СТАНДАРТЫ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
"РАЗЪЯСНЕНИЯ, ПРЕДОСТАВЛЯЕМЫЕ РУКОВОДСТВОМ
ПРОВЕРЯЕМОГО ЭКОНОМИЧЕСКОГО СУБЪЕКТА"
ПРОТОКОЛ
КОМИССИЯ ПО АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРИ ПРЕЗИДЕНТЕ РФ
15 июля 1998 г.
N 4
(АВ 98-8)
ОДОБРЕНО
Комиссией по аудиторской деятельности
при Президенте Российской Федерации
15 июля 1998 г. Протокол N 4
1. Общие положения
1.1. Настоящее правило (стандарт) подготовлено для регламентации
аудиторской деятельности и соответствует Временным правилам
аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденным Указом
Президента Российской Федерации N 2263 от 22 декабря 1993 г.
1.2. Целью правила (стандарта) является установление норм,
применяемых аудиторской фирмой или аудитором, работающим
самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя (Сноска 1),
при получении и использовании разъяснений и сведений, источником
которых является руководство экономического субъекта, подлежащего
проверке.
--------------------
Сноска 1. В дальнейшем аудиторские фирмы и аудиторы, работающие
самостоятельно в качестве индивидуальных предпринимателей, именуются
"аудиторские организации".
1.3. Задачами правила (стандарта) являются:
а) определение ситуаций, в которых от руководства экономического
субъекта должны быть получены официальные разъяснения;
б) определение процедур обращения к руководству экономического
субъекта за получением сведений и разъяснений;
в) порядок документирования сведений и разъяснений, полученных от
руководства экономического субъекта;
г) определение действий аудитора при отказе руководства
экономического субъекта предоставить требуемые сведения и разъяснения;
д) определение процедур использования полученных разъяснений в
качестве аудиторских доказательств.
1.4. Требования данного правила (стандарта) являются
обязательными для всех аудиторских организаций при осуществлении
аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского
заключения, за исключением тех его положений, где прямо указано, что
они носят рекомендательный характер.
1.5. Требования данного правила (стандарта) носят
рекомендательный характер при проведении аудита, не предусматривающего
подготовку по его результатам официального аудиторского заключения, а
также при оказании сопутствующих аудиту услуг. В случае отклонения при
выполнении конкретного задания от обязательных требований данного
правила (стандарта) аудиторская организация в обязательном порядке
должна отметить это в своей рабочей документации и в письменном отчете
руководству экономического субъекта, заказавшего аудит и (или)
сопутствующие ему услуги.
2. Порядок обращения аудитора за получением
официальных разъяснений от руководства проверяемого
экономического субъекта
2.1. Перед обращением к руководству проверяемого экономического
субъекта с целью получения официального разъяснения аудитор должен
иметь письменное доказательство, подтверждающее понимание руководством
экономического субъекта того факта, что оно несет ответственность за
предоставление бухгалтерской отчетности, подготовленной с учетом
требований нормативных документов, а также подтверждение
осведомленности о своей ответственности за предоставление аудитору
всей необходимой для аудита точной, полной, относящейся к делу
информации. Такие доказательства можно получить в форме
соответствующих положений договора на проведение аудита,
письма-обязательства на проведение аудита, заявления об
ответственности руководителей экономического субъекта, подписанного
этими руководителями.
2.2. Аудитор в соответствующих случаях должен получить от
руководства экономического субъекта разъяснения, необходимые ему для
достижения целей его работы. Необходимый объем информации, подлежащей
получению от руководства проверяемого экономического субъекта, а также
перечень случаев, в которых необходимо получение таких разъяснений,
определяются аудитором самостоятельно.
2.3. Разъяснения, получаемые аудитором от руководства
проверяемого экономического субъекта, могут быть запрошены на этапе
предварительного планирования аудита, на этапе подготовки общего плана
и программы аудита, непосредственно на этапе проверки - в ходе
выполнения аудиторских процедур по существу и тестирования средств
контроля, на этапе завершения аудита и подготовки аудиторского
заключения.
2.4. На разных этапах проведения проверки аудитору следует
получать разъяснения от руководства проверяемого экономического
субъекта в следующих целях:
а) на этапе предварительного планирования аудита эти разъяснения
могут быть использованы для подтверждения допущения непрерывности
деятельности предприятия, а также для первичной оценки надежности
систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического
субъекта;
б) на этапе подготовки общего плана и программы аудита такие
разъяснения могут способствовать пониманию деятельности экономического
субъекта и особенностей его системы внутреннего контроля, а также
получению оценок аудиторских рисков;
в) на этапе тестирования средств контроля и выполнения
аудиторских процедур по существу такие разъяснения могут подтвердить
или опровергнуть сделанные аудитором выводы о надежности отдельных
средств контроля, а также предоставить аудиторские доказательства в
тех случаях, когда такие доказательства сложно или невозможно получить
иными способами;
г) на этапе завершения аудита и составления аудиторского
заключения такие разъяснения могут служить источником свидетельств о
наличии существенных искажений бухгалтерской отчетности, а также
свидетельств о возможном существовании неопределенных обязательств.
2.5. При обращении к руководству проверяемого экономического
субъекта с целью получения аудиторских доказательств, аудитор должен
придерживаться согласованной с руководством проверяемого
экономического субъекта последовательности действий. При этом аудитору
следует иметь в виду, что руководство проверяемого экономического
субъекта не вправе ограничивать круг вопросов, подлежащих аудиту.
Желательно довести это обстоятельство до указанного руководства
официально на стадии заключения договора (например, в
письме-обязательстве о согласии на проведение аудита).
2.6. Порядок обращения аудитора к руководству может быть оговорен
при заключении договора на аудиторскую проверку, а также в
письме-обязательстве. В случае, если такой порядок не оговорен,
аудитор вправе сам определить способ обращения к руководству
экономического субъекта в зависимости от степени важности, объема и
содержания требуемой информации. Таковыми могут быть как устное, так и
письменное обращение непосредственно к руководителю или представителям
руководства проверяемого экономического субъекта, как для получения
информации от них самих, так и для содействия их в обращении аудитора
непосредственно к руководителям низовых подразделений проверяемого
экономического субъекта.
2.7. При любой форме обращения аудитор должен по возможности
точно и конкретно сформулировать перечень необходимых сведений,
которые он предполагает получить или подтвердить, а также может
снабдить свой запрос пояснениями, которые сочтет необходимыми.
2.8. Аудитор должен убедится. что его запрос правильно понят.
Свидетельством тому могут служить уточнение вопроса в устной беседе, а
также анализ полученного ответа.
2.9. При получении разъяснений аудитор должен быть готов уточнить
отдельные стороны ответа для того, чтобы иметь достаточную уверенность
в том, что предоставленные ему разъяснения поняты и истолкованы им
правильно. Форма обращения аудитора за уточнением может быть устной
или письменной и выбирается самим аудитором.
2.10. Отказ руководства экономического субъекта предоставить
информацию по запросу аудитора может непосредственным образом повлиять
на возможность аудитора сформировать свое мнение. Аудитору следует
оценить степень влияния отказа руководства проверяемого экономического
субъекта в даче разъяснений по конкретному вопросу на выводы, которые
он сделает по результатам аудита. В существенных случаях отказ
руководства проверяемого экономического субъекта в предоставлении
сведений по запросу аудитора либо неполное предоставление таких
сведений должно расцениваться аудитором, как ограничение объема
аудита, и как фактор, который может привести к подготовке аудиторского
заключения, отличного от безусловно положительного. Желательно, чтобы
аудитор довел последнее обстоятельство до сведения руководства
проверяемого экономического субъекта.
3. Использование разъяснений проверяемого
экономического субъекта для получения аудиторских
доказательств
3.1. Аудитору следует оценить, насколько хорошо информированы
лица, предоставившие ему разъяснения. Разъяснения могут считаться
надежными лишь в том случае, если предоставившие их лица занимают
положение, которое позволяет им обладать необходимой информацией.
3.2. В ряде случаев аудитор может подвергнуть сомнению
компетентность лиц, предоставивших разъяснения, если они не обладают
достаточной квалификацией для подтверждения предоставленной
информации. Как правило, такие ситуации возникают, когда подтверждению
подлежит информация, требующая определенных знаний в технических или
иных областях, выходящих за рамки должностных обязанностей
предоставившего разъяснения лица.
3.3. Разъяснения, предоставленные руководством проверяемого
экономического субъекта, представляют собой определенный источник
аудиторских доказательств, наряду с другими доступными аудитору
источниками, поскольку могут быть получены аудитором в отношении
практически любого раздела бухгалтерской отчетности. Аудитор должен
использовать разъяснения, допуская их правдивость, пока не получит
фактических данных, которые противоречили бы информации, содержащейся
в данных разъяснениях.
3.4. При анализе сведений, полученных из разъяснений, аудитор
должен следовать профессиональному скептицизму, сопоставляя полученные
данные с информацией, полученной из других источников, и допуская со
стороны руководителей экономического субъекта возможность
преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности.
3.5. При наличии оснований сомневаться в правильности информации
аудитор должен попытаться проверить достоверность такой информации.
Для этого он может сопоставить информацию, полученную из различных
источников, привлечь к работе независимого эксперта либо провести
другие необходимые аудиторские процедуры.
3.6. Если аудитору не удалось получить достаточно альтернативных
доказательств по информации, содержащейся в разъяснениях руководства
проверяемого экономического субъекта, а такая информация по мнению
аудитора является существенной, аудитор может рассматривать такую
ситуацию как ограничение объема аудита.
3.7. В случаях, когда разъяснения подготовлены руководством
проверяемого экономического субъекта по собственной инициативе,
аудитор в дополнение к обычным проверкам компетентности и
информированности источника разъяснений должен применить обычные
процедуры проверки достоверности такой информации.
3.8. Разъяснения, полученные аудитором от руководства
проверяемого экономического субъекта, не могут полностью заменять
другие аудиторские доказательства по данному вопросу, ввиду того что
источник информации не является независимым и эта информация может
быть искажена в пользу руководства проверяемого экономического
субъекта. Ввиду этого при формировании своего мнения аудитор не должен
опираться только на такие разъяснения, не располагая результатами
других аудиторских процедур.
3.9. Аудитор может оказаться в ситуации, когда руководство
проверяемого экономического субъекта является единственным источником
информации по некоторому вопросу. В этом случае аудитор, перед тем как
полагаться на разъяснения руководства проверяемого экономического
субъекта при выражении мнения, должен оценить убедительность
полученных разъяснений. Аудитор должен оценить убедительность по
следующим критериям:
а) достоверность;
б) достаточность;
в) своевременность.
Аудитор должен также оценить объединенный эффект данных критериев
в каждом конкретном случае.
3.10. Аудитору следует оценить важность разъяснений, полученных
им от руководства проверяемого экономического субъекта в устной форме
и зафиксированных им в рабочих документах. Если в результате анализа
данных сведений аудитор пришел к выводу, что ряд разъяснений,
полученных им в устной форме, играет большую роль при формировании его
аудиторского мнения, такие разъяснения следует обобщить и представить
руководству проверяемого экономического субъекта в виде
самостоятельного письма, содержащего точку зрения аудитора по
рассмотренным вопросам, для получения письменного подтверждения от
руководства экономического субъекта о согласии с данной трактовкой.
3.11. Если разъяснения, полученные аудитором от руководства
проверяемого экономического субъекта, противоречат другим аудиторским
доказательствам, аудитор должен выяснить причину этих противоречий и в
необходимых случаях понизить свое доверие и в отношении остальной
информации, представленной этим руководством.
4. Документирование разъяснений руководства
проверяемого экономического субъекта
4.1. Разъяснения руководства проверяемого экономического субъекта
могут быть предоставлены аудитору в устной и в письменной форме.
4.2. В письменной форме должны быть представлены все разъяснения
в отношении аспектов, признанных аудитором существенными для выражения
им мнения о достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого
экономического субъекта.
4.3. Письменные разъяснения руководства проверяемого
экономического субъекта могут быть предоставлены аудитору в форме:
а) официального письма этого руководства с разъяснениями;
б) письма, подготовленного аудитором, содержащего точку зрения
аудитора по определенным вопросам, содержащего запись руководства
проверяемого экономического субъекта о согласии с данной трактовкой;
в) официально заверенных копий бухгалтерской отчетности
экономического субъекта, протоколов собрания советов директоров, общих
собраний акционеров и т.п. мероприятий проверяемого экономического
субъекта, содержащих сведения о позиции руководства проверяемого
экономического субъекта по определенным вопросам.
4.4. Официальное письмо с разъяснениями руководства проверяемого
экономического субъекта должно быть составлено таким образом, чтобы
соответствовать условиям подготовки официальных документов:
а) письмо должно иметь необходимые реквизиты (наименование
адресата, наименование экономического субъекта, дата, подпись);
б) в письме должно содержаться подтверждение полномочий лица,
подписавшего его, в случаях, если это лицо не входит в число
руководителей экономического субъекта, ответственных за подготовку
достоверной бухгалтерской отчетности.
4.5. Копия письма аудитора с запросом руководству проверяемого
экономического субъекта (с подтверждением получения) и официальное
письмо в адрес аудиторской организации от руководства экономического
субъекта с разъяснениями и подтверждениями подлежат включению в
рабочую документацию аудитора согласно правилу (стандарту) аудиторской
деятельности "Документирование аудита".
4.6. Информация об устных разъяснениях, полученных аудитором от
руководства проверяемого экономического субъекта, должна быть включена
в рабочие документы аудитора в соответствии с требованиями правила
(стандарта) аудиторской деятельности "Документирование аудита".
Содержание рабочих документов определяется аудитором самостоятельно.
Тем не менее, рабочие документы должны раскрывать использование
примененных аудитором процедур и содержать сведения о результатах,
полученных как следствие применения данных процедур. В частности,
рабочие документы должны содержать следующую информацию:
а) вопрос, с которым обратился аудитор за разъяснениями;
б) краткое содержание полученных разъяснений;
в) оценку аудитором убедительности доказательств, содержащихся в
разъяснениях, в том числе с использованием подтверждений, полученных
альтернативным способом;
г) собственные выводы аудитора по поставленному вопросу с учетом
полученных разъяснений.
4.7. Порядок передачи официального письма аудитору определяется
соглашением между аудитором и руководством проверяемого экономического
субъекта и может быть определен в договоре на аудит. В случае если
такой порядок не предусмотрен, он остается на усмотрение руководства
проверяемого экономического субъекта. В любом случае при получении
официального письма аудитор должен документально подтвердить факт его
получения для руководства проверяемого экономического субъекта.
ПРИЛОЖЕНИЕ 1
Рекомендуемая форма письма аудитору
от руководства экономического субъекта
Бланк или угловой штамп
экономического субъекта
Официальное наименование
аудиторской организации
Фамилия, имя и отчество
ответственного лица
Исходящий N [...],
дата подписания
Глубокоуважаемый [...]!
Настоящее информационное письмо составлено в связи с проводимой
Вами аудиторской проверкой бухгалтерской отчетности [наименование
экономического субъекта] за период с [дата начала отчетного периода,
подлежавшего проверке] по [дата окончания отчетного периода] с целью
установления достоверности бухгалтерской отчетности [наименование
экономического субъекта] и соответствия совершенных им финансовых и
хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской
Федерации.
Мы заявляем, что мы знакомы с требованиями подготовки
бухгалтерской отчетности исходя из [наименование нормативного акта,
регулирующего бухгалтерский учет, органа, издавшего его, номер и дата
издания].
Мы подтверждаем, основываясь на наших знаниях и представлениях по
данному поводу, что: [далее следует указать, не было ли нарушений
порядка подготовки бухгалтерской отчетности администрацией или другими
работниками, занимающими руководящие должности, которые могли бы
существенно повлиять на ее достоверность].
Мы предоставили Вам все регистры бухгалтерского учета и
сопровождающие документы, а также все стенограммы собраний акционеров
и заседаний совета директоров [при необходимости указать, какие
именно].
Мы подтверждаем полноту предоставленной информации, касающейся
связанных с [наименование экономического субъекта] контрагентов.
Бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений, а
также пропусков, т.е., по нашему мнению, данные представлены
полностью.
Руководитель экономического субъекта (Сноска 1).
--------------------
Сноска 1. Если требуется, следует добавить: "От имени совета
директоров" (или подобного органа).
ПРИЛОЖЕНИЕ 2
Рекомендуемая форма рабочего документа аудитора,
содержащего информацию о полученных
устных разъяснениях
[Наименование экономического субъекта]
[указание на отчетный период, подлежавший проверке]
Справка об устных разъяснениях сотрудников
экономического субъекта
----------------------------------------------------------------
| ВОПРОС | ОТВЕТЫ | ПРИМЕЧАНИЯ, |
| |----------| КОММЕНТАРИИ |
| | Да | Нет | |
|----------------------------------|----|-----|----------------|
| [Сформулированный в виде | | | [Ответ на |
| безусловного утверждения вопрос] | | | поставленный |
| | | | вопрос. |
| | | | Указать лицо, |
| | | | предоставившее |
| | | | разъяснения, |
| | | | привести |
| | | | ссылки на |
| | | | наличие |
| | | | альтернативных |
| | | | доказательств, |
| | | | собственные |
| | | | выводы] |
----------------------------------------------------------------
Подготовил:
[Дата составления.
Личная подпись лица, подготовившего документ,
либо легко идентифицируемое условное обозначение
такого лица]
Проверил:
[Дата проверки документа.
Личная подпись лица, проверившего документ,
либо легко идентифицируемое условное обозначение
такого лица]
ПРИЛОЖЕНИЕ 3
Рекомендуемая форма письма аудитора
с запросом на подтверждение определенной
точки зрения
Бланк или угловой штамп
аудиторской организации
Официальное наименование
проверяемой организации
Фамилия, имя, отчество и должность
ответственного лица
Исходящий N [...]
дата подписания
Глубокоуважаемый [...]!
Настоящее письмо составлено с связи с проводимой нами независимой
аудиторской проверкой бухгалтерской отчетности [наименование
экономического субъекта] за период с [дата начала отчетного периода,
подлежавшего проверке] по [дата окончания отчетного периода] с целью
установления достоверности бухгалтерской отчетности [наименование
экономического субъекта] и соответствия совершенных им финансовых и
хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской
Федерации.
Сообщаем, что в связи с нашим пониманием определенных
обстоятельств, являющихся существенными для выражения нашего мнения о
достоверности бухгалтерской отчетности [наименование экономического
субъекта], и, пользуясь правом, предоставленным нам [наименование
нормативного акта, регулирующего аудиторскую деятельность, органа,
издавшего его, номер и дата издания], а также в соответствии с [пункт
договора или письма-обязательства аудиторской организации о согласии
на проведение аудита] мы хотели бы получить Вашу точку зрения на
правильность понимания нами этих обстоятельств.
Просим Вас дать письменный ответ на наши вопросы за подписью
[руководителя экономического субъекта либо иного лица, обладающего
соответствующими полномочиями].
[Далее следует изложить содержание вопроса и собственное
понимание вопроса, указав особо на те аспекты, которые, по мнению
аудитора, являются существенными.
Например:
1. Просим дать разъяснения по поводу сделки, заключенной с
компанией... на поставку... по договору N... от.... В первую очередь
нас интересует не притворность характера сделки.
2. Просим дать разъяснения по поводу выбора учетной политики в
части, относящейся к учету МБП и учету запасов.
3. За исключением двух штрафов на сумму ... тыс. руб. мы не имеем
информации об обстоятельствах, приведших к убыткам по долгосрочным
соглашениям.
4. Мы не получили в полном объеме информацию по внешнеторговым
сделкам Вашей компании, так как в представленных нам договорах
отсутствуют необходимые приложения.
5. Просим дать разъяснения в связи с предполагаемой
реорганизацией Вашей компании и планах Ваших будущих действий.]
Руководитель аудиторской фирмы
(аудитор, работающий самостоятельно) |