ОБ УТВЕРЖДЕНИИ МЕТОДИЧЕСКИХ РЕКОМЕНДАЦИЙ
ПО ПРИМЕНЕНИЮ ГЛАВЫ 25 "НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ"
ЧАСТИ ВТОРОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПРИКАЗ
МИНИСТЕРСТВО РФ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ
20 декабря 2002 г.
N БГ-3-02/729
(Д)
В соответствии с пунктом 2 статьи 4 части первой Налогового
кодекса Российской Федерации (Собрание законодательства Российской
Федерации, 1998, N 31, ст. 3824; 1999, N 14, ст. 1649; 2000, N 2, ст.
134; N 32, ст. 3341) и в целях реализации положений главы 25 "Налог на
прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской
Федерации (Собрание законодательства Российской Федерации, 2001, N 33
(часть I), ст. 3413), а также с вступлением в силу Федерального закона
от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть
вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные
законодательные акты Российской Федерации" (Собрание законодательства
Российской Федерации, 2002, N 22, ст. 2026) и Федерального закона от
24.06.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую
Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты
законодательства Российской Федерации" (Собрание законодательства
Российской Федерации, 2002, N 30, ст. 3027) приказываю:
1. Утвердить прилагаемые Методические рекомендации по применению
главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового
кодекса Российской Федерации.
2. Признать утратившими силу Методические рекомендации по
применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй
Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом
Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 26.02.2002 N
БГ-3-02/98.
3. Управлениям Министерства Российской Федерации по налогам и
сборам по субъектам Российской Федерации довести настоящий Приказ до
нижестоящих налоговых органов и обеспечить применение в практической
работе Методических рекомендаций, утвержденных настоящим Приказом.
4. Контроль за исполнением настоящего Приказа возложить на
первого заместителя Министра Российской Федерации по налогам и сборам
В.В. Гусева.
Министр Российской Федерации
по налогам и сборам
Г.И. БУКАЕВ
20 декабря 2002 г.
N БГ-3-02/729
УТВЕРЖДЕНО
Приказом Министерства
Российской Федерации
по налогам и сборам
от 20 декабря 2002 года
N БГ-3-02/729
МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ
ПО ПРИМЕНЕНИЮ ГЛАВЫ 25 "НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ"
ЧАСТИ ВТОРОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Настоящие методические рекомендации разработаны в соответствии с
пунктом 2 статьи 4 части первой Налогового кодекса Российской
Федерации, главой 25 "Налог на прибыль организаций" части второй
Налогового кодекса Российской Федерации, введенной в действие
Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и
дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и
некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах
и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов
(положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и
сборах", с учетом дополнений и изменений, внесенных Федеральными
законами от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в
Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные
акты Российской Федерации о налогах и сборах", от 29.05.2002 N 57-ФЗ
"О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса
Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской
Федерации", от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений
в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые
другие акты законодательства Российской Федерации".
1. Общие положения
Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на
прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской
Федерации изданы в целях обеспечения единообразного применения норм
главы 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее -
глава 25 НК РФ) и осуществления контроля за соблюдением
законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
В целях настоящих методических рекомендаций используются
следующие сокращения:
НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая и
вторая);
ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации;
БК РФ - Бюджетный кодекс Российской Федерации;
ТК РФ - Трудовой кодекс Российской Федерации;
АПК РФ - Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации
от 24.07.2002 N 95-ФЗ;
Закон N 2116-1 - Закон Российской Федерации от 27.12.1991
N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций";
Закон N 110-ФЗ - Федеральный закон от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О
внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса
Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства
Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании
утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства
Российской Федерации о налогах и сборах";
Закон N 57-ФЗ - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О
внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса
Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской
Федерации";
Закон N 110-ФЗ от 24.07.2002 - Федеральный закон от 24.07.2002
N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового
кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства
Российской Федерации";
Закон N 129-ФЗ - Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О
бухгалтерском учете";
Закон СССР N 2213-1 - Закон СССР от 31.05.1991 N 2213-1 "Об
изобретениях в СССР";
Закон СССР N 2328-1 - Закон СССР от 10.07.1991 N 2328-1 "О
промышленных образцах";
Закон N 5351-1 - Закон Российской Федерации от 09.07.1993
N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах";
Закон N 3523-1 - Закон Российской Федерации от 23.09.1992
N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных
машин и баз данных";
Закон N 3517-1 - Закон Российской Федерации от 23.09.1992
N 3517-1 "Патентный закон Российской Федерации";
Закон N 4015-1 - Закон Российской Федерации от 27.11.1992
N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации";
Закон N 1499-1 - Закон Российской Федерации от
28.06.1991 N 1499-1"О медицинском страховании граждан в Российской
Федерации";
Закон N 39-ФЗ - Федеральный закон от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке
ценных бумаг";
Закон N 82-ФЗ - Федеральный закон от 19.05.1995 N 82-ФЗ "Об
общественных объединениях";
Закон N 181-ФЗ - Федеральный закон от 24.11.1995 N 181-ФЗ "О
социальной защите инвалидов в Российской Федерации";
Закон N 135-ФЗ - Федеральный закон от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О
благотворительной деятельности и благотворительных организациях";
Закон N 208-ФЗ - Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об
акционерных обществах";
Закон N 14-ФЗ - Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об
обществах с ограниченной ответственностью";
Закон N 95-ФЗ - Федеральный закон от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О
безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении
изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской
Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в
государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением
безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации";
Закон N 127-ФЗ - Федеральный закон от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О
науке и государственной научно - технической политике";
Закон N 7-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от
10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды";
Закон об оценочной деятельности - Федеральный закон от 29.07.1998
N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации";
Закон о недрах - Закон Российской Федерации от 21.02.1992
N 2395-1 "О недрах";
Декларация - Декларация по налогу на прибыль организаций,
утвержденная Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542
(зарегистрирован в Минюсте России 17.12.2001 N 3084) с изменениями и
дополнениями, утвержденными Приказом МНС России от 12.07.2002
N БГ-3-02/358 (зарегистрирован в Минюсте России 24.07.2002 N 3614).
С введением в действие с первого января 2002 года главы 25 НК РФ
налог на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) в Российской
Федерации исчисляется и уплачивается в соответствии с положениями
главы 25 НК РФ.
2. Плательщики налога на прибыль
Согласно статье 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль
организаций признаются российские организации, а также иностранные
организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации
через постоянные представительства и (или) получающие доходы от
источников в Российской Федерации.
Понятие российских организаций и иностранных организаций дано в
статье 11 НК РФ.
Не являются плательщиками налога на прибыль организации,
перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для
определенных видов деятельности (статья 1 Федерального закона от
31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для
определенных видов деятельности"), организации, применяющие упрощенную
систему налогообложения, учета и отчетности (пункт 2 статьи 1
Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе
налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого
предпринимательства"), организации, уплачивающие налог на игорный
бизнес, по деятельности, относящейся к игорному бизнесу (статья 6
Федерального закона от 31.07.1998 N 142-ФЗ "О налоге на игорный
бизнес").
При этом следует учесть, что начиная с 01.01.2003 порядок
налогообложения организаций, перешедших на уплату единого налога на
вмененный доход для определенных видов деятельности, регулируется
главой 26.3 НК РФ "Система налогообложения в виде единого налога на
вмененный доход для отдельных видов деятельности", а применяющих
упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности - главой 26.2
НК РФ "Упрощенная система налогообложения".
Указанные организации не освобождаются от исполнения обязанностей
налогового агента и удержания сумм налога с доходов у источника
выплаты в соответствии с главой 25 НК РФ.
Организации, осуществляющие наряду с деятельностью, относящейся к
игорному бизнесу, а также на основе свидетельства об уплате единого
налога иную предпринимательскую деятельность, являются плательщиками
налога на прибыль по этой деятельности в общеустановленном порядке.
Также не являются плательщиками налога на прибыль организации,
являющиеся плательщиками единого сельскохозяйственного налога, в
соответствии с главой 26.1 НК РФ.
3. Налоговая база. Исчисление налогооблагаемой прибыли
В соответствии со статьей 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют
налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на
основе данных налогового учета. В соответствии со статьей 274 НК РФ
налоговой базой признается денежное выражение прибыли, определяемой в
соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.
Согласно статье 247 НК РФ прибылью для российских организаций
признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных
расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.
При определении налоговой базы прибыль, подлежащая
налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового
периода. Понятие налогового и отчетного периода для целей
налогообложения прибыли дано в статье 285 НК РФ.
В случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком
получен убыток, то в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая
база признается равной нулю. Определение убытка дано в пункте 8 статьи
274 НК РФ.
Для правильного определения прибыли необходимо сравнивать доходы
и расходы, относящиеся только к текущему периоду. Отнесение возникших
доходов и расходов к доходам и расходам текущего отчетного
(налогового) периода подразумевает их учет при исчислении налоговой
базы за текущий отчетный (налоговый) период. Порядок отнесения
возникших доходов и расходов к текущему периоду регулируется
соответствующими статьями НК РФ и описан в разделах 4 и 5 настоящих
Методических рекомендаций. При этом следует различать моменты
возникновения доходов и расходов, которые зависят от метода,
применяемого налогоплательщиком для целей исчисления налога на
прибыль, - метода начисления или кассового метода и порядка отнесения
тех или иных видов доходов и расходов к доходам и расходам текущего
отчетного (налогового) периода.
Метод начисления
Для учета доходов и расходов при исчислении налогооблагаемой
прибыли налогоплательщики применяют метод начисления. При этом методе
доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в
котором они имели место, независимо от фактического поступления
(выплаты) денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или)
имущественных прав.
Моменты возникновения доходов и расходов при методе начисления
определены, соответственно, статьями 271, 316, 317, 272 НК РФ.
Пунктом 3 статьи 271 НК РФ определена дата возникновения доходов
от реализации для налогоплательщиков, применяющих этот метод. При этом
необходимо учитывать, что датой реализации товаров признается день
перехода права собственности на товары, определяемый в соответствии с
гражданским законодательством. Дата реализации работ соответствует
дате подписания документа, подтверждающего передачу результатов этих
работ. Датой реализации услуг признается день оказания этих услуг.
Датой реализации имущественных прав следует признавать день перехода
указанных прав приобретателю. Указанный порядок регулируется ГК РФ.
Даты возникновения прочих доходов при методе начисления
определены пунктами 4 - 8 статьи 271 НК РФ. Статьями 316, 317 НК РФ
уточнены даты возникновения конкретных видов доходов от реализации и
внереализационных доходов.
Даты возникновения расходов при методе начисления определены
статьей 272 НК РФ. При этом расходы учитываются в том периоде, к
которому они относятся, исходя из условий сделки. То есть при
осуществлении расходов период их учета (возникновения) определяется
документом, в соответствии с которым подобные расходы осуществлены. В
частности, при приобретении лицензии на срок три года подобные расходы
включаются в состав расходов текущего периода ежемесячно равномерно по
одной тридцать шестой от общей стоимости лицензии. Если период, к
которому расходы относятся, не может быть определен исходя из
документов, в соответствии с которыми подобные расходы осуществлены,
то эти расходы относятся к периоду их возникновения (начисления). В
расходы текущего периода они включаются в порядке, предусмотренном
главой 25 НК РФ в части особой группировки возникших расходов.
Моменты возникновения отдельных видов расходов предусмотрены
пунктами 2 - 10 статьи 272 НК РФ.
Одновременно следует обратить внимание на то, что в случае, если
условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем
одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров
(работ, услуг), доходы распределяются налогоплательщиком
самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и
расходов.
В этом случае цена договора может быть распределена
налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых
выполняется договор, одним из следующих способов: равномерно или
пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей
сумме расходов, предусмотренных в смете.
При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего
отчетного (налогового) периода осуществляется в общеустановленном
порядке.
Кассовый метод
Организации (за исключением банков), у которых в среднем за
предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ,
услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость и
налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал,
имеют право учитывать дату возникновения доходов и расходов согласно
статье 273 НК РФ (кассовый метод). По кассовому методу датой получения
дохода (как от реализации, так и внереализационного) признается день
поступления имущества (работ, услуг) или имущественных прав либо
погашения задолженности иным способом. Для определения возможности
применять кассовый метод организация ежеквартально исчисляет
вышеупомянутый показатель путем суммирования выручки за предыдущие
четыре квартала и деления суммы на четыре. В случае, если полученный
показатель окажется больше одного миллиона рублей, налогоплательщик
обязан учесть доходы и расходы текущего налогового периода исходя из
метода начисления начиная с начала этого налогового периода и,
соответственно, представить заявления о дополнении и изменении
Декларации (далее - уточненная Декларация) за истекшие отчетные
периоды.
Пример.
Налогоплательщик с начала налогового периода учитывал доходы и
расходы кассовым методом (показатель выручки в среднем за квартал в
предыдущем году не превысил 1 миллион рублей). Для проверки
возможности продолжать учитывать доходы и расходы по кассовому методу
в третьем квартале 2002 года налогоплательщику по итогам за полугодие
2002 года следует сложить выручку от реализации товаров (работ, услуг)
(без НДС и иных аналогичных налогов) за I полугодие 2002 года и за
III, IV кварталы 2001 года. Полученная сумма делится на 4 и, если
полученный показатель окажется больше одного миллиона рублей, то
налогоплательщик обязан представить уточненную Декларацию за первый
квартал и за первое полугодие, исходя из учета доходов и расходов,
возникших в 2002 году по методу начисления.
При этом, даже если по итогам за 9 месяцев указанный показатель
снова станет меньше одного миллиона рублей, налогоплательщик уже не
имеет права в этом налоговом периоде учитывать доходы и расходы по
кассовому методу.
Вновь созданные организации, в связи с тем что в предыдущие
периоды у них не было выручки, могут применять кассовый метод. При
этом, если в течение текущего налогового периода выручка превысит
показатель в четыре миллиона рублей, то они обязаны учесть доходы и
расходы текущего налогового периода, исходя из метода начисления,
начиная с начала этого налогового периода.
Конец примера.
Для правильного формирования налоговой базы по налогу на прибыль
необходимо полученные налогоплательщиком доходы и осуществленные им
расходы классифицировать и группировать соответствующим образом.
Перечень доходов и расходов, возникших при осуществлении
деятельности, доходы и расходы от которой учитываются при исчислении
прибыли, в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, порядок их
классификации и группировки рассматривается в разделах 4, 5, 6
настоящих Методических рекомендаций.
3.1. Уменьшение налоговой базы
на убытки предыдущих периодов
В соответствии со статьей 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие
убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в
предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах,
вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю
сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы в течение
последующих 10 лет при условии, что совокупная сумма переносимого
убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30
процентов налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 НК
РФ. Если убыток не списан за этот период, то он остается непогашенным.
Также в порядке, установленном статьей 283 НК РФ, могут учитываться
убытки, предусмотренные пунктами 3, 4 статьи 10 Закона N 110-ФЗ.
Порядок переноса убытка, полученного до 2002 года, установлен
статьей 10 Закона N 110-ФЗ.
Согласно пунктам 3, 4 статьи 10 Закона N 110-ФЗ убыток,
определенный в соответствии с действующим в 2001 году
законодательством по состоянию на 31 декабря 2001 года, не превышающий
убыток, числящийся на 01.07.2001, а также сумма непогашенного убытка
прошлых налоговых периодов по состоянию на 1 января 2001 года,
уменьшающая налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с
действовавшим до 1 января 2002 года законодательством, признаются
убытком в целях налогообложения и переносятся на будущее в порядке,
установленном статьей 283 НК РФ.
При переносе этих убытков следует принимать во внимание, что на
них распространяется 10-летний (начиная с 2002 года) период
предоставления права переноса и соблюдение 30%-ного ограничения
налоговой базы по налогу на прибыль соответствующего года.
При этом, если налогоплательщиком по состоянию на 31 декабря 2001
года получен убыток за 2001 год, превышающий сумму убытка,
определенную по состоянию на 1 июля 2001 года, то такая разница не
признается убытком в целях налогообложения.
Пример.
Сумма не погашенного по состоянию на 1 января 2002 года убытка за
1997 год составила 100 тыс. рублей, за 1999 год - 200 тыс. рублей. В
2001 году организация получила убыток 300 тыс. рублей, при этом убытка
на 01.07.2001 в учете не было. По итогам за 2002 год получен убыток
500 тыс. руб. В последующие 10 лет получены следующие результаты
(показатели, отраженные по строке 090 Приложения N 4 к Листу 02
Декларации за соответствующие налоговые периоды):
2003 год - 100 тыс. руб.; 2004 год - 200 тыс. руб.; 2005 год -
150 тыс. руб.; 2006 год - убыток 200 тыс. руб.; 2007 год - 100 тыс.
руб.; 2008 год - 150 тыс. руб.; 2009 год - 200 тыс. руб.; 2010 год -
140 тыс. руб.; 2011 год - 150 тыс. руб.; 2012 год - 100 тыс. руб.
Убытки, полученные до 2002 года и в 2002 году, могут быть
погашены следующим образом:
-----------------------------------------------------------------------
| Год | Сумма убытка, учитываемая | Остаток убытка, подлежащий |
| | при определении налоговой | переносу на следующий год |
| | базы | |
|-------|---------------------------|---------------------------------|
| 2002 | 0 | 800 тыс. руб. |
|-------|---------------------------|---------------------------------|
| 2003 | 30 тыс. руб. (100 тыс. | 770 тыс. руб. (800 тыс. руб. - |
| | руб. x 30%) | 30 тыс. руб.) |
|-------|---------------------------|---------------------------------|
| 2004 | 60 тыс. руб. (200 тыс. | 710 тыс. руб. (770 тыс. руб. - |
| | руб. x 30%) | 60 тыс. руб.) |
|-------|---------------------------|---------------------------------|
| 2005 | 45 тыс. руб. (150 тыс. | 665 тыс. руб. (710 тыс. руб. - |
| | руб. x 30%) | 45 тыс. руб.) |
|-------|---------------------------|---------------------------------|
| 2006 | 0 | 665 тыс. руб. |
|-------|---------------------------|---------------------------------|
| 2007 | 30 тыс. руб. (100 тыс. | 635 тыс. руб. (665 тыс. руб. - |
| | руб. x 30%) | 30 тыс. руб.) |
|-------|---------------------------|---------------------------------|
| 2008 | 45 тыс. руб. (150 тыс. | 590 тыс. руб. (635 тыс. руб. - |
| | руб. x 30%) | 45 тыс. руб.) |
|-------|---------------------------|---------------------------------|
| 2009 | 60 тыс. руб. (200 тыс. | 530 тыс. руб. (590 тыс. руб. - |
| | руб. x 30%) | 60 тыс. руб.) |
|-------|---------------------------|---------------------------------|
| 2010 | 42 тыс. руб. (140 тыс. | 488 тыс. руб. (530 тыс. руб. - |
| | руб. x 30%) | 42 тыс. руб.) |
|-------|---------------------------|---------------------------------|
| 2011 | 45 тыс. руб. (150 тыс. | 443 тыс. руб. (488 тыс. руб. - |
| | руб. x 30%) | 45 тыс. руб.) |
|-------|---------------------------|---------------------------------|
| 2012 | 30 тыс. руб. (100 тыс. | 413 тыс. руб. (443 тыс. руб. - |
| | руб. x 30%) | 30 тыс. руб.) |
-----------------------------------------------------------------------
В данном примере оставшийся непогашенный убыток в сумме 413 тыс.
руб. перенести на будущее нельзя, поскольку истекло десять лет с
периода, когда был получен этот убыток.
Что касается убытка 2006 года, то его перенос может быть
произведен, начиная с 2013 года по 2016 год включительно, имея в виду,
что в соответствии с пунктом 3 статьи 283 НК РФ перенос убытков на
будущее производится в той очередности, в которой они понесены.
Если же, например, в 2008 году налогоплательщиком будет получена
прибыль в размере 2200 тыс. руб., налогоплательщик сможет погасить
весь убыток, переходящий с 2002 года, в сумме 635 тыс. руб. и учесть
часть убытка 2006 года в размере 25 тыс. руб. (660 тыс. руб. (2200
тыс. руб. x 30%) - 635 тыс. руб.).
Конец примера.
4. Доходы
Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода
в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее
оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Величина
доходов определяется исходя из цен сделки. В случае получения доходов
в натуральной форме доходы определяются исходя из рыночных цен.
Указанные цены формируются в порядке, установленном абзацем 2 пункта
3, а также пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ, с учетом пункта 13 статьи
40 НК РФ.
Доходы, подлежащие налогообложению, делятся на доходы от
реализации и внереализационные доходы, определение и состав которых
перечислены, соответственно, в статьях 249 и 250 НК РФ. Следует
учесть, что перечень внереализационных доходов, поименованных в статье
250 НК РФ, не закрыт и все доходы, возникшие у налогоплательщика и
отвечающие определению дохода, данному в статье 41 НК РФ, подлежат
налогообложению, за исключением доходов, перечисленных в статье 251 НК
РФ.
Согласно статье 248 НК РФ при определении доходов из них
исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ
налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг,
имущественных прав). К подобным налогам относятся налог на добавленную
стоимость (пункт 2 статьи 168 НК РФ), налог с продаж (пункт 1 статья
354 НК РФ), акциз (статья 198 НК РФ).
Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров
(работ, услуг) как собственного производства, так и ранее
приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Пунктом 4 статьи 454 ГК РФ предусмотрено, что к продаже
имущественных прав применяются общие положения о купле - продаже, если
иное не вытекает из содержания или характера этих прав. В зависимости
от содержания или характера имущественного права следует
руководствоваться положениями ГК РФ, Закона СССР N 2213-1, Закона СССР
N 2328-1, Закона РФ N 3517-1.
Все иные доходы, не относящиеся к доходам от реализации, являются
внереализационными. В частности, в статье 39 НК РФ дан перечень
операций, не относящихся к реализации товаров, работ, услуг.
Следовательно, доходы, полученные при осуществлении подобных операций,
относятся к внереализационным доходам, которые подлежат учету при
определении налоговой базы в соответствии со статьей 250, либо не
учитываются для целей налогообложения согласно статье 251 НК РФ.
Если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав
выражена в валюте иностранного государства, то доходы от реализации
определяются как произведение суммы, выраженной в иностранной валюте,
на курс рубля к иностранной валюте, установленный ЦБ РФ, на дату
реализации. У налогоплательщика, использующего метод начисления,
возникающие при этом курсовые разницы (положительные, отрицательные)
учитываются в составе внереализационных доходов (расходов).
В аналогичном порядке определяется выручка от реализации и в
случаях, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных
прав выражена в условных единицах. При этом используется курс условной
единицы, исходя из курса Центрального банка Российской Федерации на
дату реализации (если курс условной единицы соотнесен с официальным
курсом иностранной валюты).
Возникающие при этом суммовые разницы (положительные,
отрицательные), если налогоплательщик использует метод начисления,
учитываются в составе внереализационных доходов (расходов).
Если договором цена товара (работ, услуг), имущественных прав
определена в условных единицах и при этом сторонами в договоре
согласована дата, на которую определяется цена договора, исходя из
курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в случае,
если момент реализации приходится на более раннюю дату, чем
установлена сторонами для определения цены договора.
У налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, на дату
составления налоговой отчетности в составе внереализационных доходов
(расходов) учитываются курсовые разницы, возникающие только в связи с
пересчетом имущества в виде валютных ценностей.
Определение дохода комитента (принципала) от реализации товаров,
работ, имущественных прав при реализации через комиссионера
определяется на дату реализации, заявленную в отчете или извещении
комиссионера (агента).
При возникновении определенных видов доходов следует учитывать
следующее.
1. Согласно подпункту 3 статьи 250 НК РФ в составе
внереализационных доходов учитываются суммы в виде признанных
должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда,
вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за
нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или
ущерба. За нарушения договорных обязательств договором в соответствии
со статьей 330 ГК РФ может быть предусмотрена уплата должником
кредитору неустойки (штрафа, пени). Неустойка (штраф, пеня) и убытки
(определение убытков дано в статье 15 ГК РФ) могут быть уплачены
(возмещены) добровольно либо взысканы в судебном порядке. Порядок
признания должником штрафов за нарушение договорных обязательств
регулируется гражданским законодательством.
Статьей 317 НК РФ определено, что доходы в виде причитающихся к
получению штрафов, пени и иных санкций за нарушение условий договорных
обязательств признаются доходами в соответствии с условиями
заключенных договоров. То есть если условиями договоров предусмотрены
все обстоятельства, при которых возникает ответственность контрагентов
в виде штрафных санкций или возмещения убытков, то доходы признаются
полученными налогоплательщиком при возникновении этих обстоятельств, с
которыми условия договора связывают возникновение штрафных санкций или
возмещение убытков, вне зависимости от претензий, предъявленных
налогоплательщиком контрагенту, но при отсутствии возражений должника.
Если обстоятельства, приводящие к возникновению вышеупомянутых
обстоятельств, не могут классифицироваться однозначно, то подобные
расходы признаются по мере признания их должником либо по мере
вступления в законную силу решения суда.
2. При применении пункта 4 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду.
Если организация операции по передаче имущества в аренду
(субаренду) осуществляет на постоянной (систематической) основе, то
доходы от таких операций учитываются в соответствии со статьей 249 НК
РФ, а если операции по передаче имущества в аренду носят разовый
характер, то доходы от таких операций учитываются в составе
внереализационных доходов. Понятие систематичности используется в
значении, применяемом в пункте 3 статьи 120 НК РФ (два раза и более в
течение календарного года).
Данный порядок применяется для целей налогообложения вне
зависимости от способа отражения указанных операций в бухгалтерском
учете.
3. При формировании доходов в виде процентов, полученных по
договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и
других долговых обязательств, следует учесть, что правила выплаты
процентов по договору займа и кредитному договору установлены статьями
809, 819 ГК РФ.
Понятие договора банковского счета приведено в статье 845 ГК РФ,
а понятие договора банковского вклада - в статье 834 ГК РФ, согласно
которой по договору банковского вклада одна сторона (банк), принявшая
поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее
денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить
проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором.
Понятие долговых обязательств в целях главы 25 НК РФ приведено в
статье 269 НК РФ.
Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде
процентов, полученных (уплаченных) по договорам займа, кредита,
банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным
бумагам и другим долговым обязательствам определен в статье 328 НК РФ.
4. При применении пункта 8 статьи 250 НК РФ при определении
источников информации о рыночных ценах на товары (работы или услуги)
необходимо руководствоваться пунктом 11 статьи 40 НК РФ.
5. В целях применения пункта 10 статьи 250 НК РФ в случае, если
по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет не
представляется возможным определить конкретный период совершения
ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, то указанные доходы
отражаются в составе внереализационных доходов, то есть корректируются
налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки
(искажения).
В том случае, если при обнаружении ошибок (искажений) в
исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам,
возможно определить период совершения ошибок (искажений), перерасчет
налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки
согласно статье 54 НК РФ. При этом налогоплательщик обязан представить
в налоговый орган уточненную Декларацию. Согласно статье 87 НК РФ
налоговые органы вправе проводить выездные налоговые проверки
налогоплательщиков за три календарных года, предшествующих году
проведения проверки. В связи с этим по перерасчетам налоговых
обязательств, связанных с выявлением ошибок (искажений) в прошлых
отчетных (налоговых) периодах до 1 января 2002 года, налогоплательщик
обязан представить в налоговый орган уточненную Декларацию по форме,
установленной Инструкцией МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке
исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и
организаций". При обнаружении ошибок (искажений) в отчетных
(налоговых) периодах после 1 января 2002 года налогоплательщик
представляет уточненную Декларацию по форме, утвержденной Приказом МНС
России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542 (зарегистрирован в Минюсте России
от 17.12.2001 N 3084), с учетом внесенных дополнений и изменений.
4.1. Доходы, не учитываемые для целей налогообложения
Перечень доходов, не учитываемых в качестве облагаемых налогом на
прибыль, является закрытым и приведен в статье 251 НК РФ.
При применении указанного перечня следует иметь в виду.
Имущество, имущественные права, работы или услуги, которые
получены от других лиц в порядке предварительной оплаты, не являются
налогооблагаемыми доходами только для налогоплательщиков, применяющих
метод начисления. Налогоплательщики, применяющие кассовый метод,
указанные средства отражают в составе доходов, подлежащих
налогообложению в момент их получения.
При применении подпункта 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ следует
учитывать, что понятия "залог" и "задаток" для целей налогообложения
определяются, соответственно, статьями 334 и 380 ГК РФ.
При применении подпунктов 4, 5 пункта 1 статьи 251 НК РФ
необходимо иметь в виду, что первоначальным взносом является стоимость
имущества, имущественных прав при взносе их в уставный капитал либо в
совместную деятельность по стоимости, отраженной в налоговом учете у
передающей стороны, в соответствии со статьями 277, 278 НК РФ.
В статье 251 НК РФ указываются средства целевого финансирования и
целевые поступления и другие доходы, не учитываемые при определении
налоговой базы по налогу на прибыль.
К средствам целевого финансирования, не учитываемым при
определении налоговой базы в соответствии с подпунктом 14 пункта 1
статьи 251 НК РФ, отнесено имущество, полученное налогоплательщиком и
использованное им по целевому назначению, определенному организацией
(физическим лицом) - источником целевого финансирования.
При этом налогоплательщики, получившие средства целевого
финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов),
полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При
отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства
целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как
подлежащие налогообложению с даты их получения.
Средства, полученные из бюджетов всех уровней и государственных
внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов
и расходов бюджетного учреждения, направляются бюджетными учреждениями
на финансирование расходов по ведению их уставной деятельности. К
указанным средствам, не использованным по целевому назначению в
течение налогового периода либо использованным не по целевому
назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской
Федерации.
Бюджетным учреждением является организация, отвечающая
требованиям статьи 161 БК РФ.
При отсутствии у таких организаций одного из условий,
определенных статьей 161 БК РФ, в частности, финансирования ведения
уставной деятельности за счет средств соответствующих бюджетов на
основе сметы доходов и расходов бюджетного учреждения, они не являются
бюджетными учреждениями.
В целях применения главы 25 НК РФ понятие "грантов" дано в
подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Перечень целевых поступлений некоммерческих организаций,
поименованный в пункте 2 статьи 251 НК РФ, является исчерпывающим.
К целевым поступлениям отнесены целевые поступления из бюджета
бюджетополучателями и целевые поступления на содержание некоммерческих
организаций и ведение ими уставной деятельности, за исключением
целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного
минерального сырья, поступившие безвозмездно от других организаций и
(или) физических лиц, использованные некоммерческими организациями по
назначению.
Налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений
обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных
(произведенных) в рамках целевых поступлений.
Целевые поступления, полученные в виде подакцизных товаров и
подакцизного минерального сырья, учитываются некоммерческими
организациями с даты их получения в составе внереализационных доходов
в соответствии со статьей 250 НК РФ. Признанные подакцизными товары и
минеральное сырье указаны, соответственно, в пунктах 1 и 2 статьи 181
НК РФ.
Публично - правовыми профессиональными объединениями, целевые
взносы и отчисления в которые в соответствии с подпунктом 1 пункта 2
статьи 251 НК РФ признаны целевыми поступлениями, являются Федеральная
и региональные нотариальные палаты, образованные в соответствии с
Основами законодательства Российской Федерации от 11.02.1993 N 4462-1
"О нотариате", и Федеральная палата адвокатов Российской Федерации и
адвокатские палаты соответствующих субъектов Российской Федерации,
образованные в соответствии с Федеральным законом от 31.05.2002
N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской
Федерации".
К целевым поступлениям отнесены также пожертвования, признаваемые
таковыми в соответствии со статьей 582 ГК РФ. Перечень учреждений и
организаций, которым могут делаться пожертвования, определен в пункте
1 данной статьи. Пожертвованием признается дарение вещи или права в
общеполезных целях.
При применении подпункта 4 пункта 2 статьи 251 НК РФ следует
учитывать, что понятие "благотворительная деятельность" определено в
статье 1 Закона N 135-ФЗ. Под благотворительной деятельностью
понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по
бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче
гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных
средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг,
оказанию иной поддержки.
Средствами и иным имуществом, полученными на осуществление
благотворительной деятельности, признаются средства и иное имущество,
поступившие некоммерческим организациям, образованным в соответствии с
законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях,
на осуществление благотворительной деятельности. Цели
благотворительной деятельности определены в пункте 1 статьи 2 Закона
N 135-ФЗ.
К целевым поступлениям в соответствии с подпунктом 8 пункта 2
статьи 251 НК РФ относятся отчисления адвокатов на содержание коллегии
адвокатов (ее учреждений).
В соответствии с Положением об адвокатуре РСФСР, утвержденным
Законом РСФСР от 20.11.1980 "Об утверждении Положения об адвокатуре
РСФСР", коллегией адвокатов являлось добровольное объединение лиц,
занимающихся адвокатской деятельностью, образованное и осуществляющее
свою деятельность в порядке, определенном названным Законом. После
приведения статуса в соответствие с Федеральным законом от 31.05.2002
N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской
Федерации" коллегией адвокатов является некоммерческая организация,
основанная на членстве и действующая на основании устава,
утвержденного ее учредителями, и заключенного учредительного договора.
Согласно подпункту 9 пункта 2 статьи 251 НК РФ при определении
налоговой базы не учитываются средства, поступившие профсоюзным
организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями),
на проведение социально - культурных и других мероприятий,
предусмотренных их уставной деятельностью, при условии их
использования по назначению.
В соответствии с пунктом 20 статьи 270 НК РФ расходы в виде
средств, перечисляемых профсоюзным организациям, при определении
налоговой базы организаций, перечисливших средства, не учитываются.
Доходы в виде средств и иного имущества, полученные в виде
безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Законом N
95-ФЗ, в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 251 НК РФ не
учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Понятия "безвозмездная помощь", "техническая помощь", "гуманитарная
помощь" для целей налогообложения применяются в том значении, в каком
они используются в Законе N 95-ФЗ.
При этом необходимо учесть, что документом, подтверждающим
принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической или
гуманитарной помощи (содействию), является удостоверение, составленное
по форме и выдаваемое в порядке, определенном, соответственно,
Постановлением Правительства Российской Федерации от 17.09.1999 N 1046
"Об утверждении порядка регистрации проектов и программ технической
помощи (содействия), выдачи удостоверений, подтверждающих
принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической помощи
(содействию), а также осуществления контроля за ее целевым
использованием" и Постановлением Правительства Российской Федерации от
04.12.1999 N 1335 "Об утверждении порядка оказания гуманитарной помощи
(содействия) Российской Федерации".
При применении данного подпункта следует учитывать, что средства,
полученные в виде безвозмездной помощи (содействия), использованные не
по целевому назначению, подлежат включению организациями -
получателями во внереализационные доходы в момент, когда получатель
таких доходов фактически использовал их не по целевому назначению
(нарушил условия их получения).
При применении подпункта 23 пункта 1 статьи 251 НК РФ следует
учитывать, что согласно пунктам 4.2 и 4.3 Устава РОСТО (утвержден 1
Учредительным съездом РОСТО 25.09.1991, изменения и дополнения приняты
2 съездом РОСТО 22.09.1995, 3 съездом РОСТО 11.04.2001) организациями,
входящими в структуру РОСТО, являются: Центральный Совет РОСТО
(постоянно действующий руководящий орган); Центральная контрольно -
ревизионная комиссия; организации РОСТО в субъектах Российской
Федерации и административно - территориальных структурах городов,
городские, районные и первичные организации РОСТО; представительства
ЦС РОСТО в федеральных округах Российской Федерации; образовательные,
авиационные, спортивные, спортивно - технические и иные организации
РОСТО.
Перераспределение целевых поступлений и грантов между
некоммерческой организацией и входящими в ее структуру
территориальными организациями, созданными в соответствии с
законодательством о некоммерческих организациях, при определении
налоговой базы не учитывается.
При передаче некоммерческими организациями полученных в
установленном порядке целевых поступлений и грантов созданным
территориальным организациям у последних поступившие средства
признаются, соответственно, целевыми поступлениями, полученными на
ведение уставной деятельности, и грантами, полученными на
осуществление конкретных программ.
Целевые поступления, полученные некоммерческими организациями на
осуществление уставной деятельности от созданных ими в установленном
порядке территориальных организаций, признаются у организации -
получателя целевыми поступлениями, полученными на осуществление
уставной деятельности.
Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных
средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной
деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования (далее -
Отчет о целевом использовании полученных средств), в соответствии с
пунктом 14 статьи 250 НК РФ представляется налогоплательщиками -
бюджетными учреждениями и некоммерческими организациями по окончании
налогового периода в налоговые органы по месту своего учета в составе
Декларации по форме, приведенной в Листе 14.
Бюджетные учреждения в Отчете о целевом использовании полученных
средств отражают целевые поступления, средства, полученные в виде
безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Законом N
95-ФЗ, и средства целевого финансирования, за исключением средств,
полученных ими из бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных
фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов
бюджетного учреждения.
Бюджетные учреждения и некоммерческие организации, наряду с
ведением уставной деятельности, могут осуществлять и деятельность,
связанную с получением доходов от реализации товаров, работ, услуг и
имущественных прав, а также получать внереализационные доходы.
Ведение бюджетными учреждениями и некоммерческими организациями
деятельности, связанной с обеспечением целей и задач, определенных их
учредительными документами, производится за счет средств целевого
финансирования, целевых поступлений, средств, полученных в виде
безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Законом N
95-ФЗ, и других доходов, не учитываемых при определении налоговой
базы, в соответствии со статьей 251 НК РФ.
При направлении указанных средств не по целевому назначению для
целей налогообложения сумма, использованная не по назначению, подлежит
включению в состав внереализационных доходов в момент, когда
получатель таких доходов фактически использовал их не по целевому
назначению (нарушил условия их получения).
Ведение бюджетными учреждениями и некоммерческими организациями
учета полученных доходов в виде средств целевого финансирования,
целевых поступлений и других доходов, указанных в статье 251 НК РФ, и
произведенных за счет этих доходов расходов, а также сумм доходов и
расходов от деятельности, связанной с производством и реализацией
товаров, работ, услуг и имущественных прав, и внереализационных
доходов и расходов производится раздельно.
При этом в доходы и расходы от реализации и внереализационные
доходы и расходы бюджетными учреждениями и некоммерческими
организациями не включаются доходы и расходы, связанные с содержанием
и ведением уставной деятельности указанных учреждений и организаций.
Организации, созданные в установленном законодательством порядке
в организационно - правовых формах некоммерческих организаций, при
осуществлении налогового учета коммерческой деятельности применяют
общие нормы главы 25 НК РФ, регламентирующие порядок определения
доходов и расходов.
Налоговый учет доходов и расходов, связанных с производством и
реализацией, и внереализационных доходов и расходов осуществляется
бюджетными учреждениями и некоммерческими организациями в соответствии
с нормами, установленными НК РФ.
В целях налогообложения для формирования налоговой базы по налогу
на прибыль бюджетными учреждениями расходы, которые могут быть
осуществлены как при ведении уставной деятельности, финансируемой за
счет средств бюджета, так и при совершении операций на платной основе
(расходы по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных
расходов по обслуживанию административно - управленческого персонала),
распределяются между доходами от коммерческой деятельности и доходами
от уставной деятельности, финансируемой за счет средств бюджета, в
порядке, установленном статьей 321.1 НК РФ, с учетом требований статьи
252 НК РФ.
При этом следует иметь в виду, что в соответствии с пунктом 5
статьи 252 НК РФ суммы, отраженные в составе расходов
налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его
расходов. В случаях, если указанные выше расходы полностью
профинансированы за счет средств бюджета, они не могут включаться
бюджетными учреждениями в расходы, связанные с производством и
реализацией от коммерческой деятельности.
В целях статьи 321.1 НК РФ доходами от уставной деятельности,
финансируемой за счет средств бюджета, признаются суммы
финансирования, определенные бюджетным учреждениям по смете доходов и
расходов бюджетного учреждения.
Если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения
финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи,
транспортных расходов по обслуживанию административно -
управленческого персонала предусмотрено за счет двух источников: по
смете доходов и расходов бюджетного учреждения и по смете доходов и
расходов от коммерческой деятельности, то в соответствии с пунктом 3
статьи 321.1 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль
в уменьшение доходов от коммерческой деятельности бюджетного
учреждения фактически произведенные им в отчетном (налоговом) периоде
вышеназванные расходы принимаются пропорционально объему средств,
полученных от коммерческой деятельности, в общей сумме доходов,
включая средства целевого финансирования.
При определении указанной пропорции в составе доходов, полученных
от коммерческой деятельности, внереализационные доходы не учитываются.
В целях налогообложения расходы по оплате коммунальных услуг,
услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно -
управленческого персонала (далее - коммунальные и другие услуги)
принимаются в пределах сумм, определенных исходя из доли доходов,
полученных от реализации товаров, работ, услуг в общей сумме доходов,
включая доходы, выделяемые бюджетному учреждению в размере лимитов
бюджетных обязательств, за отчетный (налоговый) период.
Для определения суммы расходов по оплате коммунальных и других
услуг, которые могут быть отнесены к расходам по коммерческой
деятельности, из фактической суммы произведенных расходов на указанные
цели за отчетный (налоговый) период исключается сумма таких расходов в
размере лимитов бюджетных обязательств по смете доходов и расходов
бюджетного учреждения.
Определенная в указанном порядке сумма сравнивается с суммой
таких расходов, определенной исходя из доли доходов, полученных от
реализации товаров, работ, услуг в общей сумме доходов. При
налогообложении доходов бюджетного учреждения, полученных от
коммерческой деятельности, принимается сумма расходов по коммунальным
и другим услугам в размере, не превышающем предельной суммы расходов,
определяемой в рассмотренном выше порядке.
Примеры:
---------------------------------------------------------------------------------
| N | Показатели за отчетный (налоговый) | Варианты |
| п/п | период нарастающим итогом с начала |------------------------------------|
| | года | I | II | III | IV |
|-----|------------------------------------|---------|--------|--------|--------|
| | Доходы: | | | | |
|-----|------------------------------------|---------|--------|--------|--------|
| 1 | Доходы в размере лимитов | | | | |
| | бюджетных обязательств | 1000 |1000 |1000 |1000 |
|-----|------------------------------------|---------|--------|--------|--------|
| 2 | Доходы, полученные от | | | | |
| | коммерческой деятельности (без | | | | |
| | внереализационных доходов) | 300 | 300 | 300 | 300 |
|-----|------------------------------------|---------|--------|--------|--------|
| 3 | Общая сумма доходов (стр. 1 + | | | | |
| | стр. 2) | 1300 |1300 |1300 |1300 |
|-----|------------------------------------|---------|--------|--------|--------|
| 4 | Доля доходов от коммерческой | | | | |
| | деятельности в общей сумме | | | | |
| | доходов - (стр. 2 : стр. 3) | 0,231| 0,231| 0,231| 0,231|
|-----|------------------------------------|---------|--------|--------|--------|
| | Расходы: | | | | |
|-----|------------------------------------|---------|--------|--------|--------|
| 5 | Фактические расходы по оплате | | | | |
| | коммунальных, услуг связи, | | | | |
| | транспортных расходов по | | | | |
| | обслуживанию административно - | | | | |
| | управленческого персонала - | | | | |
| | всего | 150 | 150 | 150 | 150 |
| | в том числе: | | | | |
|-----|------------------------------------|---------|--------|--------|--------|
| 6 | - расходы в размере лимитов | | | | |
| | бюджетных обязательств | 120 | 100 | - | 150 |
|-----|------------------------------------|---------|--------|--------|--------|
| 7 | - расходы, относящиеся к | | | | |
| | коммерческой деятельности | | | | |
| | (стр. 5 - стр. 6) | 30 | 50 | 150 | - |
|-----|------------------------------------|---------|--------|--------|--------|
| 8 | Расходы по оплате | | | | |
| | коммунальных услуг, услуг связи, | | | | |
| | транспортных расходов по | | | | |
| | обслуживанию административно - | | | | |
| | управленческого персонала, | | | | |
| | определенные исходя из доли | | | | |
| | доходов от коммерческой | | | | |
| | деятельности (без | | | | |
| | внереализационных доходов) | | | | |
| | (стр. 5 x стр. 4) | 35 | 35 | 35 | - |
|-----|------------------------------------|---------|--------|--------|--------|
| 9 | Расходы по оплате | | | | |
| | коммунальных услуг, услуг связи, | | | | |
| | транспортных расходов по | | | | |
| | обслуживанию административно - | | | | |
| | управленческого персонала, | | | | |
| | принимаемые для целей | | | | |
| | налогообложения | 30 | 35 | 35 | - |
---------------------------------------------------------------------------------
Расходы по оплате коммунальных и других услуг, определенные по
строке 9 примеров, принимаются для целей налогообложения в составе
прочих расходов, связанных с реализацией товаров, работ, услуг.
Конец примера.
Централизованными бухгалтериями налоговый учет доходов и
расходов, полученных (произведенных) от коммерческой деятельности,
ведется по каждому бюджетному учреждению (независимо от наличия у
таких учреждений расчетных или иных счетов), обслуживаемому указанной
бухгалтерией.
5. Расходы
Для целей налогообложения принимаются расходы, отвечающие
требованиям, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Расходы
должны быть обоснованными и документально подтвержденными, и при этом
произведены для осуществления деятельности, направленной на получение
дохода. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически
оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под
экономически оправданными расходами следует понимать затраты,
обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу
рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты,
подтвержденные документами, оформленными в соответствии с
законодательством Российской Федерации. Порядок оформления документов
предусмотрен нормативными правовыми актами соответствующих органов
исполнительной власти, которым в соответствии с законодательством
Российской Федерации предоставлено право утверждать порядок
составления и формы первичных документов, которыми оформляются
хозяйственные операции.
Расходы, учитываемые для целей налогообложения, делятся на
расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные
расходы.
Следует учесть, что в соответствии с главой 25 НК РФ перечень
расходов, учитываемых для целей налогообложения, не является закрытым.
Таким образом, для того, чтобы учесть расходы, возникшие у
налогоплательщика при осуществлении деятельности, направленной на
получение дохода, указанные расходы должны отвечать принципам,
предусмотренным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Следует также иметь в
виду, что предусмотрен специальный перечень расходов, который не
учитывается для целей налогообложения даже при соблюдении этих
условий. Данный перечень предусмотрен статьей 270 НК РФ и
прокомментирован в разделе 5.6 настоящих Методических рекомендаций.
При этом согласно статье 253 НК РФ расходы, связанные с
производством и реализацией, классифицируются и делятся на
определенные группы расходов, которые по-разному учитываются в
расходах текущего периода. Подобная группировка прокомментирована в
разделе 6 настоящих Методических рекомендаций.
Все расходы, связанные с производством и реализацией,
подразделяются на следующие элементы:
Материальные расходы;
Расходы на оплату труда;
Амортизационные отчисления;
Прочие расходы.
5.1. Материальные расходы
При применении статьи 254 НК РФ затраты на приобретение
спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты, не
являющихся амортизируемым имуществом, учитываются в составе
материальных расходов только в том случае, если обязательное
применение спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной
защиты работниками конкретной профессии предусмотрено
законодательством Российской Федерации.
Статьей 221 ТК РФ установлено, что на работах с вредными и (или)
опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых
температурных условиях или связанных с загрязнением, работникам
выдаются бесплатно по установленным нормам специальная одежда,
специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты.
Согласно пункту 2 статьи 14 Федерального закона от 17.07.1999
N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" работодатель
обязан обеспечить приобретение за счет собственных средств и выдачу
специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной
защиты, смывающих и обезвреживающих средств в соответствии с
установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными или
опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых
температурных условиях или связанных с загрязнением.
Типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной
обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных
профессий и должностей всех отраслей экономики утверждены
Постановлением Минтруда России от 30.12.1997 N 69 (с изменениями от
17.12.2001), а также иными постановлениями Минтруда России,
утвердившими типовые отраслевые нормы бесплатной выдачи специальной
одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты
работникам соответствующих отраслей. При этом Постановлением Минтруда
России от 18.12.1998 N 51 (зарегистрирован в Минюсте России от
05.02.1999 N 1700) утверждены правила обеспечения работников
специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами
индивидуальной защиты.
При учете расходов на приобретение энергии основанием для учета
данной хозяйственной операции будет являться договор с
энергоснабжающей организацией, заключенный в соответствии с ГК РФ
(либо иной документ, например, счет, предъявленный налогоплательщику),
отражающий поставку электроэнергии и других видов энергии.
В аналогичном порядке учитываются расходы по приобретению воды.
При этом указанные расходы должны быть обоснованы технологическим
процессом. В случае перерасхода электроэнергии, превышения норм
потребления воды, не обусловленных технологическим процессом, затраты
следует считать экономически неоправданными.
Товарно - материальные ценности (материально - производственные
запасы), включаемые в состав материальных расходов, учитываются по
стоимости, формируемой путем суммирования всех расходов, связанных с
приобретением этого имущества, включая транспортные расходы. Порядок
формирования стоимости материально - производственных запасов
аналогичен порядку формирования первоначальной стоимости основных
средств, разъясненных в разделе 5.3 настоящих Методических
рекомендаций. При этом, если указанные расходы связаны с приобретением
различных партий, групп материально - производственных запасов,
организация распределяет указанные расходы пропорционально стоимости
этих видов имущества либо по иным экономически обоснованным принципам
распределения, заявленным налогоплательщиком в учетной политике.
Не учитываются в первоначальной стоимости приобретаемых
материально - производственных запасов суммы налогов, подлежащих
вычету, либо включаемые в расходы в соответствии с НК РФ. В данном
случае подразумеваются налоги, уплаченные налогоплательщиком при
приобретении материально - производственных запасов и которые согласно
соответствующим статьям НК РФ подлежат вычету (НДС, акцизы) либо
включаются в состав расходов (НДС). В соответствии с пунктом 5 статьи
170 НК РФ банки, страховые организации, негосударственные пенсионные
фонды имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при
исчислении налога на прибыль, суммы налога на добавленную стоимость,
уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам).
В состав материальных расходов также включаются технологические
потери и потери от недостачи и (или) порчи при хранении и
транспортировке товарно - материальных ценностей в пределах норм
естественной убыли. Нормы естественной убыли могут быть учтены для
целей налогообложения только в том случае, если они утверждены в
порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Указанный
порядок Правительством Российской Федерации по состоянию на 01.11.2002
не установлен.
Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке
(естественная убыль) товарно - материальных ценностей обусловлены
физико - химическими характеристиками этих ценностей.
К естественной убыли не относятся технологические потери и потери
от брака, а также потери товарно - материальных ценностей при их
хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований
стандартов, технических и технологических условий, правил технической
эксплуатации и повреждением тары.
Технологические потери при производстве и (или) транспортировке
вызываются, в частности, эксплуатационными (техническими)
характеристиками оборудования, используемого при производстве и (или)
транспортировке товаров.
Натуральные показатели, характеризующие технологические потери,
возникающие при ведении конкретного технологического процесса, должны
быть обоснованы и документально подтверждены. При этом технологические
потери учитываются в уменьшение налоговой базы в составе оценки
стоимости материальных расходов, переданных в производство.
5.2. Расходы на оплату труда
Оплата труда в соответствии со статьей 129 ТК РФ - это система
отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления
работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами,
иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами,
соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами.
Понятия коллективного договора, соглашения, трудового договора
приведены в ТК РФ.
При применении положений статьи 255 НК РФ необходимо учитывать
следующее.
При осуществлении расходов в соответствии с пунктом 7 статьи 255
НК РФ следует учитывать понятие иждивенца, установленное статьей 179
ТК РФ.
В составе расходов учитываются денежные компенсации за
неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством
Российской Федерации. Порядок предоставления отпуска и замены его
денежной компенсацией определен главой 19 ТК РФ. Статьей 126 ТК РФ
допускается по письменному заявлению работника замена части отпуска,
превышающей 28 календарных дней, денежной компенсацией. Замена отпуска
денежной компенсацией беременным женщинам и работникам в возрасте до
восемнадцати лет, а также работникам, занятым на тяжелых работах и
работах с вредными и (или) опасными условиями труда, не допускается.
Расходы организации по выдаче денежных компенсаций взамен части
ежегодного оплачиваемого отпуска включаются в состав расходов по
оплате труда и учитываются для целей налогообложения прибыли наряду с
расходами на выплату заработной платы в месяце, в котором происходит
начисление денежной компенсации.
При выполнении работ вахтовым методом следует руководствоваться
Постановлением Госкомитета СССР по труду и социальным вопросам,
Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31 декабря 1987 г. N 794/33-82 в
части, не противоречащей ТК РФ.
Следует обратить внимание, что пунктом 21 статьи 270 НК РФ
предусмотрено, что в составе расходов, не учитываемых для целей
налогообложения прибыли, отражаются расходы на любые виды
вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо
вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров
(контрактов).
Таким образом, расходы на оплату труда должны учитываться для
целей налогообложения прибыли только в том случае, если нормы
коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка
организации, положений о премировании и (или) других локальных
нормативных актов, принятых организацией, отражены в конкретном
трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником.
Требования, предъявляемые к трудовым договорам, заключаемым между
работником и работодателем, предусмотрены разделом 3 ТК РФ.
При этом в трудовом договоре допускаются (кроме существенных
условий трудового договора) ссылки на нормы коллективного договора,
правила внутреннего трудового распорядка организации, положения о
премировании и (или) других локальных нормативных актов без конкретной
их расшифровки в трудовом договоре. В этом случае будет считаться, что
указанные локальные нормативные акты будут распространяться на
конкретного работника.
Соответственно, если в трудовой договор, заключенный с конкретным
работником, не включены те или иные начисления, предусмотренные в
упомянутых коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах,
либо на них нет ссылок, то такие начисления не могут быть приняты для
целей налогообложения прибыли.
Надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в
том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за
работу в тяжелых природно - климатических условиях, производимые в
соответствии с законодательством Российской Федерации, а также
надбавки, предусмотренные законодательством Российской Федерации за
непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним
местностях, в районах европейского Севера, учитываются в составе
расходов на оплату труда в размерах, предусмотренных трудовым
договором.
Если работник до 1 февраля 2002 г. был принят на работу без
заключения трудового договора, то документ, на основании которого он
был принят на работу, следует рассматривать как трудовой договор.
Следует учесть, что перечень расходов по оплате труда,
учитываемых для целей налогообложения прибыли, предусмотрен статьей
255 НК РФ и состав расходов, изложенный в пунктах 1 - 25 данной
статьи, не является исчерпывающим.
В то же время ряд расходов, осуществляемых в пользу работника и
предусмотренных в трудовых или коллективных договорах, не может быть
учтен в целях налогообложения прибыли. Это касается расходов,
предусмотренных, в частности, в пунктах 23 - 29 статьи 270 НК РФ.
В связи с тем, что для целей налогообложения прибыли признаются
любые начисления работникам, связанные с режимом работы или условиями
труда, расходы налогоплательщика по содержанию членов семьи
(компенсации расходов) работника (за исключением расходов на оплату
проезда неработающим членам семьи (мужу, жене, несовершеннолетним
детям) к месту использования отпуска на территории Российской
Федерации и обратно в порядке, предусмотренном законодательством
Российской Федерации) и иные аналогичные расходы для целей
налогообложения не учитываются.
5.2.1. Расходы по добровольному
личному страхованию
Перечень расходов по добровольному личному страхованию и
определение предельных сумм, учитываемых в уменьшение полученных
доходов, предусмотрены пунктом 16 статьи 255 НК РФ.
Для признания суммы платежей (взносов) работодателей по договорам
добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного
обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми
организациями (негосударственными пенсионными фондами) расходами,
уменьшающими налоговую базу по прибыли, достаточно наличие договора
страхования (договора о негосударственном пенсионном обеспечении),
отвечающего требованиям пункта 16 статьи 255 НК РФ, наличие
документов, подтверждающих их уплату налогоплательщиком в отчетном
(налоговом) периоде.
Личное страхование работников организации осуществляется в
соответствии со статьями 934 и 970 ГК РФ.
Пример.
Организация, уплачивающая ежемесячные авансовые платежи исходя из
фактической прибыли, заключила 8 января 2002 года договор
добровольного медицинского страхования своих сотрудников на 1 год (по
условиям договора год равен 365 дней). Страховая премия уплачена
единовременно 11 января 2002 года в размере 12 тыс. руб. Договор
страхования вступает в силу с момента поступления денежных средств
страховщику.
Поскольку договор страхования приходится на несколько отчетных
периодов и по условию договора страхования страховой платеж уплачен
единовременно, то расходы по страхованию признаются равномерно в
течение срока действия договора, согласно пункту 6 статьи 272 НК РФ.
Ежемесячно расходы по страхованию составляют:
12 тыс. руб. : 12 = 1 тыс. руб.
Поскольку договор страхования жизни начинается не с начала
месяца, то затраты, приходящиеся на январь 2002 года, - 21 день будут
рассчитываться следующим образом:
1000 : 31 x 21 = 677 руб.
Аналогичная ситуация возникает и в январе 2003 года.
Затраты, приходящиеся на январь 2003 года, - 10 дней будут
составлять: 1000 : 31 x 10 = 323 руб.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------
| Период | Расходы | Предельный размер | Равномерные | Признанные | Расходы |
| | на оплату | затрат по | расходы по | расходы, | на оплату |
| | труда в руб. | добровольному | добровольному | руб. | труда, |
| | без учета | медицинскому | медицинскому | | всего, руб. |
| | затрат | страхованию | страхованию, | | |
| | по страхованию | (3 % от расходов | руб. | | |
| | | на оплату труда), | | | |
| | | руб. | | | |
|---------------|-----------------|---------------------|----------------|------------|---------------|
| Январь | 100000 | 3000 | 677 | 677 | 100677 |
|---------------|-----------------|---------------------|----------------|------------|---------------|
| Январь - | 200000 | 6000 | 1677 | 1677 | 201677 |
| Февраль | | | | | |
|---------------|-----------------|---------------------|----------------|------------|---------------|
| Январь - Март | 300000 | 9000 | 2677 | 2677 | 302677 |
|---------------|-----------------|---------------------|----------------|------------|---------------|
| Январь - | 400000 | 12000 | 3677 | 3677 | 403677 |
| Апрель | | | | | |
|---------------|-----------------|---------------------|----------------|------------|---------------|
| Январь - Май | 500000 | 15000 | 4677 | 4677 | 504677 |
|---------------|-----------------|---------------------|----------------|------------|---------------|
| Январь - Июнь | 600000 | 18000 | 5677 | 5677 | 605677 |
|---------------|-----------------|---------------------|----------------|------------|---------------|
| Январь - Июль | 700000 | 21000 | 6677 | 6677 | 706677 |
|---------------|-----------------|---------------------|----------------|------------|---------------|
| Январь - | 800000 | 24000 | 7677 | 7677 | 807677 |
| Август | | | | | |
|---------------|-----------------|---------------------|----------------|------------|---------------|
| Январь - | 900000 | 27000 | 8677 | 8677 | 908677 |
| Сентябрь | | | | | |
|---------------|-----------------|---------------------|----------------|------------|---------------|
| Январь - | 1000000 | 30000 | 9677 | 9677 | 1009677 |
| Октябрь | | | | | |
|---------------|-----------------|---------------------|----------------|------------|---------------|
| Январь - | 1100000 | 33000 | 10677 | 10677 | 1110677 |
| Ноябрь | | | | | |
|---------------|-----------------|---------------------|----------------|------------|---------------|
| Январь - | 1200000 | 36000 | 11677 | 11677 | 1211677 |
| Декабрь | | | | | |
|---------------|-----------------|---------------------|----------------|------------|---------------|
| Январь | 115000 | 3450 | 323 | 323 | 115323 |
| следующего | | | | | |
| года | | | | | |
|---------------|-----------------|---------------------|----------------|------------|---------------|
| Итого | | | 12000 | 12000 | |
-------------------------------------------------------------------------------------------------------
Конец примера.
5.3. Амортизационные отчисления
Для отнесения объектов основных средств к амортизируемому
имуществу в соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ необходимо
выполнение нескольких условий.
1. В качестве основного условия отнесения имущества к
амортизируемому является принадлежность этого имущества
налогоплательщику на праве собственности, приобретенном в
установленном законом порядке.
Исключение составляет лизинговое имущество, числящееся на балансе
лизингополучателя.
Для унитарных предприятий (статья 113 ГК РФ) определено, что к
амортизируемому имуществу также относится имущество, закрепленное за
предприятием на праве оперативного управления (статья 115 ГК РФ) или
хозяйственного ведения (статья 114 ГК РФ). ГК РФ предусмотрено, что в
хозяйственное ведение и оперативное управление имущество передается
только унитарным предприятиям.
2. Основные средства должны использоваться для извлечения дохода
(для производства и реализации продукции (работ, услуг) или для
управления организацией).
В случаях, предусмотренных пунктом 3 статьи 256 НК РФ, основные
средства исключаются из состава амортизируемого имущества.
3. Первоначальная стоимость имущества должна быть более 10 000
руб. и срок полезного использования более 12 месяцев. Первоначальная
стоимость амортизируемого имущества определяется как сумма расходов на
его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до
состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением
сумм возмещаемых налогов, в частности, возмещаемого в соответствии с
нормами главы 21 НК РФ налога на добавленную стоимость. Порядок
формирования первоначальной стоимости амортизируемого имущества
определен статьей 257 НК РФ. В случае, если при сооружении,
изготовлении, доставке и доведении объекта до состояния, пригодного к
эксплуатации, налогоплательщик использует сырье, комплектующие,
полуфабрикаты и иные материальные ценности или потребляет работы,
услуги собственного производства (то есть использует для этих целей
часть товарной продукции или работы, услуги, которые одновременно
оказываются на сторону), то оценка этой продукции, результатов этих
работ или услуг собственного производства осуществляется исходя из
оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со статьей 319
НК РФ.
При отнесении к амортизируемому имуществу объектов основных
средств, введенных в эксплуатацию до 01.01.2002, необходимо учесть
восстановительную стоимость с учетом 30% ограничения по увеличению
восстановительной стоимости при переоценке, проводимой организацией в
2001 году. Если указанная стоимость составляет более 10 000 руб.,
подобные объекты относятся к амортизируемому имуществу. Для отнесения
имущества к амортизируемому степень износа основного средства значения
не имеет. Если основное средство было приобретено в 2001 году, то
дооценка (увеличение стоимости), осуществленная в 2001 году, для
формирования восстановительной стоимости подобных объектов для целей
налогообложения не учитывается.
Пример.
1. Восстановительная стоимость основного средства по состоянию на
01.01.2001 составляла 100 тыс. руб. Сумма амортизации, начисленной по
состоянию на 01.01.2002, составила 60 тыс. руб. Организация,
осуществив переоценку, довела восстановительную стоимость данного
объекта до 150 тыс. руб., и, соответственно, начисленная амортизация
составила 90 тыс. руб. Для целей налогообложения принимается
восстановительная стоимость в размере 130 тыс. руб. (100 тыс. + 100
тыс. x 30%), а амортизация - 78 тыс. руб. (60 тыс. + 60 тыс. x 30%).
Если бы восстановительная стоимость на 01.01.2002 составила бы
120 тыс. руб. (то есть переоценка осуществлена на 20%), то она бы и
учитывалась для целей налогообложения, амортизация в этом случае
составила бы 72 тыс. руб. (60 тыс. + 60 тыс. x 20%).
2. В 2001 году осуществлены работы по модернизации объекта
основных средств, восстановительная стоимость которого по состоянию на
01.01.2001 составляла 100 тыс. руб. и которые привели к новой
стоимости в 120 тыс. руб. Сумма амортизации, начисленной по состоянию
на 01.01.2002, составила 70 тыс. руб. Указанный объект переоценен по
состоянию на 01.01.2002, и восстановительная стоимость составила 160
тыс. руб. Для целей налогообложения будет приниматься
восстановительная стоимость в размере 150 тыс. руб. (120 тыс. руб.
(стоимость, которая переоценивается) + 100 тыс. х 30% (предельная
величина переоценки, которая может быть учтена для налогообложения)).
Амортизация, которая будет приниматься при определении остаточной
стоимости, учитываемой для целей налогообложения, составит 87,5 тыс.
руб. ((150 тыс. / 120 тыс.) х 70 тыс.).
Конец примера.
Первоначальная стоимость объекта основных средств собственного
производства определяется на базе прямых расходов как стоимость
готовой продукции, определяемой в соответствии со статьей 319 НК РФ
(например, при использовании в организации на производственные цели
автомобиля собственного производства, изготовленного
налогоплательщиком). При изготовлении (сооружении) объекта основных
средств хозспособом формирование первоначальной стоимости этого
объекта осуществляется в общеустановленном порядке, путем суммирования
всех расходов, связанных с сооружением объекта, и доведением до
состояния, пригодного к эксплуатации.
Расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен
особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не
включаются. Например, расходы по страхованию имущества (статья 263 НК
РФ), проценты по кредитам банка, полученного на приобретение основного
средства, суммовые разницы (внереализационные расходы).
Основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный
капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной
стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал объекта
основных средств, которая определяется по данным налогового учета у
передающей стороны.
Если организация в условиях действия главы 25 НК РФ вводит в
эксплуатацию объект основных средств, капитальные вложения по которому
производились еще до 2002 года, то в составе первоначальной стоимости
учитывается вся сумма фактических расходов, понесенных
налогоплательщиком до 2002 года, отраженная в соответствии с
действовавшими до 2002 года правилами бухгалтерского учета на счете
учета капитальных вложений.
При безвозмездном получении объектов основных средств их
первоначальная стоимость формируется как сумма дохода, признанного
налогоплательщиком в составе внереализационных доходов (пункт 8 статьи
250 НК РФ), и расходов налогоплательщика, связанных с доведением этого
объекта до состояния, пригодного к эксплуатации.
Не начисляется амортизация по объектам, указанным в пункте 2
статьи 256 НК РФ.
При применении данного пункта следует учесть следующее.
Понятие бюджетной организации дано в разделе 4.1 настоящих
Методических рекомендаций.
При приобретении (создании) имущества с использованием бюджетных
средств целевого финансирования амортизация начисляется на стоимость
имущества, приобретенного (созданного) налогоплательщиком за счет
собственных средств.
Под иным аналогичным целевым финансированием (подпункт 4) следует
понимать полученные налогоплательщиком, не учитываемые у него в момент
получения в качестве доходов при определении налоговой базы средства
целевого финансирования и целевые поступления, определенные,
соответственно, подпунктом 14 пункта 1 и пунктом 2 статьи 251 НК РФ, а
также средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия) в
порядке, установленном Законом N 95-ФЗ.
Согласно статье 259 НК РФ начисление амортизации производится
исходя из срока полезного использования, определяемого
налогоплательщиком в соответствии со статьей 258 НК РФ.
Срок полезного использования определяется налогоплательщиком на
дату ввода в эксплуатацию объекта основных средств в пределах сроков,
установленных Классификацией основных средств, утвержденной
Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1.
При этом дополнительного обоснования выбора того или иного конкретного
срока эксплуатации, принятого для объекта в рамках установленных
амортизационной группой сроков, не требуется.
Если основное средство не поименовано ни в одной из
амортизационных групп, установленных Классификацией основных средств,
то налогоплательщик устанавливает срок полезного использования на
основании рекомендаций завода - изготовителя или в соответствии с
техническими условиями. Применение налогоплательщиком в целях
исчисления амортизации сроков, установленных самостоятельно,
законодательством о налогах и сборах не предусматривается.
Амортизация по объектам основных средств исчисляется исходя из
первоначальной (остаточной) стоимости, срока полезного использования и
метода начисления амортизации, выбранного налогоплательщиком из двух
поименованных в статье 259 НК РФ.
При этом по основным средствам, относящимся к одной
амортизационной группе, могут быть установлены как различный срок
эксплуатации по каждому объекту, так и метод начисления амортизации
(линейный или нелинейный).
Выбранный организацией метод начисления амортизации не может быть
изменен в течение всего периода начисления амортизации.
При применении нелинейного метода месяцем, в котором остаточная
стоимость фиксируется как базовая, является месяц, следующий за
месяцем, в котором остаточная стоимость достигнет величины, равной или
меньшей 20 процентов от первоначальной стоимости.
В случае принятия налогоплательщиком решения о применении
повышенного коэффициента в соответствии с пунктом 7 статьи 259 НК РФ
для отдельных единиц основных средств, работающих в условиях
агрессивной среды и (или) повышенной сменности, следует иметь в виду,
что общий коэффициент по условиям работы не может быть более 2.
Если в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности
работает основное средство, приобретаемое (передаваемое)
налогоплательщиком по лизингу, то налогоплательщик может применять или
коэффициенты, предусмотренные по договору лизинга, или повышающие
коэффициенты по условиям эксплуатации объекта. Такой подход
определяется требованием указанной нормы применения коэффициентов по
лизингу и по условиям эксплуатации только к основной норме
амортизации.
При этом для сторон договора лизинга транспортных средств
(легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имеющих
первоначальную стоимость, соответственно, более 300 тыс. руб. и 400
тыс. руб.), повышающий коэффициент в размере, не превышающем 3,
применяется одновременно с коэффициентом 0,5.
Если организация заявила в учетной политике для целей
налогообложения на налоговый период о применении понижающего
коэффициента, предусмотренного пунктом 10 статьи 259 НК РФ, то она не
может отказаться от его использования в течение всего налогового
периода.
По основным средствам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2002, в
соответствии со статьей 322 НК РФ амортизация начисляется исходя из их
остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования.
При определении восстановительной стоимости и сумм амортизации,
исходя из которых определяется остаточная стоимость для целей
налогообложения, используются данные о восстановительной стоимости и
суммах амортизации, числящихся в бухгалтерском учете и сформированных
по правилам, действовавшим до 01.01.2002, с учетом ограничений,
установленных абзацем пятым пункта 1 статьи 257 НК РФ.
Если срок фактической амортизации по состоянию на 01.01.2002
превысил срок эксплуатации, установленный налогоплательщиком на
основании Классификации основных средств, то остаточная стоимость
таких основных средств подлежит включению в состав расходов в целях
налогообложения равномерно в течение срока, определенного организацией
самостоятельно, но не менее 84 месяцев.
Следует иметь в виду, что положения статьи 259 НК РФ по отношению
к порядку начисления амортизации по основным средствам, введенным в
эксплуатацию до 01.01.2002, применяются в соответствии с пунктами 4 и
5 статьи 259 НК РФ только в части определения норм амортизации. При
этом при применении нелинейного метода организация вправе при
достижении остаточной стоимости основного средства до размера, не
превышающего 20% от восстановительной стоимости объекта основных
средств, сформированной на 01.01.2002, с учетом ограничений,
предусмотренных статьей 257 НК РФ, предусмотреть списание остаточной
стоимости равномерно в течение оставшегося срока эксплуатации.
Перечень нематериальных активов приведен в пункте 3 статьи 257 НК
РФ.
Условия возникновения и порядок передачи имущественных прав на
объекты интеллектуальной собственности установлен Законами N 5351-1, N
3523-1, N 3517-1 и др.
Амортизация по объектам нематериальных активов начисляется в
порядке, установленном пунктами 1 - 6 статьи 259 НК РФ исходя из их
первоначальной стоимости и срока эксплуатации. При этом исключение
составляют случаи приобретения исключительных прав на программы для
ЭВМ, стоимость которых составляет менее 10 000 руб. (срок
использования которого не определен сделкой). Стоимость таких объектов
на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ подлежит
единовременному учету в составе прочих расходов.
Срок использования нематериального актива должен составлять более
12 месяцев. При этом первоначальная стоимость объекта нематериальных
активов для признания его амортизируемым имуществом в общем случае не
имеет значения (пункт 1 статьи 256 НК РФ, пункт 3 статьи 257 НК РФ).
Однако следует обратить внимание, что в соответствии с подпунктом 3
пункта 2 статьи 10 Закона N 110-ФЗ в составе нематериальных активов
для начисления амортизации в период после 01.01.2002 не должны
числиться введенные в эксплуатацию до 2002 года объекты исключительных
прав стоимостью менее 10 000 руб.
Первоначальная стоимость нематериальных активов, числящихся на
балансе налогоплательщика по состоянию на 01.01.2002, определяется на
основе данных об их первоначальной стоимости, числящихся в
бухгалтерском учете и сформированных по правилам, действовавшим до
01.01.2002.
Порядок определения срока полезного использования объекта
нематериальных активов установлен пунктом 2 статьи 258 НК РФ.
Указанный порядок распространяется и на нематериальные активы,
введенные в эксплуатацию до 01.01.2002. То есть при начислении
амортизации к первоначальной стоимости применяются нормы амортизации,
исчисленные исходя из сроков, установленных согласно упомянутому
пункту.
Амортизация по объектам амортизируемого имущества начисляется и
учитывается в целях налогообложения в уменьшение налоговой базы до
полного списания стоимости объекта или до выбытия объекта из состава
амортизируемого имущества по любым основаниям (продажа, ликвидация и
т.п.).
При начислении амортизации по амортизируемому имуществу,
введенному в эксплуатацию до 01.01.2002, следует иметь в виду, что в
соответствии с пунктом 5 статьи 252 НК РФ суммы, единожды отраженные в
составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению
в состав его расходов.
Если организация начисляет амортизацию по амортизируемому
имуществу в период, когда оно не используется для ведения деятельности
(то есть оно не исключается из состава амортизируемого имущества),
направленной на получение дохода, то суммы начисленной амортизации не
могут уменьшать размер налоговой базы по налогу на прибыль.
Амортизация по основным средствам, используемым для ремонта
основных средств, для освоения природных ресурсов, в процессе ведения
НИОКР, и иным видам расходов, указанных в пункте 1 статьи 253 НК РФ,
учитывается обособленно и включается в состав расходов по указанным
видам, которые учитываются в целях налогообложения в специально
предусмотренном порядке, в частности, предусмотренном статьями 260,
261 и 262 НК РФ.
5.4. Прочие и внереализационные расходы
Расходы, связанные с производством и реализацией, за исключением
расходов, отнесенных к соответствующим элементам, описанным в разделах
5.1, 5.2, 5.3 настоящих Методических рекомендаций, относятся к прочим
расходам (статья 264 НК РФ). Иные расходы, осуществленные
налогоплательщиком, не являющиеся расходами, связанными с
производством и реализацией, но отвечающие требованиям пункта 1 статьи
252 НК РФ, являются внереализационными (статья 265 НК РФ).
При возникновении подобных видов расходов следует учитывать
следующее.
1. В состав расходов включаются все налоги и сборы, начисляемые
организацией в соответствии с законодательством о налогах и сборах
(единый социальный налог, налог на имущество и т.д.), по которым она
является налогоплательщиком, за исключением налога на добавленную
стоимость, акцизов, налога с продаж, предъявленных налогоплательщиком
покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав),
а также сумм налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы
загрязняющих веществ в окружающую среду, которые не учитываются в
целях налогообложения. Основанием для учета подобных расходов будут
суммы, отражаемые в налоговых декларациях по соответствующему налогу,
подлежащие уплате в бюджет. Подобные расходы учитываются в том
периоде, за который представляются расчеты (декларации). При этом
следует иметь в виду, что не включаются в состав расходов, учитываемых
при исчислении налога на прибыль, налоги, уплачиваемые (начисленные) в
связи с осуществлением налогоплательщиком специальных налоговых
режимов либо в связи с осуществлением деятельности, доходы и расходы
от которой не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на
прибыль.
Налоги и сборы учитываются в составе расходов для целей
налогообложения вне зависимости от того, определен ли источник уплаты
подобных налогов и сборов в законодательном акте, устанавливающем
порядок их уплаты.
2. Расходы на сертификацию продукции и услуг производятся в
порядке, установленном Законом Российской Федерации от 10.06.1993
N 5151-1 "О сертификации продукции и услуг". Указанные расходы
включаются в состав расходов текущего периода в течение срока, на
который выдан сертификат (подпункт 2 пункт 1 статьи 264 НК РФ).
3. Суммы портовых и аэродромных сборов, лоцманского сбора и иные
платежи производятся в соответствии с Кодексом торгового мореплавания
Российской Федерации, Кодексом внутреннего водного транспорта
Российской Федерации, Воздушным кодексом Российской Федерации, другими
|