МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ
ПО ВОПРОСАМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ИНОСТРАННЫХ
ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ, ПОЛУЧАЮЩИХ ДОХОДЫ В РФ,
НЕ СВЯЗАННЫЕ С ДЕЯТЕЛЬНОСТЬЮ ЧЕРЕЗ
ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО
ПИСЬМО
ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ ИНСПЕКЦИЯ ПО Г. МОСКВЕ
11 декабря 1996 г.
N 11-13/27713
(НЦПИ)
1. Порядок удержания налога
Налоговый орган, проверяющий правильность удержания налога на
доходы иностранного юридического лица, не связанные с деятельностью в
Российской Федерации через постоянное представительство, должен иметь
в виду следующее.
Налог с таких доходов иностранного юридического лица удерживается
предприятием, организацией, любым другим лицом, выплачивающим такие
доходы, в валюте выплаты при каждом перечислении платежа. Сумма налога
зачисляется в федеральный бюджет одновременно с каждой выплатой дохода
(пункт 3 статьи 10 Закона РФ от 27.12.91 "О налоге на прибыль
предприятий и организаций").
Таким образом, необходимо обратить внимание, что самим Законом
обязанность удерживать данный налог возложена на источник выплаты, не
являющийся налогоплательщиком по данному налогу.
Кроме того, нормативными актами Российской Федерации не
предусмотрена возможность пересчета сумм налога в другие валюты, в том
числе не предусмотрена возможность пересчета в валюту Российской
Федерации, поэтому налог с доходов иностранных юридических лиц, не
связанных с деятельностью в России через постоянное представительство
(в дальнейшем - налог у источника) должен удерживаться только в той
валюте, в которой выплачивался данный доход.
До 1 января 1996 года суммы налога распределялись следующим
образом:
13% от сумм налога перечислялись в федеральный бюджет Российской
Федерации;
остальное - в бюджеты субъектов федерации и в местные бюджеты.
Начиная с 1-го января 1996 года суммы налога у источника в полном
объеме зачисляются в федеральный бюджет Российской Федерации (абзац
второй пункта 3 статьи 10 Закона РФ от 27.12.91 "О налоге на прибыль
предприятий и организаций").
В соответствии с Классификацией доходов и расходов бюджетов в
Российской Федерации зачисление вышеуказанного налога производится на
раздел 2 параграф 3 (письмо ГНС РФ от 20.12.95 N НП-6-06/652).
2. Перечень нормативных документов и разъяснительных писем,
регламентирующих порядок удержания налога у источника выплаты
Налоговые органы при проверках предприятий (организаций)
источников выплаты доходов иностранным юридическим лицам должны
руководствоваться следующими нормативными документами и
разъяснительными письмами:
- статья 10 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль
предприятий и организаций" (в редакции Фед. Закона РФ от 31.12.95);
- инструкция ГНС РФ от 16.06.95 N 34 "О налогообложении прибыли и
доходов иностранных юридических лиц";
- письмо ГНС РФ от 29.12.95 N ВЗ-6-06/672 "О новых формах к
инструкции ГНС РФ от 20.12.95 N НП-6-06/652 "Методические рекомендации
по применению отдельных положений инструкции ГНС РФ от 16.06.95 N 34
"О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" (в
части, не противоречащей более поздним документам);
- письмо ГНС РФ от 03.01.95 N НП-4-06/1н "О порядке расчетов с
бюджетом по своевременно не удержанным налогам на доходы иностранных
юридических лиц от источников в РФ";
- письмо ГНС РФ от 31.05.95 N ЮУ-6-06/308 "О ставках
налогообложения отдельных доходов, установленных в соглашениях об
избежании двойного налогообложения";
- письмо ГНС РФ от 21.03.95 N НП-4-06/23н "О ставках
налогообложения отдельных доходов, установленных в соглашениях об
избежании двойного налогообложения";
- письмо ГНИ по г.Москве от 25.04.95 N 11-13/6301 (в части, не
противоречащей последующим изменениям законодательства);
- письмо ГНИ по г.Москве от 02.11.95 N 11-13/17313 "О регистрации
и некоторых вопросах налогообложения Посольств иностранных
государств";
- письмо ГНИ по г.Москве от 06.12.95 N 11-13/19744;
- письмо ГНИ по г.Москве от 13.02.96 N 11-13/2555 "О
налогообложении юридических и физических лиц, имеющих постоянное
местопребывание на территории острова Мэн";
- письмо ГНИ по г.Москве от 17.04.96 N 11-13/7666 "О
подтверждении действия соглашения об устранении двойного
налогообложения в отношениях между Российской Федерацией и Чешской
Республикой";
- письмо ГНИ по г.Москве от 06.05.96 N 11-13/9369 "О неприменении
штрафных санкций к источникам выплаты доходов иностранным юридическим
лицам";
- письмо ГНИ по г.Москве от 10.06.96 N 13/12103 "О
налогообложении доходов иностранных юридических лиц по государственным
ценным бумагам";
- письмо ГНИ по г.Москве от 01.08.96 N 11-13/16495 "О проведении
проверки предприятий и организаций, являющихся источниками выплаты
доходов иностранным юридическим лицам, не связанным с деятельностью в
Российской Федерации через постоянное представительство";
- письмо ГНИ по г.Москве от 14.08.96 N 11-13/17652 "О порядке
заполнения формы 1011FE(1996) "Уведомление об источниках доходов в
Российской Федерации";
- письмо ГНИ по г.Москве от 15.08.96 N 11-13/17733 "О порядке
исчисления налога на доходы иностранных юридических лиц у источника
выплаты";
- письмо ГНИ по г.Москве от 04.09.96 N 11-13/19001 "Об отметке
налоговой службы США, подтверждающей постоянное местопребывание
иностранного юридического лица в этой стране";
- письмо ГНИ по г.Москве от 07.10.96 N 11-13/22033 "О формах
заявлений на предварительное освобождение от налогообложения";
- письмо ГНИ по г.Москве от 14.10.96 N 11-13/22652 "О
налогообложении у источника выплаты доходов иностранных юридических
лиц в виде штрафов за нарушение договорных обязательств".
3. Виды доходов иностранных юридических лиц,
облагаемых у источника выплаты
Перечень облагаемых доходов приведен в разделе 5 вышеупомянутой
инструкции Госналогслужбы России N 34 (до вступления данной инструкции
в силу - в письме ГНС РФ от 06.05.94 N ЮУ-4-06/58н "О некоторых видах
доходов из источников в России, получаемых иностранными юридическими
лицами и подлежащих налогообложению", зарег. в Минюсте 23.05.94, рег.
N 572).
При использовании данного перечня следует исходить из того, что
он не является исчерпывающим (в связи с наличием пункта 5.1.11 "Другие
доходы"). Поэтому необходимо придерживаться следующего правила: не
облагаются у источника выплаты только те виды доходов иностранных
юридических лиц, по поводу которых имеются прямые разъяснения
Госналогслужбы России.
Ниже приведен исчерпывающий по состоянию на 15 ноября 1996 года
перечень видов доходов иностранных юридических лиц, не связанных с
деятельностью через постоянное представительство, при выплате которых
источник выплаты не должен удерживать налог на доходы.
3.1. Виды доходов иностранных юридических лиц, которые не
облагаются у источника выплаты
3.1.1. Проценты по текущим валютным (расчетным рублевым) счетам
дипломатических посольств иностранных государств (основание - письмо
ГНИ по г.Москве от 02.11.95 N 11-13/17313).
При этом следует иметь в виду, что проценты, выплачиваемые тем же
дипломатическим посольствам по депозитам, должны облагаться у
источника выплаты в общеустановленном порядке.
3.1.2. Доход в виде процента (дисконта), полученный иностранным
юридическим лицом - владельцем государственных ценных бумаг Российской
Федерации, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации
и ценных бумаг органов местного самоуправления (основание-письмо ГНИ
по г.Москве от 10.06.96 N 11-13/12103).
При этом следует иметь в виду, что вопрос о том, какие именно
доходы не следует облагать налогом, необходимо решать в разрезе каждой
государственной ценной бумаги.
3.1.3. Доход иностранных банков в виде платы за обслуживание
счетов российских банков типа "ностро", а также за осуществление
операций по этим счетам (основание - письмо ГНИ по г.Москве от
01.08.96 N 11-13/16495).
3.1.4. Доход иностранного юридического лица от работ и любого
рода услуг, выполненных и предоставленных за пределами Российской
Федерации (основание - пункт 5.1.11 инструкции Госналогслужбы России
от 16.06.95 N 34).
При этом следует иметь в виду, что в вышеупомянутом Законе РФ "О
налоге на прибыль предприятий и организаций" отсутствует разъяснение
понятия "место реализации работ (услуг)", поэтому в каждом случае
место реализации должно быть доказано налогоплательщиком и источником
выплаты на основе должным образом оформленных первичных документов.
Пример 1: в случае, если по условиям контракта иностранное
юридическое лицо оказывает российскому юридическому лицу на территории
иностранного государства консультационные услуги (без использования
телефонов, телефаксов и т.п. средств связи), то при проверке источника
выплаты таких доходов налоговый орган может проверить факт
командирования сотрудника российского предприятия за рубеж (приказ по
предприятию на командировку, авансовый отчет по результатам
командировки и другие первичные документы типа авиа- или
железнодорожных билетов, наличия визы в загранпаспорте и т.п.).
В случае, если услуга оказывается по телефону, необходимо
проверить наличие счетов за международные переговоры и т.д.
Пример 2: в случае, если иностранное юридическое лицо оказывает
российскому источнику выплаты услуги по размещению рекламы на
территории иностранного государства, то при проверке источника выплаты
следует запросить образцы данной рекламной продукции (иностранные
каталоги, рекламные издания и т.п.)
Пример 3: в случае, если иностранное юридическое лицо выполняет
работы, связанные с проектированием зданий в Российской Федерации и,
по условиям договора и утверждению заинтересованных юридических лиц,
выполняет данные работы исключительно за пределами России, то данный
вариант вызывает серьезные сомнения, т.к. проектирование здания (тем
более находящегося в г.Москве) не может быть осуществлено без привязки
здания к местности, коммуникациям и т.д., а такого рода деятельность
может осуществляться только на территории Российской Федерации.
Пример 4: в случае, если иностранное юридическое лицо оказывает
российскому источнику выплаты услуги по перевозкам исключительно на
территории иностранного государства, то при проверке необходимо
потребовать транспортно-сопроводительные документы на такие перевозки.
3.1.5. Доходы иностранного юридического лица, полученные по
внешнеторговым операциям, совершаемым исключительно от имени данного
иностранного юридического лица, и связанные с экспортом в Российскую
Федерацию товаров (основание - подпункт "л" пункта 5.1.11 инструкции
Госналогслужбы России N 34).
При этом следует иметь в виду, что источник выплаты таких доходов
(т.е. покупатель) в обязательном порядке должен иметь и по первому
требованию налогового органа предъявить таможенные документы,
свидетельствующие о ввозе данного товара на территорию Российской
Федерации.
В случаях, когда в рамках такого контракта обязательства по
доставке груза возлагаются на иностранное юридическое лицо продавца
(например, условия поставки DDP, DDU) и расходы по доставке
учитываются в сумме контракта, то налогообложение этих расходов у
источника выплаты также не производится (основание - письмо ГНИ по
г.Москве от 01.08.96 N 11-13/16495).
3.1.6. Доходы фирм "S.W.I.F.T." (Бельгия) и "Reuters Eastern
Europe Limited" (Великобритания) от оказания телекоммуникационных
услуг по передаче сообщений о расчетах и операциях по системе
электронной связи (основание - письма Госналогслужбы России от
06.10.95 N 06-1-09/758 и от 03.09.96 N 06-1-14/31-856).
При этом следует иметь в виду, что доходы данных фирм по другим
работам и услугам, оказанным и предоставленным на территории России,
облагаются у источника выплаты в общеустановленном порядке.
3.1.7. Доходы иностранного юридического лица, возникшие в связи с
оформлением подписки на периодические издания и их пересылкой в адрес
российского предприятия в случае, если иностранное юридическое лицо
осуществляет данные услуги, находясь за пределами Российской Федерации
(основание - письмо ГНС РФ от 28.05.96 N 06-1-14/2-545).
С остальных видов доходов иностранного юридического лица, не
связанных с деятельностью постоянного представительства данного
иностранного юридического лица, источник выплаты должен удерживать
налог.
Рассмотрим некоторые виды доходов, подлежащие налогообложению.
3.2. Разъяснения по некоторым видам доходов иностранных
юридических лиц, подлежащим налогообложению у источника выплаты
3.2.1. Процентный доход (пункт 5.1.5 инструкции Госналогслужбы
России от 16.06.95 N 34).
При применении данного пункта инструкции следует иметь в виду,
что под процентным доходом следует понимать платежи в пользу
иностранного юридического лица по долговым обязательствам любого вида.
Таким образом, любой такой платеж облагается у источника выплаты
(включая суммы, начисляемые российскими банками по корреспондентским
счетам иностранных банков, выплачиваемые иностранным юридическим лицам
по привлеченным кредитам, депозитам, в том числе краткосрочным, от
облигаций с правом на участие в прибылях компании и конвертируемых
облигаций, по векселям и другим ценным бумагам).
Исходя из вышесказанного в случаях, когда такие доходы
иностранным юридическим лицам выплачивают российские банки, при
проверке налоговым органам необходимо обратить внимание на движение
средств по следующим счетам банка - источника выплаты:
Сч.073 "Корреспондентские счета банков-нерезидентов в СКВ "ЛОРО";
Сч.087 "Корреспондентские счета банков-нерезидентов в иностранных
валютах с ограниченной конверсией "ЛОРО";
Сч.632 "Корреспондентские счета банков-нерезидентов в рублях
"ЛОРО";
Сч.070 "Текущие счета в иностранной валюте";
Сч.603 " Текущие счета фирм-нерезидентов в рублях";
Сч.631 "Рублевые счета типа "И" нерезидентов";
Сч.634 "Счета уполномоченных банков-нерезидентов в рублях типа
"С";
Сч.075 "Расчеты с иностранными банками по полученным и
предоставленным краткосрочным и среднесрочным кредитам";
Сч.604 "Кредиты в рублях, полученные от банков-нерезидентов";
Сч.614 "Кредиты в рублях, полученные от фирм-нерезидентов";
Сч.751 "Долгосрочные кредиты, полученные от иностранных
государств, иностранных банков и фирм";
Сч.970 "Операционные и разные расходы";
Сч.196 "Банковские акцепты и собственные векселя";
Сч.199 "Обращаемые на рынке долговые обязательства, выпускаемые
до востребования и сроком до 30 дней";
Сч.730 "Обращаемые на рынке долговые обязательства, выпускаемые
сроком с 31 до 90 дней;
Сч.731 "Обращаемые на рынке долговые обязательства, выпускаемые
сроком свыше 90 дней";
Сч.904 "Прочие дебиторы и кредиторы";
Сч.979 "Штрафы, пени, неустойки уплаченные".
В случаях, когда такие доходы иностранным юридическим лицам
выплачивают российские предприятия (организации), при проверке
налоговым органам необходимо обратить внимание на движение средств по
следующим счетам предприятия (организации) - источника выплаты:
Сч.51 "Расчетный счет";
Сч.52 "Валютный счет";
Сч.56 "Денежные документы";
Сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";
Сч.80 "Прибыли и убытки";
Сч.90 "Краткосрочные кредиты банков";
Сч.92 "Долгосрочные кредиты банков";
Сч.94 "Краткосрочные займы";
Сч.95 "Долгосрочные займы".
Налоговым органам при проверке случаев выплаты процентных доходов
иностранным юридическим лицам следует иметь в виду, что удержание
налога с данных процентов производится в том числе в следующих
случаях:
- сумма кредита, по которой начисляется процент, зачислена на
счет российского предприятия (организации) в иностранном банке (при
соблюдении правил валютного законодательства Российской Федерации), и
выплата процентов также осуществляется с данного счета в иностранном
банке, либо с любого другого счета;
- при выплате российским банком процентов по депозитам
иностранных юридических лиц непосредственно с корреспондентского счета
российского банка в иностранном банке.
Основание - письмо Госналогслужбы России от 25.01.96 N
06-1-06/29.
Из общего правила о том, что любые платежи в пользу иностранного
юридического лица по долговым обязательствам любого вида должны
облагаться у источника выплаты, есть три исключения, а именно - не
облагаются доходы в виде:
- процентов по текущим валютным (расчетным рублевым) счетам
дипломатических посольств иностранных государств (см. пункт 3.1.1
настоящих Методических рекомендаций);
- процента (дисконта), полученного иностранным юридическим лицом
- владельцем государственных ценных бумаг Российской Федерации,
государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и ценных
бумаг органов местного самоуправления (см. пункт 3.1.2 настоящих
Методических рекомендаций);
- дохода иностранного банка в виде платы за обслуживание счетов
российских банков типа "ностро", а также за осуществление операций по
этим счетам (см.пункт 3.1.3 настоящих Методических рекомендаций).
3.2.2. Доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося на
территории Российской Федерации (пункт 5.1.8 инструкции Госналогслужбы
России от 16.06.95 N 34).
При применении данного пункта инструкции следует иметь в виду,
что возможны два варианта удержания налога у источника (основание
раздел III приложения к письму ГНИ по г. Москве от 01.08.96
N 11-13/16495):
первый вариант - в случае аренды, при которой имущество
передается арендатору на срок, существенно меньший нормативного срока
его службы, что предполагает возможность арендодателя сдавать это
имущество в аренду неоднократно в течение нормативного срока его
службы. При данном варианте у источника выплаты облагаются полные
суммы дохода без каких либо вычетов.
Второй вариант - в случаях, когда выполняется одно или более из
следующих условий, предусмотренных в договоре аренды:
- переход права собственности к арендатору в конце срока
договора;
- наличие в арендном договоре оговорки о возможности выкупа
имущества в конце срока договора;
- срок договора аренды равен 75% или больше 75% от полезного
срока службы имущества;
- текущая стоимость минимальных арендных платежей (не включающих
в себя расходы на страхование, пошлины, техническое обслуживание)
равна практически всей (обычно 90% или более) рыночной стоимости
арендованного имущества.
При данном варианте из суммы арендного платежа до удержания
налога у источника можно вычесть следующие суммы: сумму фактически
уплаченного налога на лизинговое имущество, сумму возмещения стоимости
имущества и плату арендодателю в качестве компенсации за
использованные им кредитные ресурсы на приобретение имущества. Размер
вычитаемых сумм необходимо подтвердить документально.
При этом необходимо иметь в виду, что обязанность по уплате
налога на имущество в соответствии с инструкцией Госналогслужбы России
от 15.09.95 N 38 "О порядке исчисления и уплаты налога на имущество
иностранных юридических лиц в Российской Федерации" возникает у
иностранного юридического лица-арендодателя в том числе в случае
отсутствия постоянного представительства данного иностранного
юридического лица в России. Для того, чтобы документально доказать
сумму фактически уплаченного налога на имущество, источник выплаты
доходов (арендатор) должен предъявить проверяющему налоговому органу
расчет налога на имущество с отметкой российского налогового органа.
Форма данного расчета приведена в приложении N 3 к вышеупомянутой
инструкции Госналогслужбы России от 15.09.95 N 38 (см. приложение N 1
к настоящим Методическим рекомендациям).
При отсутствии расчета сумм возмещения стоимости арендованного
имущества и компенсационных выплат за использованные арендодателем
кредитные ресурсы определение облагаемого арендного дохода можно
производить условно, исходя из полной суммы выплачиваемого дохода и
нормы рентабельности 25% по аналогии с правилом, установленным пунктом
"в" статьи 3 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль
предприятий и организаций".
3.2.3. Доходы от отчуждения имущества (пункт 5.1.9 инструкции
Госналогслужбы России от 16.06.95 N 34).
При применении данного пункта инструкции следует иметь в виду,
что облагаемым у источника доходом является превышение суммы
реализации имущества над стоимостью его приобретения.
Наиболее сложным является случай отчуждения иностранным
юридическим лицом ценных бумаг, т.к. обычно покупателю (источнику
выплаты доходов) затруднительно определить стоимость приобретения
данных ценных бумаг для расчета объекта налогообложения.
При расчете доходов от отчуждения ценных бумаг документами,
подтверждающими цену приобретения акций и других ценных бумаг, могут
быть договора на покупку или свидетельства независимого аудитора,
подтверждающие балансовую стоимость акций и других ценных бумаг. В
случаях отсутствия указанных документов определение цены приобретения
ценных бумаг возможно на основе средних цен рынка, фактически
сложившихся на соответствующую дату, сведения о которых публикуются
рядом информационных агентств (например, в Еженедельных обзорах
фондового рынка Skate Press Agency, сообщениях информационной системы
Bloomberg и других). При этом под соответствующей датой следует
понимать либо дату приобретения данной ценной бумаги самим иностранным
продавцом (если эта дата подтверждена), либо дату отчуждения данной
ценной бумаги иностранным юридическим лицом.
В случаях, когда акции и другие ценные бумаги не котируются на
фондовом рынке, доход от отчуждения ценных бумаг может рассчитываться
путем определения разницы между фактической ценой продажи и
номинальной ценой (основание - письмо Госналогслужбы России от
20.12.95 N НП-6-06/652).
Свидетельство независимого аудитора будет являться подтверждающим
документом только в случае, если ценная бумага приобретена источником
выплаты на организованном рынке ценных бумаг. При этом данное
свидетельство должно быть выдано организатором торговли на рынке
ценных бумаг (профессиональным участником рынка ценных бумаг).
Свидетельство организатор торговли обязан давать любому
заинтересованному лицу в соответствии со статьей 9 Федерального Закона
РФ от 22.04.96 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".
3.2.4. Доходы иностранных юридических лиц, связанные с операциями
страхования (пункт 5.1.10 инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95
N 34).
При применении данного пункта инструкции следует иметь в виду,
что с точки зрения порядка налогообложения у источника выплаты все
доходы иностранного юридического лица по операциям страхования следует
делить на две группы.
Первая группа - премии по операциям прямого страхования,
сострахования и перестрахования.
Такие доходы облагаются у источника выплаты с учетом "понижающих"
коэффициентов. Размер коэффициентов зависит от вида премии:
- по премиям, выплачиваемым по операциям прямого страхования и
сострахования:
Н = Пр х 0.25 х 0.2, где
Н - сумма налога, удерживаемого у источника выплаты;
Пр - полная сумма премии по операции прямого страхования или
сострахования;
0.25 - "понижающий" коэффициент;
0.2 (или 20%) - ставка налога, удерживаемого по данному виду
дохода. - по премиям, выплачиваемым по операциям перестрахования:
Н = Пр х 0.125 х 0.2, где
Н - сумма налога, удерживаемого у источника выплаты;
Пр - полная сумма премии по операциям перестрахования;
0.125 - "понижающий" коэффициент;
0.2 (или 20%) - ставка налога, удерживаемого по данному виду
дохода.
Вторая группа - другие доходы иностранного юридического лица,
связанные с операциями страхования, сострахования или перестрахования
(например, брокерская комиссия иностранному юридическому лицу -
посреднику в операции перестрахования). Эти доходы облагаются у
источника выплаты без учета понижающих коэффициентов. Сумма налога
рассчитывается следующим образом:
Н = Д х 0.2 (или 0.15), где
Н - сумма налога, удерживаемого у источника выплаты;
Д - полная сумма дохода по операциям прямого страхования,
сострахования или перестрахования;
0.2 (20%) или 0.15(15%) - ставка налога, удерживаемого по данному
виду дохода (15% - по процентам, 20% - по другим видам доходов).
3.2.5. Доходы иностранного юридического лица за работы и любого
рода услуги (подпункты "а" - "к" пункта 5.1.11 инструкции
Госналогслужбы России от 16.06.95 N 34).
При применении данного пункта инструкции следует иметь в виду,
что налогообложению у источника выплаты подлежат только доходы за
работы и любого рода услуги, выполненные и предоставленные иностранным
юридическим лицом на территории Российской Федерации (см. пункт 3.1.4
настоящих Методических рекомендаций).
При применении подпункта "к" пункта 5.1.11 инструкции
Госналогслужбы России от 16.06.95 N 34 необходимо обратить внимание,
что международной перевозкой (фрахтом) является грузовая или
пассажирская перевозка любым видом транспорта, за исключением случаев,
когда перевозка осуществляется лишь между пунктами, находящимися на
территории одного государства.
При удержании налога с доходов фирм "S.W.I.F.T." (Бельгия) и
"Reuters Eastern Europe Limited" (Великобритания) следует иметь в
виду, что доходы данных фирм от оказания телекоммуникационных услуг о
передаче сообщений о расчетах и операциях по системе электронной связи
у источника выплаты не облагаются (см. пункт 3.1.6 настоящих
Методических рекомендаций). При этом другие доходы данных фирм (от
оказания услуг по программному обеспечению, за обучение российского
персонала, производимое на территории Российской Федерации и т.п.)
облагаются у источника выплаты в общеустановленном порядке.
3.2.6. Доходы иностранного юридического лица по внешнеторговым
операциям (подпункт "л" пункта 5.1.11 инструкции Госналогслужбы России
от 16.06.95 N 34).
При применении данного пункта инструкции следует иметь в виду,
что доходы иностранного юридического лица, полученные по
внешнеторговым операциям, совершаемым исключительно от имени данного
иностранного юридического лица, и связанные с экспортом в Российскую
Федерацию товаров при наличии документов, свидетельствующих о ввозе
иностранным юридическим лицом товаров из-за границы, у источника
выплаты не облагаются (см. пункт 3.1.5 настоящих Методических
рекомендаций).
При отсутствии документов, свидетельствующих о ввозе иностранным
юридическим лицом товаров из-за границы для их реализации на
территории России, доходом, который облагается у источника выплаты,
является валовая выручка, выплаченная иностранному юридическому лицу
за реализованный товар (документы, свидетельствующие о ввозе
иностранным юридическим лицом товаров из-за границы, должны храниться
у источника выплаты - покупателя этих товаров и предъявляться при
проверке налоговому органу).
Если отсутствуют таможенные документы на данный товар, но
иностранное юридическое лицо реализует на территории Российской
Федерации товар, ранее приобретенный на территории России (о чем у
источника выплаты, покупающего данный товар у иностранного
юридического лица, имеются соответствующие документы), и эта
деятельность не носит постоянного характера, то доходом, подлежащим
налогообложению у источника выплаты, является разница между ценой
реализации товара и ценой его приобретения (основание - письмо ГНИ по
г.Москве от 01.08.96 N 11-13/16495).
В случае реализации на территории России ввозимых иностранным
юридическим лицом из-за границы товаров на условиях договоров
торгового посредничества с российскими предприятиями доходом,
облагаемым у источника выплаты, является разница между назначенной за
товар ценой и более выгодной ценой, по которой предприятие-посредник
осуществило продажу поставленных для реализации товаров. Для целей
налогообложения указанная разница определяется как разница между
таможенной стоимостью товара по грузовой таможенной декларации и
суммой, выплачиваемой иностранному юридическому лицу (основание -
письмо ГНИ по г.Москве от 25.04.95 N 11-13/6301).
4. Отчетность перед налоговыми органами
Налоговому органу необходимо иметь в виду, что с 27 июля 1995
года (момента вступления в силу вышеупомянутой инструкции
Госналогслужбы России N 34) и у иностранного юридического лица,
получающего в Российской Федерации доходы, и у источника выплаты этих
доходов возникает обязанность представлять налоговому органу
определенные документы.
В частности, иностранное юридическое лицо, имеющее источник
доходов на территории Российской Федерации (или его уполномоченный
представитель), направляет два экземпляра "Уведомления об источниках
доходов в Российской Федерации" (приложение N 1 к инструкции N 34 в
редакции письма Госналогслужбы России от 29.12.95 N ВЗ-6-06/672),
причем один экземпляр - в Государственную налоговую службу Российской
Федерации и один экземпляр - в территориальную налоговую инспекцию по
месту нахождения источника выплаты доходов. Данный экземпляр
необходимо хранить в личном деле предприятия - источника выплаты, а
содержащуюся в нем информацию использовать при проведении
документальных проверок источников выплаты.
Лица, выплачивающие доходы иностранному юридическому лицу
(источники выплаты), ежеквартально, в сроки, установленные для
представления квартальной бухгалтерской отчетности российскими
предприятиями, представляют в свою территориальную налоговую инспекцию
информацию о суммах выплаченных доходов и удержанных налогов по форме
согласно приложению N 8 к инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95
N 34 (пункт 5.3 названной инструкции).
5. Ставки налога на доходы, удерживаемого у источника выплаты
При применении к любому доходу иностранного юридического лица
ставки налога у источника следует иметь в виду, что если
международными договорами СССР или Российской Федерации,
ратифицированными в установленном порядке, предусмотрены иные правила,
чем правила российского налогового законодательства, то при соблюдении
определенного механизма должны применяться правила международного
договора.
Поэтому, если иностранное юридическое лицо имеет постоянное
местопребывание в стране, с которой у Российской Федерации (или
бывшего СССР) отсутствует действующее соглашение об избежании двойного
налогообложения, то доходы иностранного юридического лица у источника
выплаты необходимо облагать исходя из ставок российского налогового
законодательства (см. пункт 5.1 настоящих Методических рекомендаций).
Если иностранное юридическое лицо имеет постоянное
местопребывание в стране, с которой у Российской Федерации (или
бывшего СССР) имеется действующее соглашение об избежании двойного
налогообложения, то доходы иностранного юридического лица у источника
выплаты при соблюдении определенного механизма необходимо облагать
исходя из ставок, приведенных в данном международном соглашении (см.
пункт 5.2 настоящих Методических рекомендаций).
5.1. Ставки налога на доходы, удерживаемого у источника выплаты в
соответствии с правилами российского налогового законодательства
Размер ставки зависит от вида выплачиваемого дохода:
- если иностранному юридическому лицу выплачивается доход в виде
дивидендов, процентов или от долевого участия, то такой доход
облагается у источника выплаты по ставке 15 процентов;
- если иностранному юридическому лицу выплачиваются другие
доходы, то такие доходы облагаются у источника выплаты по ставке 20
процентов (в соответствии с письмом ГНИ по г.Москве от 14.10.96 года N
11-13/22652 по ставке 20 процентов облагается также доход иностранного
юридического лица в виде штрафа за нарушение договорных обязательств).
5.2. Ставки налога на доходы, удерживаемого у источника выплаты,
с учетом положений международных соглашений об избежании двойного
налогообложения
По состоянию на 15 ноября 1996 года в России применяются правила
25-ти двусторонних соглашений и 2-х многосторонних соглашений об
избежании двойного налогообложения. Двусторонние международные
соглашения об избежании двойного налогообложения: СССР - Австрия, СССР
- Бельгия, РФ - Болгария, СССР - Великобритания и Северная Ирландия,
СССР - ФРГ, СССР - Дания, СССР - Индия, РФ Ирландия, СССР - Испания,
СССР - Италия, СССР - Канада, СССР - Кипр, РФ - Корея, СССР -
Малайзия, СССР - Нидерланды, СССР - Норвегия, РФ - Польша, РФ -
Румыния, РФ - США, РФ - Узбекистан, СССР - Финляндия, СССР - Франция,
СССР - Швейцария, РФ - Швеция и СССР - Япония. Многосторонние договора
об избежании двойного налогообложения: между СССР, Монголией и Чехией
(одно соглашение - в отношении доходов юридических лиц и одно - в
отношении доходов физических). Необходимо отметить, что многосторонние
соглашения утратили силу в отношении других бывших стран - членов СЭВ:
с Болгарией, Польшей и Румынией заключены новые соглашения, к бывшей
ГДР применяется соглашение с ФРГ, Словакия не подтвердила действие
соглашений, а Венгрия официально денонсировала действие этих
соглашений.
5.2.1. Как правильно "читать" международные соглашения об
избежании двойного налогообложения.
Необходимо иметь в виду, что само наличие соглашения об избежании
двойного налогообложения со страной, откуда происходит иностранный
получатель дохода, еще не позволяет однозначно не облагать любой такой
доход.
При изучении содержания международного соглашения об избежании
двойного налогообложения рекомендуется придерживаться следующего
порядка:
- необходимо найти соглашение именно с той страной, откуда
происходит иностранный партнер, которому предполагается выплачивать
доходы (дело в том, что большинство соглашений имеют некую общую
основу - типовую налоговую конвенцию ОЭСР (международная Организация
Экономического Содействия Развитию), т.е. большинство соглашений
(кроме двух Конвенций бывших стран - членов СЭВ) по своей структуре
очень похожи. Но эта похожесть обманчива, т.к. при заключении
международного соглашения каждая страна исходит из своих сугубо личных
интересов);
- в тексте найденного международного соглашения необходимо найти
статью, которая говорит о порядке налогообложения именно того дохода,
который будет выплачиваться иностранному партнеру.
Пример: выплачивается доход польскому юридическому лицу, доход
представляет собой процентный доход по депозитному счету, открытому в
российском банке. В данном случае необходимо найти Соглашение между
Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Польша
об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 22 мая
1992 года и в тексте данного Соглашения найти статью 8, которая
называется "Проценты".
Если удалось найти такую статью, то налогообложение данных
доходов необходимо производить в соответствии с этой статьей
международного Соглашения при соблюдении механизма применения правил
международных соглашений в Российской Федерации (см. пункт 5.2.3
настоящих Методических рекомендаций).
Если такой статьи в международном Соглашении нет - см. следующий
абзац;
- ищем статью "Другие доходы".
Если в тексте Соглашения есть такая статья, то необходимо очень
внимательно изучить ее содержание.
Пример 1: вернемся к соглашению с Польшей в случае, если
выплачиваются доходы по операциям страхования. В данном соглашении нет
специальной статьи, которая оговаривала бы порядок налогообложения
таких доходов, однако имеется статья 19 "Другие доходы". В
соответствии с содержанием данной статьи доходы польских юридических
лиц от операций страхования в Российской Федерации облагаться не
должны при соблюдении механизма применения правил международных
соглашений в Российской Федерации (см. пункт 5.2.3 настоящих
Методических рекомендаций).
Пример 2: не следует думать, что само наличие статьи "Другие
доходы" в тексте международного Соглашения однозначно позволяет не
облагать эти доходы, обязательно необходимо изучить содержание этой
статьи. Показательным примером в этом смысле является Конвенция между
Правительством СССР и Правительством Итальянской Республики об
избежании двойного налогообложения от 26 февраля 1985 года. В тексте
данной конвенции имеется статья 11 "Некоторые другие доходы", однако
она посвящена не всем видам доходов, а только процентам. Таким
образом, доходы итальянского юридического лица от операций страхования
в Российской Федерации будут облагаться налогом по российскому
законодательству.
Если статья "Другие доходы" в тексте соглашения отсутствует см.
следующий абзац;
- если в данном соглашении отсутствует статья, определяющая
порядок налогообложения конкретного выплачиваемого вида доходов, и
отсутствует статья "Другие доходы", либо эта статья не
распространяется на все другие доходы, то данный доход иностранного
юридического лица должен облагаться у источника выплаты исходя из
ставок российского налогового законодательства (см. пункт 5.1
настоящих Методических рекомендаций).
5.2.2. Ставки налога у источника с учетом международных
соглашений об избежании двойного налогообложения.
При изучении текстов международных соглашений следует иметь в
виду, что в соглашениях приведены не реальные, а предельно возможные
ставки по каждому виду доходов.
В приложениях NN 2-4 к данным методическим рекомендациям
приведены реальные ставки налога у источника исходя из сравнения
российских ставок с предельно возможными, предусмотренными в
международных соглашениях.
Необходимо также помнить, что в случае, если ставка
международного соглашения меньше ставки российского налогового
законодательства по такому виду доходов, иностранное юридическое лицо,
которое желает воспользоваться этой ставкой, должно в обязательном
порядке соблюсти определенный механизм - см. пункт 5.2.3 настоящих
Методических рекомендаций.
5.2.3. Механизм применения правил международных соглашений на
территории Российской Федерации.
Как уже отмечалось, в случае, если правила международных
соглашений противоречат правилам российского налогового
законодательства, действуют правила международных соглашений. Однако,
необходимо помнить, что в России существует некий механизм применения
правил международных соглашений, который базируется на тезисе о том,
что иностранное юридическое лицо, желающее получить льготу (в части
понижения ставки налогообложения вплоть до нулевой) в соответствии с
правилами международного соглашения, должно доказать, что оно имеет
постоянное местопребывание именно в той стране, на соглашение с
которой оно ссылается.
На практике может реализоваться один из четырех вариантов
применения механизма освобождения (два из которых - предварительное
освобождение и два - случаи возврата).
Случай первый: должны выполняться все следующие условия:
российский банк осуществляет краткосрочные операции с иностранным
банком, и местопребывание данного иностранного банка подтверждается
сведениями международных справочников "The bankers Almanac" (издание
"Reed information services", England) или "International bank
identifier code" (издание S.W.F.T., Belgium & International
Organization for Standartion, Switzerland). Если международное
соглашение со страной происхождения данного иностранного банка
предусматривает льготное обложение данного дохода, то российский банк,
выплачивающий доход, может сразу применить пониженную ставку
налогообложения. Но после этого российский банк - источник выплаты
доходов должен ежеквартально сообщать об этом в свою территориальную
налоговую инспекцию по форме, указанной в приложении N 10 к инструкции
Госналогслужбы России от 16.06.95 N 34 "О налогообложении прибыли и
доходов иностранных юридических лиц" (в редакции письма Госналогслужбы
России от 29.12.95 N ВЗ-6-06/672).
Случай второй: если получаемые иностранным юридическим лицом
доходы от источников в России имеют регулярный и однотипный характер в
течение отчетного периода (календарного года), и эти доходы в
соответствии с международным соглашением не подлежат налогообложению
(или подлежат налогообложению по пониженной ставке), то иностранное
юридическое лицо - получатель доходов, обязано представить заявление
на предварительное освобождение по форме, указанной в приложении N 11
к инструкции N 34 (в редакции письма Госналогслужбы России от 29.12.95
N ВЗ-6-06/672).
Оформляется данное заявление в следующем порядке: сначала
иностранная фирма должна с этим заявлением обратиться в налоговый или
финансовый орган страны своего происхождения. Получив в этих органах
соответствующую отметку (причем обязательно на самой форме N 11),
иностранное юридическое лицо обращается в российский территориальный
налоговый орган по месту нахождения источника выплаты дохода.
Территориальная налоговая инспекция, куда обратилось иностранное
юридическое лицо с данным заявлением, должна проверить правильность
его заполнения, а также право иностранного юридического лица на данный
доход (исходя из контракта или других документов) и право на льготу
(исходя из текста международного соглашения об избежании двойного
налогообложения). Убедившись в правильности заполнения и оформления
заявления, территориальная налоговая инспекция в разделе "Место для
отметки налогового органа России" проставляет сумму налога, подлежащую
удержанию исходя из ставки международного соглашения об избежании
двойного налогообложения.
Пример: получателем доходов в виде процентов по депозитным счетам
является юридическое лицо, происходящее из Польши, сумма дохода
составляет 100 долл. США. Если заявление оформлено надлежащим образом,
то в разделе "Место для отметки налогового органа России" необходимо
указать следующее "Подлежит удержанию налог в размере 10 (десяти)
долларов США" (т.к. ставка в соглашении по такому доходу составляет
10%).
В случае, если по международному соглашению данный доход не
облагается, в разделе "Место для отметки налогового органа России"
необходимо указать "Налог с такой-то суммы не удерживается".
Получив в заявлении отметку российского налогового органа,
иностранная фирма передает заявление российскому предприятию источнику
выплаты. Только наличие таким образом оформленного заявления дает
право предприятию - источнику выплаты применить пониженную ставку
налогообложения, предусмотренную ратифицированным международным
соглашением об избежании двойного налогообложения.
Случай третий: когда не выполняются условия первых двух случаев.
В такой ситуации российское предприятие, выплачивающее доход, должно
удержать налог по ставке российского налогового законодательства. Если
международное соглашение предусматривает более льготный режим
обложения таких доходов, то иностранное юридическое лицо - получатель
доходов может обратиться с заявлением на возврат излишне удержанного
налога. Заявление на возврат оформляется по форме, приведенной в
приложении N 9 к инструкции N 34 (в редакции письма Госналогслужбы
России от 29.12.95 N ВЗ-6-06/672).
Порядок оформления этого заявления аналогичен оформлению
предварительного освобождения (см. случай второй): сначала необходима
отметка налогового или финансового органа страны происхождения
иностранного юридического лица, при наличии которой, проверив право на
доход и первичные документы на выплату данного дохода и удержание
налога, территориальная налоговая инспекция осуществляет возврат
излишне удержанных сумм налога.
Случай четвертый: ситуация, когда с заявлением на возврат по
правилам международного соглашения обращается не иностранное
юридическое лицо - получатель дохода, а предприятие - источник
выплаты. В этом случае заявление на возврат пишется в произвольной
форме (не требуется заполнения приложения N 9 к инструкции N 34), но к
этому заявлению требуется приложить справку из налогового или
финансового органа страны происхождения иностранного получателя
дохода. При наличии таких документов предприятие - источник выплаты
доходов должно обратиться за возвратом сумм излишне удержанного налога
в Управление международных налоговых отношений Госналогслужбы России
(основание - письмо Госналогслужбы России от 03.01.96 N НП-4-06/1н).
6. Как правильно оформляется случай выплаты доходов постоянному
представительству иностранного юридического лица в Российской
Федерации.
При решении вопроса о необходимости удержания у источника налога
на доходы иностранного юридического лица налоговый орган должен иметь
в виду, что вопрос о порядке налогообложения в России доходов
иностранных юридических лиц решается в зависимости от того, относятся
ли эти доходы к деятельности постоянного представительства в
Российской Федерации или нет (исходя из того, что один и тот же доход
должен в принципе облагаться каким-либо способом):
- если доход относится к деятельности постоянного
представительства, он должен облагаться в составе прибыли этого
представительства (и, соответственно, не должен облагаться у источника
выплаты);
- если доход не связан с деятельностью постоянного
представительства, то он должен облагаться у источника выплаты (и,
соответственно, не должен включаться в доходную часть декларации
постоянного представительства иностранного юридического лица, если оно
имеется).
Однако на практике разделить эти случаи достаточно сложно,
поскольку налог на прибыль постоянное представительство иностранного
юридического лица уплачивает только раз в год, причем декларация
сдается им не позднее 15 апреля года, следующего за отчетным, а доход
выплачивается источником выплаты гораздо раньше.
Письмо Государственной налоговой инспекции по г.Москве от 5 июня
1996 года N 11-13/11769 "О некоторых вопросах налогообложения доходов
иностранных юридических лиц у источника выплаты таких доходов" дает
ответ на вопрос о том, как российский источник выплаты должен решить
вопрос о налогообложении доходов, выплачиваемых иностранному партнеру.
До 1 июля 1996 года (момента вступления в силу вышеуказанного
письма) в случае, если доход, выплачиваемый иностранному юридическому
лицу, относится к деятельности постоянного представительства
иностранного юридического лица, то при проверке источник выплаты для
подтверждения данного факта должен представить налоговому органу копию
свидетельства о регистрации в налоговом органе данного постоянного
представительства.
В случае, если доходы выплачивались источником выплаты после 1
июля 1996 года, для подтверждения факта выплаты доходов в пользу
постоянного представительства может быть представлен только третий
экземпляр "Уведомления об источниках доходов в Российской Федерации"
(приложение N 1 к инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 N 34 в
редакции письма Госналогслужбы России от 29 декабря 1995 года N
ВЗ-6-06/672).
В случае, если доход, который выплачивает данный источник
выплаты, отражен в уведомлении в разделе 5 "Пассивные источники
доходов постоянного представительства" или в разделе 6 "Активные
источники доходов постоянного представительства", то иностранное
юридическое лицо обязано поставить на третьем экземпляре отметку
российского налогового органа по месту регистрации постоянного
представительства и направить таким образом оформленный документ
российскому источнику выплаты доходов. Именно этот третий экземпляр
уведомления с отметкой российского налогового органа и будет служить
основанием для неудержания налога у источника (т.к. будет считаться,
что доход относится к деятельности постоянного представительства).
Первый и второй экземпляры уведомления должны направляться в
налоговые органы в общеустановленном порядке (см. раздел 4 настоящих
Методических рекомендаций).
При этом следует иметь в виду, что если доход иностранного
юридического лица был обложен у источника выплаты, это не дает
однозначного права не включать его в годовую налоговую декларацию
постоянного представительства данного иностранного юридического лица.
В случае, если деятельность, в связи с которой получен такой доход,
приводит к образованию постоянного представительства или относится, по
мнению налогового органа, к его деятельности, налоговый орган вправе
потребовать включить его в годовую декларацию постоянного
представительства. При расчете налога на прибыль постоянного
представительства в данном случае на сумму уплаченного у источника
налога будет произведен зачет.
Так, например, по итогам деятельности за 1995 год постоянному
представительству одной иностранной компании сумма налога на прибыль
уменьшена на 8.209.000 рублей, а постоянному представительству другой
иностранной компании - на 682.362 рублей (сумма налога на доходы в
виде процентов, удержанные у источника выплаты).
Кроме того, в случае, если иностранные юридические лица получают
в Российской Федерации доходы от строительно-монтажных работ,
налоговым инспекциям по вновь проведенным проверкам рекомендуется к
таким доходам применять порядок, изложенный в разделе 6 настоящих
Методических рекомендаций, только если доходы получены после 1 июля
1996 года.
7. Каким образом необходимо оценивать выплачиваемый доход
с точки зрения необходимости удержания налога у источника
Налоговому органу, который в ходе проверки обнаружил, что данное
предприятие выплачивало доходы иностранным юридическим лицам,
предлагается следующий порядок оценки данной ситуации с точки зрения
того, подлежит ли данный доход налогообложению у источника выплаты:
7.1. Необходимо определить, подлежит ли такой доход
налогообложению. Перечень доходов, не подлежащих налогообложению у
источника выплаты, приведен в пункте 3.1 настоящих Методических
рекомендаций.
Если данный доход облагается - см. п.7.2.
7.2. Необходимо определить, не относится ли данный доход к
деятельности зарегистрированного постоянного представительства данного
иностранного юридического лица.
Подтверждением того, что доход, выплаченный до 1 июля 1996 года,
относится к деятельности зарегистрированного постоянного
представительства данного иностранного юридического лица и,
соответственно, не облагается у источника выплаты, служит копия
свидетельства о регистрации постоянного представительства, а по
доходам, выплаченным после 1 июля 1996 года, - должным образом
оформленный третий экземпляр уведомления (см. раздел 6 настоящих
Методических рекомендаций).
Если таких документов по соответствующему периоду времени нет см.
п.7.3.
7.3. Необходимо определить, не происходит ли иностранное
юридическое лицо из государства, с которым заключено соглашение об
избежании двойного налогообложения.
Если с данным государством соглашения нет - см. пункт 7.4.
Если соглашение с данным государством действует, то с точки
зрения порядка удержания налога и ставки налога на данный доход
возможны два случая:
7.3.1. Российский банк осуществляет краткосрочные операции с
иностранным банком, и местопребывание данного иностранного банка
подтверждается сведениями международных справочников "The bankers
Almanac" (издание "Reed information services", England) или
"International bank identifier code" (издание S.W.I.F.T., Belgium &
International Organization for Standartization, Switzerland). Если
международное соглашение со страной происхождения данного иностранного
банка предусматривает льготное обложение данного дохода, то российский
банк, выплачивающий доход, может сразу применить пониженную ставку
налогообложения.
7.3.2. Если получаемые иностранным юридическим лицам доходы от
источников в России имеют регулярный и однотипный характер в течение
отчетного периода (календарного года), и эти доходы в соответствии с
международным соглашением не подлежат налогообложению (или подлежат
налогообложению по пониженной ставке), то источник выплаты должен
предъявить налоговому органу должным образом оформленное заявление на
предварительное освобождение по форме, указанной в приложении N 11 к
инструкции N 34 (в редакции письма Госналогслужбы России от 29.12.95 N
ВЗ-6-06/672), на основании которого к данному доходу были применены
правила международного соглашения об избежании двойного
налогообложения (см. пункт 5.2.3 настоящих Методических рекомендаций).
7.4. Во всех остальных случаях с доходов, выплачиваемых
иностранному юридическому лицу, должен быть удержан налог у источника.
8. Штрафные санкции.
В связи с тем, что предприятия, выплачивающие доходы иностранным
юридическим лицам, не являются налогоплательщиками по рассматриваемому
налогу, штрафные санкции, предусмотренные в статье 13 Закона РФ от
27.12.91 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в
случае неправильного удержания налога у источника к источникам выплаты
не применяются.
Однако лица, выплачивающие доходы иностранным юридическим лицам,
несут ответственность за полноту и своевременность удержания налога с
доходов из источников в Российской Федерации. При выплате доходов без
удержания налогов сумма налогов с доходов иностранного юридического
лица удерживается в бесспорном порядке с российского или иностранного
юридического лица, выплачивающего такой доход (пункт 5.4 инструкции
Госналогслужбы России от 16.06.95 N 34).
Начальник отдела налога на прибыль
и международных налоговых отношений
Д.Н. Дмитриев
Приложение N 1
к Методическим рекомендациям
(письмо ГНИ по г.Москве
от 11.12.96 N 11-13/27713)
Форма N 3804FE95
В Государственную налоговую инспекцию Штамп или отметка
по __________________________________ налогового органа
от __________________________________ Получено
(полное наименование иностранного " _ " __ 199 _ г.
юридического лица)
РАСЧЕТ
налога на имущество
(тыс.руб.)
_______________________________________________________________
NN | Показатели |Данные | Данные
п/п| |плательщика|налогового
| |по |органа по
| |отчету |отчету
_______________________________________________________________
1. | Среднегодовая стоимость | |
|облагаемого налогом имущества за| |
| | |
| отчетный период | |
| | |
2. | Установленная ставка налога | |
|на имущество | |
| | |
3. | Сумма налога на имущество по | |
|расчету (1 х 2 : 100) | |
| | |
4. | Начислено налога на имущество | |
|за предыдущий отчетный период | |
| | |
5. | Причитается к уплате налога на| |
|имущество по сроку (3-4) | |
| | |
6. | Подлежит зачету или возмещению| |
|из бюджета сумма налога на | |
|имущество по сроку (4-3) | |
_____________________________________________________________
" __ " ____________ 199 __ г.
(дата высылки расчета)
Глава отделения
(уполномоченное лицо) (подпись)
Отметка и замечания инспектора (экономиста)
В результате предварительной камеральной проверки внесены
следующие исправления в расчет _______________________________________
_________________________________________________________________
" __ " ____________ 199 __ г.
(дата предварительной проверки)
Инспектор (экономист) _____________________________
(подпись)
Справка экономиста по учету
По настоящему расчету в лицевом счете плательщика начислено:
______________________________________________________________________
" __ " ____________ 199 __ г.
(дата проверки)
Экономист по учету ______________________________
(подпись)
Приложение N 2
к Методическим рекомендациям
(письмо ГНИ по г.Москве
от 11.12.96 N 11-13/27713)
Ставки налогообложения доходов иностранных
юридических лиц в виде дивидендов и процентов с учетом
положений международных соглашений об избежании
двойного налогообложения
Условные обозначения: ПП - постоянное представительство
----------------------------------------------------------------
N | Страна | Проценты | Дивиденды
п/п| |----------------------|----------------------
| |не относятся|являются |не относятся|являются
| | к |пассивным| к |пассивным
| |деятельности| доходом |деятельности| доходом
| | ПП | | ПП | ПП
---|--------------|------------|---------|------------|---------
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6
----------------------------------------------------------------
--------------
* Если такой доход облагается, то ставка налогообложения
соответствует общей ставке налога на прибыль для данного иностранного
юридического лица.
1. Австрия 0% 0% 0% 0%
2. Бельгия 0% 35% 0% 35%
*
15%
--------------
* 0% - по процентам, выплачиваемым Правительству Бельгии или на
основании займа, который гарантирован Бельгией или организацией,
уполномоченной Бельгией;
- по процентам по коммерческим ссудам, происходящим из платежей в
рассрочку за поставки товаров, изделий или услуг;
- по процентам по ссудам, выдаваемыми банками, кроме тех, которые
представлены документами на предъявителя;
- по процентам по вкладам денежных сумм в банковские учреждения,
включая государственные кредитные учреждения, кроме вкладов,
представленных документами на предъявителя.
15%: - по остальным процентам.
3. Болгария 15% 35% 15% 35%
*
0%
--------------
* 0%: - по процентам, выплачиваемым Правительству Болгарии или
Болгарскому народному Банку;
15%: - по остальным процентам.
4. Великобритания 0% 35% 0% 35%
и Северная
Ирландия
5. Венгрия 15% 35% 15% 35%
6. Германия 0% 35% 15% 35%
*
5%
--------------
* 0%: - по процентам, получателем которых является Правительство
ФРГ или Дойче Бундесбанк;
- если ссуда, по которой выплачиваются проценты, гарантирована
ФРГ или уполномоченной ей на это организацией.
5%: - по остальным процентам.
7. Дания 0% 0% 15% 15%
8. Индия 0% 0% 15% 35%
* **
15% 35%
--------------
* 0%: - по процентам, выплачиваемым Правительству Индии, его
подразделениям или местным органам власти Индии;
- по процентам, выплачиваемым Центральному банку Индии;
- по процентам, возникающим в России, в размере, одобренном
Правительством РФ, если эти проценты получены и фактическое право на
них имеет любое лицо, являющееся лицом с постоянным местопребыванием в
Индии при условии, что сделка, в результате которой возникает долговое
обязательство, была одобрена Правительством РФ.
15%: - по остальным процентам.
** 0%: - по процентам, выплачиваемым Правительству Индии, его
подразделениям или местным органам власти Индии;
- по процентам, выплачиваемым Центральному банку Индии;
- по процентам, возникающим в России, в размере, одобренном
Правительством РФ, если эти проценты получены и фактическое право на
них имеет любое лицо, являющееся лицом с постоянным местопребыванием в
Индии при условии, что сделка, в результате которой возникает долговое
обязательство, была одобрена Правительством РФ.
35%: - по остальным процентам.
9. Ирландия 0% 35% 10% 35%
10. Испания 0% 35% 15% 35%
11. Италия 0% 0% 15% 15%
* *
15% 15%
--------------
* 0%: - по процентам по банковским и коммерческим кредитам, а
также по счетам и вкладам в банках и кредитных учреждениях.
15%: - по остальным процентам.
12. Канада 0% 35% 15% 35%
---------------
* 0%: - по процентам, выплачиваемым Правительству Канады;
- по процентам, выплачиваемым центральному банку Канады;
- в отношении ссуды, предоставленной, гарантированной или
застрахованной Правительством Канады или такой государственной
организацией Канады, которая определена и согласована компетентными
органами России и Канады.
15%: - по остальным процентам.
13. Кипр 0% 0% 0% 0%
14. Корея 0% 35% 5% 35%
*
10%
--------------
* 5%: - если лицо, фактически имеющее на них право, является
компанией (иной, чем партнерство), владеющей непосредственно по
меньшей мере 30 процентами капитала компании, выплачивающей дивиденды,
и вложившей не мене 100 тыс.долларов США или эквивалентную сумму в
нац. валютах в компанию, выплачивающую дивиденды;
10%: - во всех остальных случаях.
15. Малайзия 0% 35% 15% 35%
*
15%
---------------
* 0%: - по процентам, выплачиваемым Правительству Малайзии;
- по процентам, выплачиваемым центральному банку Малайзии;
- по процентам в отношении ссуды, предоставленной,
гарантированной или застрахованной Правительством Малайзии, как это
может быть согласовано между компетентными органами России и Малайзии.
15%: - по остальным процентам.
16. Монголия 0% 35% 0% 0%
17. Нидерланды 0% 35% 15% 35%
18. Норвегия 0% 0% 15% 20%
*
* 15%
15%
--------------
* 0%: - по процентам по банковским и коммерческим кредитам, а
также по счетам и вкладам в банках и кредитных учреждениях.
15%: - по остальным процентам.
19. Польша 0% 35% 10% 35%
*
10%
--------------
* 0%: - по процентам, выплачиваемым Правительству Польши,
региональными или местными органами власти Польши или центральному
банку Польши;
10%: - по остальным процентам.
20. Румыния 15% 35% 15% 35%
* **
0% 0%
--------------
* 0%: - по процентам, выплачиваемым Правительству Румынии или ее
Национальному Банку, или Банку внешней торговли, или Экобанку;
15%: - по остальным процентам.
** 0%: - по процентам, выплачиваемым Правительству Румынии или ее
Национальному Банку, или Банку внешней торговли, или Экобанку;
35%: - по остальным процентам.
21. Словакия 15% 35% 15% 35%
22. США 0% 25% 5% 35%
*
10%
--------------
* 5%: - если лицо, фактически имеющее право на дивиденды,
является компанией, которая владеет не менее чем 10 процентами с
правом голоса компании, выплачивающей дивиденды;
10%: - во всех остальных случаях.
23. Узбекистан 0% 35% 10% 35%
* 0%
10%
--------------
* 0%: - по процентам, фактически получателем которых является
Узбекистан, его субъекты или местное руководство, Центральный банк
Узбекистана, организация по гарантированию экспортных кредитов или
любые подобные им организации, перечень которых может периодически
согласовываться; а также по процентам, выплачиваемым покупателем
продавцу по коммерческим кредитам в форме отсрочки платежа за
приобретаемые товары, оборудование и оказываемые услуги;
10%: - по остальным процентам.
** 0%: - по процентам, фактическим получателем которых является
Узбекистан, его субъекты или местное руководство, Центральный банк
Узбекистана, организация по гарантированию экспортных кредитов или
любые подобные им организации, перечень которых может периодически
согласовываться; а также по процентам, выплачиваемым покупателем
продавцу по коммерческим кредитам в форме отсрочки платежа за
приобретаемые товары, оборудование и оказываемые услуги;
35%: - по остальным процентам.
24. Финляндия 0% 35% 0% 35%
25. Франция 0% 35% 15% 35%
*
10%
--------------
* 0%: - в случае процентов по банковским кредитам и займам и
процентов по коммерческим кредитам;
10%: - по остальным процентам.
26. Чехия 0% 0% 0% 0%
27. Швейцария 15% 35% 15% 35%
28. Швеция 0% 35% 5% 35%
29. Япония 0% 35% 15% 35%
*
10%
---------------
* 0%: - по процентам, получаемым Правительством Японии, его
местным органом власти, центральным банком Японии или любым финансовым
учреждением, полностью принадлежащим Правительству Японии или любым
лицом с постоянным местопребыванием в Японии в отношении долговых
требований, гарантированных, застрахованных или косвенно финансируемых
Правительством Японии, его местным органом власти, центральным банком
Японии или любым финансовым учреждением, полностью принадлежащим
Правительству Японии.
10%: - по остальным процентам.
Приложение N 3
к Методическим рекомендациям
(письмо ГНИ по г.Москве
от 11.12.96 N 11-13/27713)
Ставки налогообложения доходов иностранных юридических
лиц в виде доходов от имущества и от международных
перевозок с учетом положений соглашений об избежании
двойного налогообложения
Условные обозначения: "+" - доход облагается в России
"-" - доход в России не облагается
"ПП" - постоянное представительство
--------------------------------------------
N | Страна | Имущество
п/п| |
| |
| |
| +-----------------------
| |прямое |прямое
| |использование|использование
| |и |и
| |отчуждение |отчуждение
| |недвижимого |движимого
| |имущества |имущества
| | |относ. к ПП
---+----------------+----------- +-----------
1 | 2 | 3 | 4
-------------------------------- ------------
1. Австрия + +
2. Бельгия + +
3. Болгария + +
4. Великобритания + -*
и Сев. Ирландия
---------------
* Кроме прироста ст-сти от отчуждения движимого имущества ПП.
5. Венгрия + +
6. Германия + +
7. Дания + +
8. Индия + +
9. Ирландия + -*
---------------
* Кроме прироста ст-сти от отчуждения движимого имущества ПП.
10. Испания + +
11. Италия + +
12. Канада + +
13. Кипр + -*
---------------
* Кроме доходов от продажи, обмена, аренды либо других видов
использования автотранспортных средств.
14. Корея + -*
---------------
* Кроме прироста ст-сти от отчуждения движимого имущества ПП.
15. Малайзия + +
16. Монголия + -
17. Нидерланды + +
18. Норвегия + +
19. Польша + +
20. Румыния + +
21. Словакия + +
22. США + +
23. Узбекистан + +
24. Финляндия + +
25. Франция + +
26. Чехия + -
27. Швейцария + +
28. Швеция + -*
---------------
* Кроме прироста ст-сти от отчуждения движимого имущества ПП.
29. Япония + +
продолжение
---------------------------------------------------------------
N | Страна | Транспортные |Доходы
п/п| | средства, исп. в междунар. |от
| |перевозках и относящ. |международных
| | к деятельности ПП |перевозок
| |----------------------------|
| | прямое | отчуждение |
| |использование| |
| | | |
| | | |
| | | |
| | | |
---|----------------|-------------|--------------|--------------
1 | 2 | 5 | 6 | 7
----------------------------------------------------------------
1. Австрия +* -** +***
---------------
* Кроме доходов от воздушных и водных трансп. ср-в, исп. в
международных перевозках.
** Кроме доходов от отчуждения подлежащих государственной
регистрации воздушных и морских судов.
*** Кроме доходов от международных перевозок водным и воздушным
транспортом.
2. Бельгия - - -*
---------------
* Кроме доходов от от междунар. перевозок жел.-дорожным и
автотранспортом.
3. Болгария + - - -
4. Великобритания -* -** - -
и Сев. Ирландия
---------------
* Кроме прироста ст-сти от отчуждения движимого имущества ПП.
** Кроме доходов от использования подлежащих госуд. регистрации
воздушных и морских судов.
5. Венгрия + + +
6. Германия облаг. облаг. облаг.
по месту по месту по месту
нахожд. нахожд. нахожд.
фактического фактического фактического
руководящего руководящего руководящего
органа* органа* органа*
---------------
* Кроме доходов от междунар. перевозок жел.-дорожным и
автотранспортом.
7. Дания + + -
8. Индия +* +** +***
---------------
* Кроме доходов от сдачи в аренду самолетов.
** Кроме доходов от отчуждения морских и воздушных судов.
*** Кроме прибыли от использования воздушных судов, а также
дохода от использования морских судов. Если иностр. юридич. лицо
использует морские суда меду портами России и третьих стран (в обоих
направлениях, то такой доход облагается в России, но при этом налог
уменьшается на сумму, равную двум третям суммы налога.
9. Ирландия - облаг. -
по месту
нахожд.
Фактического
руководящего
органа
10. Испания облаг. облаг. облаг.
по месту по месту по месту
нахожд. нахожд. нахожд.
фактического фактического фактического
руководящего руководящего руководящего
органа органа органа
11. Италия +* +* +**
---------------
* Кроме доходов от прямого использования и отчуждения морских и
воздушных судов.
** Кроме доходов от международных перевозок морским и воздушным
транспортом.
12. Канада +* +* +**
---------------
* Кроме доходов от прямого использования и отчуждения морских и
воздушных судов.
** Кроме доходов от международных перевозок морским и воздушным
транспортом.
13. Кипр -* -* -
---------------
* Кроме доходов от продажи, обмена, аренды либо других видов
использования автотранспортных средств.
14. Корея - - -
15. Малайзия + +* +**
---------------
* Кроме доходов от отчуждения морских и воздушных судов.
** Кроме доходов от международных перевозок морским и воздушным
транспортом.
16. Монголия -* -* -
---------------
* Кроме доходов от использования и отчуждения подлежащих госуд.
регистрации воздушных и морских судов.
17. Нидерланды облаг. облаг. облаг.
по месту по месту по месту
нахожд. нахожд. нахожд.
фактического фактического фактического
руководящего руководящего руководящего
органа органа органа
18. Норвегия облаг. - -
по месту
нахожд.
фактического
руководящего
органа
19. Польша - - -
20. Румыния - - -
21. Словакия + + +
22. США +* + +**
---------------
* Кроме доходов от от морских, воздушных судов и контейнеров,
используемых в международных перевозках.
** Кроме доходов от международных перевозок морским и воздушным
транспортом.
23. Узбекистан - - -
24. Финляндия + + -
25. Франция + + +*
---------------
* Кроме доходов от международных перевозок морским и воздушным
транспортом.
26. Чехия -* -* -
---------------
* Кроме доходов от использования и отчуждения подлежащих госуд.
регистрации воздушных и морских судов.
27. Швейцария + + +
28. Швеция - - -
29. Япония + +* +**
---------------
* Кроме доходов от отчуждения морских и воздушных судов.
** Кроме доходов от международных перевозок морским и воздушным
транспортом.
Приложение N 4
к Методическим рекомендациям
(письмо ГНИ по г.Москве
от 11.12.96 N 11-13/27713)
------------------------------------------------------------------
Ставки налогообложения доходов
иностранных юридических лиц в виде доходов от авторских
прав и лицензий и других доходов с учетом положений соглашений
об избежании двойного налогообложения
------------------------------------------------------------------
Условные обозначения: "+" - доход облагается в России
"-" - доход в России не облагается
"ПП" - постоянное представительство
------------------------------------------------------------------
N | Страна | Доходы от авт. прав, | Другие
п/п| | лицензий и других | доходы**
| | аналогичных прав* |
| +----------------------|
| |доход не |доход |
| |связан с ПП |связан с |
| | | ПП* |
---+-----------------------+------------+---------+---------------
1 | 2 | 3 | 4 | 5
------------------------------------------------------------------
---------------
* Если такой доход облагается, то ставка налогообложения
соответствует общей ставке налога на прибыль для данного иностранного
юридического лица.
** Под другими доходами понимаются доходы, не указанные в других
статьях данного Соглашения об избежании двойного налогообложения.
1. Австрия - - -
2. Бельгия - 35% -
3. Болгария 15% 35% -
4. Великобритания - 35% -
и Сев. Ирландия
5. Венгрия 20% 35% +
6. Германия - 35% -
7. Дания - - -
8. Индия 15% 35% +
---------------
* 15% - по доходам, относящимся к авторским правам на
произведения литературы, искусства и науки (кроме кинофильмов и
фильмов или пленок, используемых для радиовещания или телевидения);
20% - по всем прочим аналогичным доходам.
9. Ирландия - 35% -*
----------------
* Кроме доходов, связанных с постоянным представительством
данного иностранного юридического лица.
10. Испания 0% 35% -
* 0% - по доходам за использование или предоставление права
использования авторских прав на литературные, драматургические,
музыкальные и художественные произведения (за исключ. доходов, относ.
к кинофильмам или любым средствам воспроизведения изображения или
звука, используемым для радиовещания или телевидения);
5% - по всем прочим аналогичным доходам.
11. Италия - - +
12. Канада 0% 35% +
* 0% - по доходам, относящимся к производству или воспроизводству
произведений литературы, драматургии, музыки или театра (не включая,
однако, доходы от художественных фильмов, пленок и видеофильмов для
телевидения);
10% - по всем прочим аналогичным доходам.
13. Кипр - - -
14. Корея 5% 35% -*
---------------
* Кроме доходов, связанных с постоянным представительством
данного иностранного юридического лица.
15. Малайзия 10% 35% +
* 10% - по доходам от использования и предоставления права
использования любого патента, товарного знака, чертежа или модели,
плана, секретной формулы или процесса, или авторского права на научную
работу, или за использование или предоставление права использования
промышленного, торгового или научного оборудования, или за информацию,
касающуюся промышленного, торгового или научного опыта;
15% - доходы от использования или предоставления права
использования кинематографич. фильмов или магнитных лент для
радиовещания или телевидения, любого авторского права на произведения
литературы или искусства.
16. Монголия - - -
17. Нидерланды - 35% -
18. Норвегия - - -
19. Польша 10% 35% -
20. Румыния 10% 35% -*
---------------
* Кроме доходов, связанных с постоянным представительством
данного иностранного юридического лица.
21. Словакия 20% 35% +
22. США - 35% -*
---------------
* Кроме доходов, связанных с постоянным представительством
данного иностранного юридического лица.
23. Узбекистан - 35% -
24. Финляндия - 35% -
25. Франция - - -
26. Чехия - - -
27. Швейцария - 35% +
28. Швеция - 35% -*
---------------
* Кроме доходов, связанных с постоянным представительством
данного иностранного юридического лица.
29. Япония 0% 35% -*
* Кроме доходов, связанных с постоянным представительством
данного иностранного юридического лица.
** 0% - по доходам от авт. прав и лицензий, получаемых в качестве
возмещения за использование или предоставление права использования
любого авторского права на произведения литературы, искусства или
науки, включая кинематографич. фильмы и фильмы или пленки для
радиовещания или телевидения;
10% - по доходам от авт. прав и лицензий, получаемых в качестве
возмещения за использование или предоставление права использования
любого патента, товарного знака, чертежа или модели, плана, секретной
формулы или процесса или за использование или предоставление права
использов. промышленного, торгового или научного оборудования, или за
информацию, касающуюся промышленного, торгового или научного опыта. |