О НАЛОГЕ С ПРОДАЖ
ПИСЬМО
УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РФ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ПО Г. МОСКВЕ
29 марта 2000 г.
N 02-14/10266
(НАБ 00-8)
Управление Министерства Российской Федерации по налогам и сборам
по г. Москве на основании письма Министерства Российской Федерации по
налогам и сборам от 13.03.2000 г. N АП-8-03/117С разъясняет следующее.
В соответствии с Законом Российской Федерации от 27.12.91 N
2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (сноска
1) (с последующими изменениями и дополнениями) объектом
налогообложения по налогу с продаж признается стоимость товаров
(работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет.
Сноска 1 - Документ опубликован в "НЛ" N 15, 1998. - Примеч.
редакции.
В целях настоящего Закона к продаже за наличный расчет
приравнивается продажа с проведением расчетов посредством кредитных и
иных платежных карточек, по расчетным чекам банков по перечислениям со
счетов в банках по поручениям (физических лиц, а также передача
товаров (выполнение работ, оказание услуг) населению в обмен на другие
товары (работы, услуги).
В соответствии со статьей 11 Налогового кодекса Российской
Федерации под понятием "счет` понимаются расчетные (текущие) и иные
счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на
которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства
организаций и индивидуальных предпринимателей.
В этой же статье Кодекса дано определение индивидуального
предпринимателя, под которых понимается физическое лицо,
зарегистрированное в установленном порядке и осуществляющее
предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.
Таким образом, эти законодательные нормы являются правовой
основой для признания перечисления денежных средств со счетов в банках
за приобретенные товары (работы, услуги) индивидуальными
предпринимателями как (физически ми лицами, продажей за наличный
расчет. Следовательно, стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых
индивидуальным предпринимателям, осуществляющим предпринимательскую
деятельность без образования юридического лица, облагается налогом с
продаж в общеустановленном порядке.
Вместе с тем, понимая сложившуюся ситуацию, поставившую при
равных условиях хозяйствования индивидуальных предпринимателей в
неравное положение с юридическими лицами, Министерство Российской
Федерации по налогам и сборам поддержало законодательную инициативу
депутатов Государственной Думы относительно внесения изменений в
Федеральный закон от 31.07.98 N 150-ФЗ "О внесении изменений и
дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах
налоговой системы в Российской Федерации", касающихся исключения из
числа операций, приравненных к продаже за наличный расчет, операций с
проведением расчетов по перечислениям со счетов индивидуальных
предпринимателей, приобретающих товары (услуги) для целей
предпринимательской деятельности.
Таким образом, до внесения изменений в вышеуказанный Федеральный
закон при решении вопроса о налогообложении налогом с продаж
индивидуальных предпринимателей, перечисляющих денежные средства со
своего расчетного счета за приобретенные товары (услуги), следует
руководствоваться вышеизложенными положениями.
В связи с этим действие письма Управления МНС России по г. Москве
от 23.06.99 N 11-14/17391 (сноска 2), в части непризнания в качестве
плательщиков налога с продаж индивидуальных предпринимателей при
расчетах с организациями в безналичной форме, утрачивает силу.
Сноска 2 - Документ опубликован в "НА" N 13,1999. Примеч.
редакции.
Настоящий порядок вступает в силу с 1 апреля 2000 года.
Доведите указанную информацию до сведения налогоплательщиков.
Заместитель руководителя Управления
Министерства РФ по налогам и сборам
по г. Москве
А.А. Глинкин
Комментарий
Опубликованный документ (далее - Письмо) очень важен для всех
плательщиков налога с продаж, реализующих товары (работы, услуги)
индивидуальным предпринимателям по безналичному расчету. Как следует
из Письма, Управление МНС России по г. Москве кардинально поменяло
свою точку зрения относительно необходимости обложения указанных
товаров (работ, услуг) налогом с продаж.
Положение Письма
Федеральный закон от 31.07.98 N 150-ФЗ "О внесении изменений и
дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах
налоговой системы в Российской Федерации" (опубликован в "НА" N 15,
1998) дополнил перечень налогов налогом с продаж. Согласно данному
закону, объектом обложения этим налогом является стоимость товаров
(работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет.
При этом в целях применения налога с продаж к продаже за наличный
расчет приравнивается продажа с проведением расчетов посредством
кредитных и иных платежных карточек, по расчетным чекам банков,
перечислениям со счетов в банках по поручениям физических лиц, а также
передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) населению в обмен
на другие товары (работы, услуги). Аналогичная формулировка нашла свое
отражение и в Законе г. Москвы от 17.03.2000 N 14 "О налоге с продаж"
(опубликован в "НА" N 12,1999).
Исходя из вышеизложенного, в письме Управления МНС России по г.
Москве от 23.06.99 N 11-14/17391 "О порядке введения на территории
города Москвы налога с продаж" (опубликовано в "НА" N 13, 1999) был
сделан следующий вывод. Товары (работы, услуги), приобретаемые
индивидуальными предпринимателями для целей предпринимательской
деятельности, а не для личного использования, оплата за которые
производится путем перечисления денежных средств на расчетный счет
юридического лица, не облагаются налогом с продаж.
Однако комментируемым Письмом с 1 апреля 2000 года приведенное
положение отменено. Согласно Письму, с указанной даты товары (работы,
услуги), реализуемые индивидуальным предпринимателям по безналичному
расчету должны облагаться налогом с продаж.
Что же послужило причиной издания Письма? Как следует из его
содержания, налоговики по-новому посмотрели на определения понятий
"индивидуальный предприниматель" и "счет", содержащихся в статье 11
Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ).
Как известно, под индивидуальным предпринимателем в НК РФ
понимается физическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке
и осуществляющее предпринимательскук деятельность без образования
юридического лица. Под счетом же понимаются расчетные (текущие) и иные
счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на
которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства
организаций и индивидуальных предпринимателей.
Эти положения во взаимосвязи с законодательством о налоге с
продаж, по мнению Управления МНС России по г. Москве, дают основания
приравнять индивидуальных предпринимателей оплачивающих товары
(работы, услуги) со свои: счетов, к "простым" физическим лицам.
Соответственно указанные товары, как считают авторы Письма, должны
облагаться налогом с продаю на общих основаниях. Этот порядок вводится
в действие с 1 апреля 2000 года.
Правомерность положений Письма
На наш взгляд, аргументы, приведенньи в Письме, недостаточны,
чтобы приравнять индивидуальных предпринимателей, приобретающих товары
(работы, услуги) для целей предпринимательской деятельности, к
физически лицам. Более того, применение нового порядке закрепленного в
Письме, приведет к несправедливому ущемлению прав индивидуальных
предпринимателей по сравнению с организациями. А это противоречит
принципу равенства налогообложения, закрепленному в статье 3 НК РФ.
Заметим, что дискримирующий по отношению к индивидуальным
предпринимателям характер Письма признают и сами его авторы.
Дополнительным аргументом в пользу иной точки зрения на
рассматриваемую проблему является позиция Минфина России. Она
заключается в том, что товары (работы, услуги), приобретаемые
индивидуальными предпринимателями для целей предпринимательской
деятельности по безналичному расчету, не облагаются налогом с продаж.
Финансовое ведомство неоднократно заявляло об этом в ответах на
частные запросы налогоплательщиков (письма N 04-03-13 о 14.12.99.
19.10.99, 04.10.99, 19.08.99 и др.). Таким образом, можно сделать
вывод, что позиция, изложенная в Письме, не имеет под собой
достаточных правовых оснований. Однако нельзя не предупредить о том,
что налогоплательщикам несогласным с ней, наверняка придется
отстаивать свои права в арбитражном суде.
Порядок применения Письма в переходный период
У бухгалтеров организаций, все же решивши последовать данным в
Письме разъяснениям может возникнуть ряд вопросов практического плана.
А именно: надо ли начислять налог с продаж, если товары (работы,
услуги) были реализованы индивидуальному предпринимателю до 1 апреля
2000 года, а денежные средства в счет их оплаты поступили после этой
даты? Возможна и обратная ситуация: предоплата получена от
индивидуального предпринимателя до 1 апреля 2000 года, а реализация
произошла после этой даты. Как быть в таком случае?
В описанных ситуациях следует руководствоваться тем порядком
начисления налога, который применялся на момент реализации товаров
(работ, услуг). Согласно статье 39 НК РФ, реализацией товаров (работ,
услуг) признается передача на возмездной основе права собственности на
товары, результаты выполненных работ, а также возмездное оказание
услуг. Таким образом, ключевое значение для исчисления налога с продаж
имеет правильное определение момента перехода права собственности.
Аналогичный вывод содержится и в письме Управления МНС России по г.
Москве от 28.12.99 N 02-14/17096 "О налоге с продаж" (опубликовано в
"НА" N 2, 2000). В нем указано, что при несовпадении момента отгрузки
товара и момента его оплаты следует применять ту ставку налога,
которая действует на момент перехода права собственности на товар.
Когда же переходит право собственности по договору купли-продажи
(поставки)? По общему правилу, закрепленному в статье 223 Гражданского
кодекса РФ, право собственности у приобретателя вещи до договору
возникает с момента ее передачи (отгрузки). Таким образом, если
договором купли-продажи (поставки) не предусмотрен особый порядок
перехода права собственности, моментом реализации будет являться
момент отгрузки товара. Это означает, что товары, отгруженные
индивидуальному предпринимателю по договору купли-продажи (поставки),
не предусматривающему особого порядка перехода права собственности, до
1 апреля 2000 года и оплаченные после этой даты, не должны облагаться
налогом с продаж.
Обратим внимание, что данный порядок применяется независимо от
выбранного организацией метода определения выручки для целей
налогообложения.
Пример 1
Оптовая организация в марте 2000 года отгрузила индивидуальному
предпринимателю по договору поставки, не предусматривающему особого
порядка перехода права собственности, товар на сумму 12 000 руб. (вт.
ч. НДС - 2000 руб.). Индивидуальный предприниматель перечислил оплату
за товар в апреле 2000 года.
В бухгалтерском учете организации реализация товара должна быть
отражена следующим образом (выручка для целей налогообложения
определяется "по оплате").
В марте 2000 года:
Дебет 62 Кредит 46
- 12000 руб. - отгружен товар;
Дебет 46 Кредит 76 субсчет "Неоплаченный НДС"
- 2000 руб. - начислен НДС.
В апреле 2000 года:
Несмотря на то что на момент оплаты товара уже действуют
положения Письма, он все равно не облагается налогом с продаж, так как
реализация произошла до 1 апреля 2000 года:
Дебет 51 Кредит 62
- 12000 руб. - получена оплата за товар:
Дебет 76 субсчет "Неоплаченный НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты с
бюджетом по НДС"
- 2000 руб. - отражена задолженность перед бюд жетом по уплате
НДС.
Проиллюстрируем ранее упомянутую ситуацию. когда предоплата за
товар получена от индивидуального предпринимателя до 1 апреля 2000
года, а отгрузка произошла после этой даты.
Пример 2
Изменим условия примера 1. Допустим, что оптовая организация в
марте 2000 года получила от индивидуального предпринимателя
100-процентную предоплату за товар, который был отгружен в апреле 2000
года.
Тогда о бухгалтерском учете организации должны быть сделаны
следующие записи.
В марте 2000 года:
Дебет 51 Кредит 64
- 12 000 руб. - получена предоплата за товар:
Дебет 64 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"
- 2000 руб. - начислен НДС с полученной предоплаты.
В апреле 2000 года:
Поскольку реализация товара происходит о апреле 2000 года, когда
уже действуют положения Письма, стоимость этого товара должна быть
увеличена на сумму налога с продаж:
12 000 руб.+12 000 руб. х 4% = 12 480 руб.
При этом, если организация не сможет получить сумму налога с
индивидуального предпринимателя, она подлежит уплате в бюджет за счет
прибыли, остающейся в распоряжении организации.
Допустим, индивидуальный предприниматель согла сился доплатить
налог с продаж и сделал это в апреле 2000 года. Тогда в бухгалтерском
учете ор1анизации должны быть произведены следующие проводки:
Дебет 62 Кредит 46
- 12 480 руб. - отгружен товар:
Дебет 46 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу с
продаж"
- 480 руб. (12 000 руб. х 4%) - начислен налог с продаж:
Дебет 46 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"
- 2000 руб. ((12 480 руб. - 480 руб.) х 16,67%) - начислен НДС:
Дебет 64 Кредит 62
- 12 000 руб. - зачтена предоплата за товар:
Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 64 - 2000
руб. - принят к возмещению НДС, начисленный ранее с предоплаты;
Дебет 51 Кредит 62
- 480 руб. - получена доплата за товар.
В заключение отметим, что по ряду причин условиями договора
купли-продажи (поставки) может быть предусмотрен особый порядок
перехода права собственности на товар. В частности, договором может
быть определено, что право собственности на товар после его отгрузки
сохраняется за организацией до момента его оплаты индивидуальным
предпринимателем В этом случае отгруженные, но не оплаченны товары
отражаются у организации на счете 45 "Товары отгруженные" по их
фактической себестоимости.
Как и в рассмотренных выше ситуациях, в данном случае решение
вопроса об исчислени налога с продаж находится в прямой зависимости от
момента перехода права собственности на товар.
Пример 3
Воспользуемся условиями примера 1 и допустим, что заключенный
сторонами договор поставки увязывает момент перехода права
собственности на товар с моментом его оплаты. Фактическая
себестоимость товара составляет 5000 руб.
В бухгалтерском учете организации реализация товара должна быть
отражена следующим образом.
В марте 2000 года:
Дебет 45 Кредит 41
- 5000 руб. - отгружен товар.
В апреле 2000 года:
Поскольку оплата, а следовательно, и переход права собственности
и реализация товара происходят в апреле 2000 года, стоимость товара
должна быть увеличена на сумму налога с продаж - 480 руб. Допустим,
что, как и в предыдущем примере, индивидуальный предприниматель
согласился на такое увеличение. Тогда в бухгалтерском учете
организации должны быть сделаны следующие записи:
Дебет 51 Кредит 62
- 12 480 руб. - получена оплата за товар;
Дебет 62 Кредит 46
- 12 480 руб. - отгружен товар;
Дебет 46 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу с
продаж"
- 480 руб. - начислен налог с продаж;
Дебет 46 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"
- 2000 руб. - начислен НДС;
Дебет 46 Кредит 45 - 5000 руб. - списана фактическая
себестоимость товара.
Эксперт "НА"
Н.А. Якимкина |