ПИСЬМО
ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА РФ
13 ноября 1998 г.
N ВНК-6-18/825
(ФР 98-45)
Государственная налоговая служба Российской Федерации во
исполнение Плана совместных мер по пресечению выявленных фактов
уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость и погашения
задолженности по налоговым платежам сообщает следующее.
За последнее время налоговыми органами был выявлен ряд случаев
уклонения налогоплательщиками от уплаты налога на добавленную
стоимость и незаконного возмещения сумм НДС по приобретенным у
поставщиков товарам (работам, услугам) или погашения задолженности по
налоговым платежам путем использования схемы страхования
предпринимательских рисков, с применением в расчетах за поставленные
товары (работы, услуги) векселей.
Механизм указанной схемы выглядит следующим образом.
Предприятие (далее именуется первый покупатель) закупает товар,
хранящийся на складе у поставщика, для последующей перепродажи путем
передачи поставщику во исполнение своих обязательств по договору
купли-продажи простых векселей на сумму, указанную в договоре и
соответствующую цене товара. Фактической передачи товара не
происходит. Вместо этого поставщик передает покупателю простое
складское свидетельство. Покупатель, приняв простое складское
свидетельство, приходует товар у себя на балансе (б/счет 41). При этом
поставщик в выставленных покупателю счетах-фактурах на реализуемый
последнему товар указывает НДС отдельной строкой.
Далее сумма налога на добавленную стоимость, начисленная
поставщиком при реализации покупателю товаров, предъявляется к
возмещению предприятием - первым покупателем.
В последующем предприятие-покупатель продает этот товар по
договору купли-продажи другому предприятию (далее именуется второй
покупатель) и выписывает при его реализации счет-фактуру с выделением
НДС отдельной строкой, одновременно застраховав в страховой компании
по договору имущественного страхования риск неоплаты покупателем
реализуемых товаров.
Второй покупатель не исполняет принятых на себя обязательств по
оплате поставляемого товара, что служит основанием для обращения
предприятия-продавца (первого покупателя) к страховой компании с
требованием о выплате страхового возмещения согласно заключенному
между ними договору имущественного страхования риска убытков от
предпринимательской деятельности. Страховая компания в качестве
страхового возмещения выдает предприятию-продавцу (первому покупателю)
простой вексель на сумму, соответствующую стоимости неоплаченного
товара по счету-фактуре, а предприятие-продавец (первый покупатель)
передает страховщику по суброгации право требования к лицу, виновному
в нанесении убытков. При этом полученное страховое возмещение
предприятие-продавец не включает в оборот по налогу на добавленную
стоимость, мотивируя тем, что получение указанной суммы страхового
возмещения не связано с расчетами по оплате реализуемого товара.
Таким образом, суммы НДС по оприходованному товару не покрываются
суммами налога, полученными от покупателей, что служит основанием для
налогоплательщика полагать о наличии факта превышения сумм НДС по
товарно-материальным ценностям на суммами налога, полученными от
покупателей, т.е. о наличии факта переплаты по налогу на добавленную
стоимость.
Вместе с тем предприятие (первый покупатель), получив простой
вексель в качестве страхового возмещения, производит, в свою очередь,
его передачу своему поставщику, получая взамен свой собственный
простой вексель, который им был выдан ранее во исполнение заключенного
между ними договора купли-продажи товаров. То есть с данного момента
предприятие (первый покупатель), использующее возможность страхования
предпринимательского риска, считается полностью исполнившим свои
обязательства перед поставщиком товаров.
В итоге данная операция позволяет предприятию (первому
покупателю), использующему возможность страхования
предпринимательского риска, не вкладывая ни рубля, подготовив лишь
ракет документов, получать возмещение денежных средств из федерального
бюджета.
Таким образом, операции, связанные со страхованием
предпринимательских рисков, значительно уменьшают у предприятий,
ведущих в соответствии с законодательными актами учетную политику для
целей налогообложения по оплате, в случае наступления страхового
случая, налогооблагаемую базу по налогам с реализации и налогу на
прибыль.
В связи с вышеизложенным, а также в целях недопущения уклонения
налогоплательщиками от уплаты налога на добавленную стоимость и
незаконного возмещения сумм НДС по приобретенным у поставщиков товарам
(работам, услугам) или погашения задолженности по налоговым платежам
путем использования схемы страхования предпринимательских рисков с
применением в расчетах за поставленные товары (работы, услуги)
векселей Госналогслужба России сообщает следующее.
Статьей 3 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную
стоимость" установлено, что объектом обложения названным налогом
являются обороты по реализации на территории Российской Федерации
товаров, выполненных работ и оказанных услуг.
Статьей 8 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную
стоимость" определено, что датой совершения оборота считается день
поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения
банков, а при расчетах наличными деньгами - день поступления выручки в
кассу, при учетной политике по факту оплаты.
При этом пунктом 31 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95
N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость"
разъяснено, что датой совершения оборота считается день поступления
средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков,
включая поступление денежных средств по векселю, а при расчетах
наличными деньгами - день поступления выручки в кассу.
Согласно пункту 1 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоге
на добавленную стоимость" реализация товаров (работ, услуг)
предприятиям производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму
налога на добавленную стоимость. При этом в расчетных документах на
реализуемые товары (работы, услуги) сумма налога указывается отдельной
строкой.
Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в
бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от
покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами
налога фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы
(работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства
и обращения, то есть суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам,
вычитаются из сумм налога, полученных от покупателей.
Таким образом, данная норма Закона устанавливает единое
требование для принятия в расчет сумм налога на добавленную стоимость
по приобретенным товарам, стоимость которых списана организацией на
издержки производства и обращения, при исчислении НДС, подлежащего
взносу в бюджет, а именно: фактическая оплата поставщику сумм НДС,
указанных последним отдельной строкой в расчетных документах на
реализуемые им товары (работы, услуги).
Как следует из указанного выше, уплата поставщику НДС должна
производиться денежными средствами.
Сам вексель, являясь денежным обязательством, не может
отождествляться с денежным средствами.
Возможность уплаты задолженности по платежам в бюджет и
внебюджетные фонды векселями законодательством не предусмотрена.
Аналогичная позиция, в части утверждения о том, что вексель не
является денежным средством, изложена в Постановлении Президиума
Высшего Арбитражного Суда от 21 октября 1997 г. N 2600/97.
Из изложенного следует, что при выдаче простого векселя
покупателем товаров (работ, услуг) во исполнение обязательства по
договору купли-продажи поставщику товаров (работ, услуг) фактической
оплаты сумм налога на добавленную стоимость не производится, так как
вексель является долговым обязательством, а не денежными средствами.
Соответственно при выдаче покупателем простого векселя поставщику
во исполнение обязательств по заключенному между ними договору
купли-продажи товаров (работ, услуг) начисленные поставщиком суммы
налога на добавленную стоимость по реализуемому покупателю в
соответствии с указанным договором товару не подлежат принятию к
зачету при исчислении последним налога на добавленную стоимость,
подлежащего взносу в бюджет, то есть принятие покупателем в уменьшение
НДС, подлежащего взносу в бюджет, суммы налога на добавленную
стоимость по приобретенным товарам, с использованием в расчетах
векселей, неправомерно.
Вышеизложенная позиция подтверждается Постановлением
апелляционной инстанции Арбитражного суда Самарской области от
05.11.98 по делу N А55-138/98-29 по иску ОАО "АвтоВАЗагрегат" к
Госналогинспекции по г.Тольятти, в соответствии с которым требования
налогоплательщика о зачете возникшей таким образом переплаты в счет
погашения задолженности по другим налогам признаны незаконными и
необоснованными.
В связи с чем Госналогинспекциям по субъектам Российской
Федерации надлежит выявлять случаи использования предприятиями
подобных схем и при их выявлении производить тщательное изучение
указанных обстоятельств, с проведением документальных проверок
соблюдения налогового законодательства соответствующих
налогоплательщиков, не допуская случаев возмещения (зачета)
предприятиями-налогоплательщиками сумм налога на добавленную стоимость
вследствие необоснованного отнесения на расчеты с бюджетом НДС по
вышеперечисленным хозяйственным операциям.
Кроме того, при выявлении вышеупомянутых фактов
Госналогинспекциям по субъектам Российской Федерации следует
привлекать к проведению документальных проверок органы Федеральной
службы налоговой полиции Российской Федерации для рассмотрения вопроса
о применении к виновным лицам, в установленном порядке, мер
административной и уголовной ответственности.
О выявленных случаях применения предприятиями-налогоплательщиками
подобных вышеизложенной схем надлежит незамедлительно сообщать в
Госналогслужбу России.
Доведите до сведения нижестоящих налоговых органов.
Первый заместитель Руководителя
Государственной налоговой службы
Российской Федерации
В.Н.Ковалев |