О НАЛОГЕ НА ПОЛЬЗОВАТЕЛЕЙ АВТОМОБИЛЬНЫХ ДОРОГ
ПИСЬМО
МИНИСТЕРСТВО РФ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ
30 августа 2002 г.
N 03-2-05/2183/24-АВ545
(Д)
Министерство Российской Федерации по налогам и сборам рассмотрело
письмо Центрального банка Российской Федерации по вопросу уплаты
налога на пользователей автомобильных дорог от доходов, полученных от
предоставления в аренду имущества, а также реализации основных средств
и материалов, и сообщает следующее.
Вопрос включения в объект налогообложения по налогу на
пользователей автомобильных дорог выручки, полученной от реализации
услуг, связанных с предоставлением имущества в аренду, отраженный в
Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и
уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды", непосредственно связан
с положениями статьи 5 Закона Российской Федерации от 18.10.1991 N
1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" и статей 38 - 39
Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии со статьями 38 и 39 Налогового кодекса Российской
Федерации, вступившими в силу с 1 января 1999 года, данный
законодательный акт дает определения терминам "товар", "работа" и
"услуга", а также раскрывает понятия реализации товаров (работ,
услуг). При этом под услугой для целей налогообложения признается
деятельность, результаты которой не имеют материального выражения,
реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
На основании статьи 32.1 Федерального закона от 05.08.2000 N
118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса
Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные
акты Российской Федерации о налогах" до признания утратившим силу
Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской
Федерации" ссылки в статье 39 НК РФ на положения части второй
Налогового кодекса приравниваются к ссылкам на Закон Российской
Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и на
действующие федеральные законы, регулирующие порядок взимания
конкретных налогов.
Действующим в настоящее время Законом Российской Федерации от
18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации"
регламентирован порядок налогообложения по налогу на пользователей
автомобильных дорог, которым установлено, что данный налог
уплачивается от выручки, полученной от реализации продукции (работ,
услуг), и от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров,
реализованных в результате заготовительной, снабженческо - сбытовой и
торговой деятельности.
До 10 июля 2000 года (даты вступления в силу Инструкции МНС
России от 04.04.2000 N 59) действовала Инструкция Госналогслужбы
России от 15.05.1995 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов,
поступающих в дорожные фонды" (зарегистрированная в Министерстве
юстиции Российской Федерации 25.05.1995, регистрационный N 859),
согласно пункту 21.3 которой организации, уставной деятельностью
которых являлось предоставление в аренду имущества, в том числе по
договору лизинга (кроме имущества, находящегося в государственной и
муниципальной собственности), уплачивали налог от арендной платы,
полученной от реализации этих услуг.
Таким образом, в период действия названной инструкции доходы от
сдачи имущества в аренду облагались в том случае, если сдача имущества
в аренду являлась уставной деятельностью организации.
Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской
Федерации от 22.09.1998 N 1124/98 лишь подтверждает правомерность
невключения в 1994, 1995 и первом полугодии 1996 гг. в объект
налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог доходов
от сдачи имущества в аренду организацией, в уставе которой такой вид
деятельности отдельно не выделен.
С 1 января 1999 года - даты вступления в силу с части первой
Налогового кодекса Российской Федерации - законодательно установлен
как термин "услуга", охватывающий деятельность лиц по сдаче имущества
в аренду, так и раскрыто понятие реализации услуг.
С введением в действие с 10 июля 2000 года Инструкции МНС России
от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих
в дорожные фонды" (зарегистрирована в Минюсте России 14.06.2000,
регистрационный N 2266) Инструкция Госналогслужбы России от 15.05.1995
N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные
фонды" утратила силу.
В этой связи с указанной даты выручка от реализации услуг по
предоставлению в аренду имущества, в том числе по договору лизинга
(кроме имущества, находящегося в государственной и муниципальной
собственности), подлежит налогообложению на общих основаниях.
Необходимо учитывать, что при налогообложении налогами,
исчисляемыми от выручки от реализации товаров (продукции, работ,
услуг), доходы от сдачи имущества в аренду и ранее рассматривались как
выручка от реализации услуг. Данные положения подтверждались и
судебной практикой, в том числе Решением Верховного Суда Российской
Федерации от 24.02.1999 N ГКПИ 98-808, 809.
Для целей налогообложения аренда является услугой, поскольку
действие по предоставлению помещения в аренду не имеет материального
выражения и право на использование этого помещения реализуется в
процессе пользования помещением. Пункт 3 статьи 39 НК РФ содержит
исчерпывающий перечень операций, не являющихся реализацией товаров
(работ, услуг), в который не включены операции по сдаче имущества в
аренду.
При этом нормы подпункта 33.5 Инструкции МНС России от 04.04.2000
N 59, согласно которым не подлежат налогообложению налогом на
пользователей автомобильных дорог доходы от сдачи в аренду имущества,
находящегося в федеральной собственности, непосредственно связаны с
положениями статьи 8 Федерального закона от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О
федеральном бюджете на 2002 год", статьи 9 Федерального закона от
27.12.2000 N 150-ФЗ "О федеральном бюджете на 2001 год", статьи 10
Федерального закона от 31.12.1999 N 227-ФЗ "О федеральном бюджете на
2000 год".
Указанными статьями определены доходы федерального бюджета на
соответствующий год, которые формируются, в том числе, за счет доходов
от сдачи в аренду федерального имущества (в размере 100 процентов
доходов). В связи с этим полностью зачисляемые на счета доходов
федерального бюджета средства, полученные от сдачи в аренду
федерального имущества, не подлежат налогообложению налогом на
пользователей автомобильных дорог.
По вопросу включения в объект налогообложения по данному налогу
выручки от реализации основных средств и других материалов необходимо
учитывать следующее.
Исходя из положений пункта 1 статьи 38 НК РФ, объектом
налогообложения по налогу является объект, имеющий стоимостную,
количественную или физическую характеристики, с наличием которого у
налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает
возникновение обязанности по уплате налога.
Принимая во внимание определенный пунктом 3 статьи 38 НК РФ
термин "товар", под которым признается любое имущество, реализуемое
либо предназначенное для реализации (т.е. включающий в себя как сырье,
продукцию, так и собственно товары / вещи), следует отметить более
широкое толкование этого термина Налоговым кодексом Российской
Федерации, чем предусмотрено, например, законодательством о дорожных
фондах в Российской Федерации.
Законом Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской
Федерации" установлен различный порядок налогообложения продукции и
товаров, и отнесение ряда объектов к имуществу и товарам на основании
Налогового кодекса Российской Федерации не приводит к обязательному
возникновению обязанности по уплате налога на пользователей
автомобильных дорог в случае их реализации.
Определение термина "товар" содержится в Положении по
бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ
5/01 (ранее - в Положении по бухгалтерскому учету "Учет материально -
производственных запасов" ПБУ 5/98), под которым понимается часть
материально - производственных запасов организации, приобретенная или
полученная от других юридических и физических лиц и предназначенная
для продажи и перепродажи без дополнительной обработки.
Понятие основных средств было раскрыто как Положением по
бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97 (утверждено
Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н), так и действующими
нормативными документами Минфина России - Положением по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации
(утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) и Положением
по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утверждено
Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).
Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных
средств" ПБУ 6/01 при принятии к бухгалтерскому учету активов в
качестве основных средств необходимо единовременное выполнение ряда
условий. Указанный документ содержит важные признаки (условия)
отнесения материально - вещественных ценностей к объектам основных
средств: временной критерий использования объектов, а также критерий
реализации (перепродажи) данных активов.
Для кредитных организаций порядок отнесения объектов к основным
средствам регламентирован Правилами ведения бухгалтерского учета в
кредитных организациях, расположенных на территории Российской
Федерации, утвержденными Приказом Банка России от 18.06.1997 N 02-263.
Учитывая изложенное, общий порядок налогообложения по налогу на
пользователей автомобильных дорог состоит в том, что основные средства
не рассматриваются как товар и выручка от их реализации не включается
в объект налогообложения по данному налогу. В этой связи обороты по
реализации, учитывавшиеся ранее как реализация и прочее выбытие
основных средств, не подлежат налогообложению налогом на пользователей
автомобильных дорог.
Вместе с тем вопросы налогообложения налогом на пользователей
автомобильных дорог оборотов по реализации других товарно -
материальных ценностей (в т.ч. учитывавшихся ранее в качестве
реализации прочих активов) должны решаться только с учетом конкретных
обстоятельств хозяйственной деятельности налогоплательщика в
соответствии с Законом Российской Федерации "О дорожных фондах в
Российской Федерации".
Главный государственный
советник налоговой службы
В.В.ГУСЕВ |