ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ -
ИЗУЧЕНИЕ И ОЦЕНКА СИСТЕМ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
И ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ В ХОДЕ АУДИТА
ПРАВИЛА
КОМИССИЯ ПО АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРИ ПРЕЗИДЕНТЕ РФ
25 декабря 1996 г.
N 6
(Д)
ОДОБРЕНО КОМИССИЕЙ ПО
АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРИ
ПРЕЗИДЕНТЕ РФ ОТ 25.12.96 Г.,
ПРОТОКОЛ N 6
1. Общие положения
1.1. Настоящее Правило (Стандарт) подготовлено для регламентации
аудиторской деятельности и соответствует Временным правилам
аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденным Указом
Президента РФ N 2263 от 22 декабря 1993 г.
1.2. Целью Правила (Стандарта) является определение действий
аудиторской фирмы или аудитора, работающего самостоятельно в качестве
индивидуального предпринимателя (Сноска 1) по оценке системы
бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля проверяемого
экономического субъекта.
1.3. Задачами Правила (Стандарта) являются:
а) описание понятия системы внутреннего контроля и ее
составляющих;
б) формулировка основных требований, предъявляемых к изучению и
оценке аудитором системы бухгалтерского учета экономического субъекта
в ходе аудита;
в) формулировка основных требований, предъявляемых к изучению и
оценке надежности системы внутреннего контроля;
г) описание особенностей изучения и оценки систем бухгалтерского
учета и внутреннего контроля в субъектах малого предпринимательства.
1.4. Требования данного Правила (Стандарта) являются
обязательными для всех аудиторских организаций при осуществлении
аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского
заключения, за исключением тех его положений, где прямо указано, что
они носят рекомендательный характер.
1.5. Требования данного Правила (Стандарта) носят
рекомендательный характер при проведении аудита, не предусматривающего
подготовку по его результатам официального аудиторского заключения, а
также при оказании сопутствующих аудиту услуг. В случае отклонения при
выполнении конкретного задания от обязательных требований данного
Правила (Стандарта) аудиторская организация в обязательном порядке
должна отметить это в своей рабочей документации и в письменном отчете
руководству экономического субъекта, заказавшего аудит и (или)
сопутствующие ему услуги.
2. Основные понятия
2.1. В ходе аудиторской проверки аудитор обязан разобраться в
системе бухгалтерского учета, которая применяется на проверяемом им
экономическом субъекте, и при этом изучить и оценить те средства
контроля, на основе которых он собирается определить суть, масштаб и
временные затраты предполагаемых аудиторских процедур.
2.2. Масштаб и особенности системы внутреннего контроля, а также
степень их формализации должны соответствовать размерам экономического
субъекта и особенностям его деятельности. Аудитор в ходе аудиторской
проверки обязан получить достаточную убежденность в том, что система
бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную деятельность
проверяемого экономического субъекта. Особенности системы внутреннего
контроля могут способствовать формированию такой убежденности.
--------------------
Сноска 1. В дальнейшем аудиторские фирмы и аудиторы, работающие
самостоятельно в качестве индивидуальных предпринимателей, именуются
"аудиторские организации"
2.3. В том случае, если аудитор убеждается, что он может
опереться на соответствующие средства контроля, он получает
возможность проводить аудиторские процедуры менее детально и (или)
более выборочно, чем он делал бы в противном случае, а также может
внести изменения в суть применяемых аудиторских процедур и в
предполагаемые затраты времени на их осуществление.
2.4. При оценке эффективности и надежности системы внутреннего
контроля в целом, контрольной среды и отдельных средств контроля
аудиторская организация обязана использовать не менее трех следующих
градаций:
а) высокая;
б) средняя;
в) низкая.
Аудиторские организации могут принять решение о применении в
своей деятельности большего количества градаций при оценках
эффективности и надежности, чем три вышеупомянутые.
2.5. Изучение и оценка особенностей системы бухгалтерского учета,
изучение и оценка системы внутреннего контроля должны в обязательном
порядке документироваться аудиторскими организациями в ходе
аудиторской проверки. При проведении и документировании этой работы
рекомендуется использовать следующие типовые формы:
а) специально разработанные тестовые процедуры;
б) перечни типовых вопросов для выяснения мнения руководящего
персонала и работников бухгалтерии;
в) специальные бланки и проверочные листы;
г) блок-схемы и графики;
д) перечни замечаний, протоколы или акты.
2.6. С учетом требований настоящего и других правил (стандартов)
аудиторской деятельности аудиторские организации самостоятельно
разрабатывают методики и порядок изучения и оценки системы
бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также планируют
процедуры аудиторской проверки в зависимости от результатов такого
изучения и оценки. Снижение объема и детальности отдельных аудиторских
процедур, произведенное в результате изучения особенности средств
контроля экономического субъекта, должно быть во всех таких случаях
надлежащим образом аргументировано.
2.7. Поскольку мнение аудитора об организации системы
бухгалтерского учета и эффективности системы внутреннего контроля
является основанием для планирования степени детальности и
выборочности проведения аудиторских процедур, то соответственно
отсутствие документирования или ненадлежащее документирование
особенностей системы бухгалтерского учета проверяемого экономического
субъекта, а также результатов изучения и оценки системы внутреннего
контроля этого экономического субъекта может служить в случае
предъявления претензий к аудитору доказательством низкого качества
оказываемых им услуг.
2.8. Серьезные недостатки системы бухгалтерского учета и системы
внутреннего контроля, отмеченные в ходе аудиторской проверки, а также
рекомендации по их устранению следует отражать в письменной информации
(отчете) аудитора руководству проверяемого экономического субъекта.
3. Требования, предъявляемые к изучению
и оценке системы бухгалтерского учета
3.1. Аудитор в ходе планирования и непосредственного проведения
аудиторской проверки обязан достичь понимания системы бухгалтерского
учета проверяемого экономического субъекта.
3.2. Знакомство с системой бухгалтерского учета включает в себя
изучение, анализ и оценку сведений о следующих сторонах хозяйственной
деятельности проверяемого экономического субъекта:
а) учетная политика и основные принципы ведения бухгалтерского
учета;
б) организационная структура подразделения, ответственного за
ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности;
в) распределение обязанностей и полномочий между работниками,
принимающими участие в ведении учета и подготовки отчетности;
г) организация подготовки, оборота и хранения документов,
отражающих хозяйственные операции;
д) порядок отражения хозяйственных операций в регистрах
бухгалтерского учета, формы и методы обобщения данных таких регистров;
е) порядок подготовки периодической бухгалтерской отчетности на
основе данных бухгалтерского учета;
ж) роль и место средств вычислительной техники в ведении учета и
подготовки отчетности;
з) критические области учета, где риск возникновения ошибок или
искажений бухгалтерской отчетности особенно высок;
и) средства контроля, предусмотренные в отдельных областях
системы учета.
3.3. Аудиторская организация в ходе аудиторской проверки обязана
проверить соответствие организации системы бухгалтерского учета
проверяемого экономического субъекта действующим нормативным
документам и отразить в рабочей документации аудитора случаи
отмеченных нарушений.
3.4. Следует иметь в виду, что система бухгалтерского учета
экономического субъекта может считаться эффективной, если в ходе
фиксации хозяйственных операций выполняются следующие требования:
а) операция в учете правильно отражают временной период их
осуществления;
б) операции в учете зафиксированы в правильных суммах;
в) операцией правильно и в соответствии с действующими
нормативными положениями и учетной политикой отражены на счетах
бухгалтерского учета;
г) зафиксированы детали операций, имеющие существенное значение
для учета и отчетности;
д) ограничена возможность появления злоупотреблений.
3.5. В ходе аудиторской проверки необходимо ознакомиться с
внутренними документами проверяемого экономического субъекта,
касающимися организации, постановки и ведения бухгалтерского учета, и
определить, в какой мере реальное состояние дел соответствует
положениям вышеперечисленных документов. В необходимых случаях для
такой сверки рекомендуется прослеживать движение отдельных сумм в
учете от первичных документов до их вклада в отчетные документы.
4. Требования, предъявляемые к изучению
и оценке системы внутреннего контроля
4.1. Аудитор в ходе аудиторской проверки должен принимать во
внимание, что система внутреннего контроля экономического субъекта
должна включать в себя:
а) надлежащую систему бухгалтерского учета (см. раздел 3);
б) контрольную среду;
в) отдельные средства контроля.
4.2. Контрольная среда, под которой понимаются осведомленность и
практические действия руководства экономического субъекта,
направленные на установление и поддержание системы внутреннего
контроля, включает в себя:
а) стиль и основные принципы управления данным экономическим
субъектом;
б) организационную структуру экономического субъекта;
в) распределение ответственности и полномочий;
г) осуществляемую кадровую политику;
д) порядок подготовки бухгалтерской отчетности для внешних
пользователей;
е) порядок осуществления внутреннего управленческого учета и
подготовки отчетности для внутренних целей;
ж) соответствие хозяйственной деятельности экономического
субъекта в целом требованиям действующего законодательства.
4.3. Руководство экономического субъекта несет ответственность за
разработку и фактическое воплощение системы внутреннего контроля. От
него зависит, чтобы система внутреннего контроля отвечала размерам и
специфике деятельности экономического субъекта, функционировала
регулярно и эффективно. В экономическом субъекте в соответствии с его
учредительными документами или правилами внутреннего распорядка может
быть назначен ревизор, создана ревизионная комиссия или организован
отдел "внутреннего аудита", которым может быть передана часть функций
по поддержанию системы внутреннего контроля.
4.4. Эффективная организационная структура экономического
субъекта предполагает оправданное разделение ответственности и
полномочий сотрудников. Она должна по возможности препятствовать
попыткам отдельных лиц нарушать требования контроля и обеспечивать
разделение несовместимых функций. Функции данного сотрудника являются
несовместимыми, если их сосредоточение у одного лица может
способствовать совершению случайных или умышленных ошибок и нарушений
и затруднять обнаружение таких ошибок и нарушений. Обычно подлежат
распределению между различными лицами такие функции, как:
а) непосредственный доступ к активам экономического субъекта;
б) разрешение на осуществление операций с активами;
в) непосредственное осуществление хозяйственных операций;
г) отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете.
4.5. Надлежащее функционирование системы внутреннего контроля
зависит также от сотрудников, которым поручена соответствующая
деятельность. Система отбора, найма, продвижения по службе, обучения и
подготовки кадров должна обеспечивать высокую квалификацию и честность
соответствующего персонала.
4.6. Аудитор обязан принимать во внимание, что система
внутреннего контроля может не с абсолютной уверенностью, но лишь с
определенной степенью вероятности подтвердить, что цели, ради которых
она была создана, достигнуты. Причиной этого являются следующие
неизбежные ограничения системы внутреннего контроля:
а) естественное требование руководством экономического субъекта
того, чтобы затраты на осуществление контрольных мероприятий были
меньше тех экономических выгод, которые дает применение таких
мероприятий;
б) тот факт, что большинство средств контроля имеет своей целью
выявление нежелательных хозяйственных операций, а не тех, которые
являются необычными;
в) свойство человека делать ошибки по небрежности, из-за
рассеянности, неверных суждений или недопонимания инструктивных
материалов;
г) умышленное нарушение системы контроля в результате сговора
сотрудников экономического субъекта как с другими сотрудниками данного
экономического субъекта, так и с третьими лицами;
д) нарушение системы контроля вследствие злоупотреблений со
стороны представителей руководства, ответственных за функционирование
Данных аспектов контроля;
е) распространенная практика существенного изменения условий
ведения хозяйственной деятельности или правил учета, в результате чего
принятые контрольные процедуры могут перестать выполнять свои функции.
4.7. Аудитор должен убедиться в том, что средства контроля
проверяемого экономического субъекта достигают следующих целей:
а) хозяйственные операции выполняются с одобрения руководства как
в целом, так и в конкретных случаях;
б) все операции фиксируются в бухгалтерском учете в правильных
суммах, на надлежащих счетах бухгалтерского учета, в правильном
периоде времени, в соответствии с принятой в экономическом субъекте
учетной политикой и обеспечивают возможность подготовки достоверной
бухгалтерской отчетности;
в) доступ к активам возможен только с разрешения соответствующего
руководства;
г) соответствие зафиксированных в бухгалтерском учете и
фактически имеющихся в наличии активов определяется руководством с
установленной периодичностью, и в случае расхождений руководством
предпринимаются надлежащие действия.
4.8. Аудитору следует убедиться в применении на проверяемом им
экономическом субъекте таких процедур внутреннего контроля, как:
а) арифметическая проверка правильности бухгалтерских записей;
б) проведение сверок расчетов;
в) проверка правильности осуществления документооборота и наличия
разрешительных записей руководящего персонала;
г) проведение в соответствии с установленным порядком
периодических плановых и внезапных инвентаризаций кассовой наличности,
бланков строгой отчетности, ценных бумаг и товарно-материальных
ценностей на предмет выяснения соответствия данных бухгалтерского
учета фактическому наличию;
д) использование для целей контроля информации из источников,
расположенных вне данного экономического субъекта;
е) осуществление мер, направленных на физическое ограничение
доступа несанкционированных лиц к активам предприятия, к системе
ведения документации и записей по бухгалтерским счетам;
ж) исследование динамики хозяйственных показателей, сравнение
плановых и сметных хозяйственных показателей с фактически имевшими
место и выяснение причин существенных расхождений.
5. Порядок оценки системы внутреннего контроля в ходе аудита
5.1. Аудитор обязан оценивать систему внутреннего контроля
экономического субъекта не менее чем в следующие три этапа:
а) общее знакомство с системой внутреннего контроля;
б) первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;
в) подтверждение достоверности оценки системы внутреннего
контроля.
Аудиторские организации могут принять решение о применении в
своей деятельности большего количества этапов оценки системы
внутреннего контроля, чем три вышеупомянутые, проводить оценку более
детально и тщательно, чем предписывается в данном разделе.
5.2. Общее знакомство с системой внутреннего контроля
5.2.1. Аудиторской организации в начале работы следует получить
общее представление о специфике и масштабе деятельности экономического
субъекта и системе его бухгалтерского учета. По итогам первоначального
знакомства аудиторская организация должна принять решение о том, может
ли она в своей работе вообще полагаться на систему внутреннего
контроля экономического субъекта, подлежащего проверке.
5.2.2. В случае, если аудиторская организация примет решение о
том, что она не может полагаться в своей работе на систему внутреннего
контроля экономического субъекта, она должна планировать аудит таким
образом, чтобы аудиторское мнение не основывалось на доверии к этой
системе. Это может быть сделано, когда надежность системы внутреннего
контроля оценивается аудитором как "низкая" или когда аудитору более
удобно или экономически оправдано не полагаться на эту систему.
5.2.3. В том случае, если по итогам общего знакомства с системой
внутреннего контроля экономического субъекта аудиторская организация
примет решение о том, что она может сделать попытку полагаться в своей
работе на систему внутреннего контроля, ей следует осуществить
первичную оценку надежности системы внутреннего контроля.
5.3. Первичная оценка надежности системы внутреннего контроля
5.3.1. Процедура первичной оценки надежности системы внутреннего
контроля осуществляется на основе методики и приемов, которые
аудиторские организации разрабатывают самостоятельно, но с учетом
требований настоящего Правила (Стандарта) аудиторской деятельности.
5.3.2. В ходе процедуры первичной оценки надежности системы
внутреннего контроля аудитор обязан принимать во внимание, что:
а) следует проверять на предмет надежности средств контроля
бухгалтерскую и хозяйственную документацию экономического субъекта
всего отчетного периода, а не только избранных периодов времени;
б) при проверке необходимо уделить большее внимание тем периодам,
деятельность в которых имела особенности или различия по сравнению с
деятельностью, типичной для всего периода в целом;
в) оценка надежности всей системы внутреннего контроля и (или)
отдельных средств контроля как "низкой" не исключает возможности
оценки надежности других отдельных средств контроля как "средней" или
"высокой".
5.3.3. По итогам процедуры первичной оценки надежности
аудиторская организация может оценить надежность всей системы
внутреннего контроля и (или) отдельных средств контроля как "среднюю"
или как "высокую". В этом случае аудиторская организация должна
планировать аудиторские процедуры исходя из этого предположения, но не
должна доверять данной системе абсолютно.
5.3.4. В том случае, если по итогам процедуры первичной оценки
аудиторская организация оценит надежность системы внутреннего контроля
в целом и (или) отдельных средств контроля как "низкую", она обязана
констатировать это и в дальнейшем планировать аудиторские процедуры
соответствующим образом.
5.4. Подтверждение достоверности оценки системы внутреннего
контроля
5.4.1. Аудиторская организация, принявшая по итогам процедуры
первичной оценки решение о доверии системе внутреннего контроля и
(или) отдельным средствам контроля, обязана в ходе аудиторской
проверки осуществлять процедуры подтверждения достоверности этой
системы.
5.4.2. Процедуры подтверждения достоверности системы внутреннего
контроля и (или) отдельных средств контроля осуществляются на основе
методики и приемов, которые разрабатываются аудиторской организацией
самостоятельно, но с учетом требований настоящего Правила (Стандарта)
аудиторской деятельности.
5.4.3. В том случае, если аудиторская организация в ходе процедур
подтверждения надежности придет к выводу о том, что оценка надежности
системы внутреннего контроля в целом и (или) каких-либо отдельных
средств внутреннего контроля окажется ниже той, которая была получена
в ходе первичной оценки, она обязана соответствующим образом
скорректировать порядок осуществления других аудиторских процедур,
чтобы в целом повысить достоверность своих выводов по результатам
проведения аудита.
5.5. Аудиторские процедуры, проводимые для проверки
работоспособности и надежности системы внутреннего контроля и
отдельных средств контроля, называются тестами средств контроля.
5.6. Все этапы оценки системы внутреннего контроля должны
надлежащим образом документироваться с указанием аргументов, которыми
руководствовалась аудиторская организация, давая соответствующую
оценку надежности всей системе или отдельным средствам контроля или
принимая решение, оказывающее влияние на планирование аудиторских
процедур.
6. Особенности изучения и оценки систем бухгалтерского учета
и внутреннего контроля в субъектах малого предпринимательства
6.1. При аудите экономических субъектов, относящихся к субъектам
малого предпринимательства, аудиторские организации также обязаны
изучать и давать оценку системам бухгалтерского учета и внутреннего
контроля, однако при этом следует учитывать специфические особенности
таких субъектов.
6.2. Для субъектов малого предпринимательства характерным
является то, что бухгалтерский учет в них ведется ограниченным числом
работников, и, кроме того, законодательно допускается совмещение
обязанностей лица, ответственного за ведение учета и за хранение
товарно-материальных ценностей. Таким образом, аудиторская организация
в ходе аудиторской проверки таких предприятий не должна требовать в
полной мере разделения ответственности и полномочий сотрудников.
6.3. В субъектах малого предпринимательства доверие аудитора к
эффективности системы внутреннего контроля обычно должно быть ниже,
чем для средних и крупных экономических субъектов, и по этой причине
мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности должно в
большей мере определяться аудиторскими процедурами по существу.
Аудиторская организация самостоятельно принимает решение о том,
применять или не применять при аудите данного экономического субъекта
методики аудита, характерные для субъектов малого предпринимательства,
но обязана отразить свой выбор и соответствующую аргументацию в своей
рабочей документации (Сноска 1).
6.4. Документирование изучения и оценки системы бухгалтерского
учета и системы внутреннего контроля должно соответствовать масштабу
проверяемого экономического субъекта и для субъектов малого
предпринимательства может проводиться в упрощенном виде по сравнению с
документированием крупных и средних экономических субъектов.
----------------------
Сноска 1. Для целей настоящего Правила (Стандарта) аудиторской
деятельности и при планировании соответствующих аудиторских процедур
аудиторским организациям следует выбирать методику аудита,
руководствуясь в первую очередь соображениями возможности разделения
ответственности и полномочий сотрудников, ответственных за ведение
учета, особенностями организации системы бухгалтерского учета и
документооборота таких экономических субъектов, а не только критериями
отнесения организации к субъектам малого предпринимательства,
основанными на виде деятельности, структуре уставного капитала и
средней численности работников, предусмотренными другими нормативными
актами Российской Федерации |