о переходе права
собственности).
Таким образом, в целях бухгалтерского учета при неодновременном
обмене датой реализации передаваемого по договору мены недвижимого
имущества, подлежащего государственной регистрации (в том числе
нежилого здания), факт отчуждения которого оформлен соответствующим
актом приемки - передачи основных средств, является дата записи в
Едином государственном реестре прав, свидетельствующая о переходе
права собственности на отчуждаемое имущество.
Для целей налогообложения прибыли момент определения выручки от
реализации товаров (недвижимого имущества) по договору мены также
должен корректироваться в зависимости от учетной политики предприятия
- "по оплате" или "по отгрузке".
При условии формирования учетной политики предприятия для целей
налогообложения "по оплате" выручка от реализации передаваемого по
договору мены недвижимого имущества (нежилых зданий) определяется на
момент исполнения обязательств передать соответствующие товары
(имущество) обеими сторонами, если иное не предусмотрено договором.
По вопросам исчисления рублевого объема выручки от реализации
передаваемого по договору мены недвижимого имущества (нежилых зданий),
стоимость которого выражена в иностранной валюте, и правомерности
учета при исчислении налогооблагаемой прибыли результатов переоценки
передаваемого имущества, произведенной в общеустановленном порядке в
отчетном (2000) году необходимо иметь в виду следующее.
Выручка от продажи продукции и товаров (в том числе по договору
мены), являющаяся доходом от обычных видов деятельности или прочими
поступлениями, признается организацией в бухгалтерском учете в
соответствии с условиями, определенными для ее признания в ПБУ 9/99, и
в сумме, исчисленной в денежном выражении в соответствии с правилами
указанного положения, включая условия договора по продаже товаров (с
учетом суммовых разниц, изменений условий договоров, применяемых форм
расчетов, в том числе неденежными средствами).
Порядок определения выручки при различных вариантах неденежной
формы расчетов (включая договор мены) предусмотрен ПБУ 9/99 с учетом
положений статьи 424 части второй ГК РФ.
В соответствии с пунктом 6.3 ПБУ 9/99 величина поступления и
(или) дебиторской задолженности (выручки) по договорам,
предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными
средствами (договорам мены), принимается к бухгалтерскому учету по
стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению
организацией. Стоимость полученных (оприходованных) товаров
(ценностей) устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых
обстоятельствах обычно организация, их получающая, определяет
стоимость аналогичных товаров (ценностей) (данной ценой, как правило
рыночной, может быть цена, отраженная в договоре мены, а при ее
отсутствии в тексте договора - цена, указанная в накладных, счетах -
фактурах).
При невозможности установить стоимость товаров (ценностей),
полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской
задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной
или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров),
переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается
исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно
организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции
(товаров).
Таким образом, по договору мены выручку от продажи (как и прочие
поступления) недвижимого имущества (нежилых зданий), признаваемого в
соответствии со статьей 38 части первой НК РФ товаром, для целей
налогообложения следует принимать в соответствии с порядком,
предусмотренным пунктом 6.3 ПБУ 9/99, с учетом норм статьи 40 части
первой НК РФ.
2. По вопросу порядка определения передающей - принимающей
стороной (выступающей по договору мены в качестве покупателя) даты
постановки на баланс и исчисления рублевой стоимости принимаемого по
договору мены недвижимого имущества (нежилых зданий).
Принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету
передающей - принимающей стороной (выступающей по договору мены в
качестве покупателя) осуществляется на основании утвержденного
руководителем организации акта (накладной) приемки - передачи основных
средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект,
и иных документов, в частности подтверждающих их государственную
регистрацию в установленных законодательством случаях (пункт 40
Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств,
утвержденных приказом Минфина России от 20.07.98 N 33н (в редакции от
28.03.2000 N 32н) (далее - Указания).
Следовательно, датой постановки на баланс и отражения в учете по
дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета
08 "Капитальные вложения" недвижимого имущества (нежилых зданий),
принимаемого по договору мены, является дата их государственной
регистрации (дата записи в Едином реестре прав, совпадающая с датой,
указанной в свидетельстве о переходе права собственности).
На основании пункта 6.3 Положения по бухгалтерскому учету
"Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России
от 06.05.99 N 33н, а также пункта 3.5 Положения по бухгалтерскому
учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97 (в редакции приказа Минфина
России от 24.03.2000 N 31н) величина оплаты и (или) кредиторской
задолженности, определяющей первоначальную стоимость приобретенных
основных средств по договорам, предусматривающим исполнение
обязательств (оплату) неденежными средствами (договорам мены)
определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих
передаче организации.
Вышеназванные нормативные акты по бухгалтерскому учету
предусматривают, что стоимость товаров (ценностей), переданных
(выбывших) или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя
из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация
определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей) (данной ценой -
как правило рыночной - может быть цена договора мены, а при ее
отсутствии в тексте договора - цена, указанная в накладных, счетах -
фактурах).
При невозможности установить стоимость товаров (ценностей),
переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты и
(или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим
исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами (договорам
мены) определяется стоимостью продукции (товаров), полученной
организацией.
Стоимость продукции (товаров), полученной организацией,
устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах
приобретается аналогичная продукция (товары).
Предметом любого договора является обязательство, в силу которого
одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица
(кредитора) определенное действие: передать имущество, уплатить деньги
и т.п. либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет
право требовать от должника исполнения его обязанности (статья 307
части первой ГК РФ).
Пунктом 2 статьи 317 части второй ГК РФ установлено, что в
денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит
оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в
иностранной валюте, или в условных денежных единицах.
В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по
официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц
на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не
установлены законом или соглашением сторон.
В результате применения этого права в случае неэквивалентного
обмена в бухгалтерском учете передающей - принимающей стороны
(выступающей по договору мены в качестве покупателя недвижимого
имущества - нежилых зданий) могут возникнуть суммовые разницы при
условии, что в периоде между возникновением денежного рублевого
обязательства по оплате разницы в ценах обмениваемого имущества
(составляющего наряду с обменом имущества предмет смешанного договора
- мены и купли - продажи), выраженных в иностранной валюте, и
погашением данной рублевой задолженности изменился (увеличился,
уменьшился) официальный курс иностранной валюты (долларов США) по
отношению к рублю (пункт 6.6 ПБУ 9/99).
При этом отрицательная суммовая разница увеличивает стоимость
принимаемого по смешанному договору имущества (нежилых зданий) в
случае, если оплата вышеназванной разницы в ценах обмениваемого
имущества произведена до момента принятия покупателем данных объектов
к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, а поступления
(выручка) по договору признаны доходами от обычных видов деятельности.
Основание: письма МНС России: от 17.04.2000 N ВГ-6-02/288, от
28.04.2000 N ВГ-6-02/334; от 26.12.2000 N 02-6-12/511.
Заместитель руководителя Управления
государственный советник
налоговой службы III ранга
А.А. Глинкин
27 февраля 2001 г.
N 03-12/9761 |