законодательными и нормативными правовыми актами Российской Федерации
и субъектов Российской Федерации (подпункт 4 пункт 1 статьи 264 НК
РФ).
4. Охранная деятельность регулируется Законом Российской
Федерации от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной
деятельности в Российской Федерации", Федеральным законом от
21.12.1994 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности", Законом Российской
Федерации от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции" (подпункт 6 пункт 1
статьи 264 НК РФ).
5. В соответствии со статьей 163 ТК РФ к нормальным условиям
труда, в частности, относятся: исправное состояние помещений,
сооружений, машин, технологической оснастки и оборудования;
своевременное обеспечение технической и иной необходимой для работы
документацией; надлежащее качество материалов, инструментов, иных
средств и предметов, необходимых для выполнения работы, их
своевременное предоставление работнику; условия труда, соответствующие
требованиям охраны труда и безопасности производства.
Список профессиональных заболеваний работников, которые вызваны
исключительно или преимущественно действием вредных, опасных веществ и
производственных факторов, утвержден Приказом Министерства
здравоохранения и медицинской промышленности Российской Федерации от
14.03.1996 N 90 "О порядке проведения предварительных и периодических
медицинских осмотров работников и медицинских регламентах допуска к
профессии" (подпункт 7 пункт 1 статьи 264 НК РФ).
6. Расходы, связанные с набором персонала, не учитываются для
целей налогообложения, если организация фактически не произвела набор
работников, в том числе и в результате рассмотрения кандидатур,
представленных специализированными компаниями по подбору персонала.
Подобные расходы нельзя рассматривать как экономически оправданные
расходы и учитывать для целей налогообложения (подпункт 8 пункт 1
статьи 264 НК РФ).
7. Порядок, предусмотренный в подпункте 9 пункта 1 статьи 264 НК
РФ, не применяется в организациях, для которых доходы от оказания
услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию являются доходом от
реализации услуг. Соответственно, расходы на оказание услуг по
гарантийному ремонту и обслуживанию признаются расходами, связанными с
производством и реализацией, и учитываются в порядке, установленном
главой 25 НК РФ (подпункт 9 пункт 1 статьи 264 НК РФ).
8. Размер арендных платежей и порядок их перечисления
устанавливаются договором, заключенным в порядке, установленном
гражданским законодательством.
В случае, если договором аренды предусмотрено возложение
обязанности по ремонту на арендатора, расходы на ремонт арендуемых
объектов основных средств, осуществленные арендатором, включаются им в
состав расходов в порядке, установленном статьей 260 НК РФ.
Арендатор также учитывает в составе прочих расходов расходы,
связанные с оплатой коммунальных платежей и (или) услуг связи,
относящихся к помещениям (зданиям), полученным в аренду, а также к
средствам связи, используемым арендатором при своей деятельности
(подпункт 10 пункт 1 статьи 264 НК РФ).
9. При учете расходов, связанных с командировками, следует
учесть, что подобные расходы принимаются в целях налогообложения
только при наличии подтверждений о производственном характере поездки
(командировки).
При осуществлении расходов на командировки внутри страны следует
учитывать, что порядок направления в командировки изложен в Инструкции
Минфина СССР, Госкомтруда СССР, ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных
командировках в пределах СССР" (подпункт 12 пункт 1 статьи 264 НК РФ).
10. Понятие "юридические услуги" носит обобщающий характер. Оно
охватывает значительный объем юридических услуг, оказываемых на
коммерческой основе, т.е. за плату. Сюда относятся, в частности,
правовое консультирование по всем отраслям права; правовая работа по
обеспечению хозяйственной и иной деятельности предприятий, учреждений
и организаций любой организационно - правовой формы; представительство
в судебных и других органах; правовая экспертиза учредительных и иных
документов юридических лиц; составление заявлений, договоров, исков,
соглашений, контрактов, претензий и других документов, имеющих
юридический характер; подбор и систематизация нормативных актов,
составление справочников по юридическим вопросам и т.д. (подпункт 14
пункт 1 статьи 264 НК РФ).
11. В соответствии со статьей 22 Основ законодательства
Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 N 4462-1 за совершение
нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий
(дубликатов) документов и выполнение технической работы нотариус,
работающий в государственной нотариальной конторе, взимает
государственную пошлину по ставкам, установленным законодательством
Российской Федерации.
За выполнение действий, указанных в предыдущем абзаце, когда для
них законодательными актами Российской Федерации предусмотрена
обязательная нотариальная форма, нотариус, занимающийся частной
практикой, взимает плату по тарифам, соответствующим размерам
государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичного
действия в государственной нотариальной конторе. В других случаях
тариф определяется соглашением между физическими и (или) юридическими
лицами, обратившимися к нотариусу, и нотариусом. В указанных размерах
подобные расходы учитываются для целей налогообложения (подпункт 16
пункт 1 статьи 264 НК РФ).
12. Перечни почтовых, телефонных и телеграфных услуг установлены
Федеральным законом от 16.02.1995 N 15-ФЗ "О связи". Электрической
связью (электросвязью) является всякая передача или прием знаков,
сигналов, письменного текста, изображений, звуков по проводной,
радио-, оптической и другим электромагнитным системам. Почтовой связью
признается вид связи, представляющий собой единый производственно -
технологический комплекс технических и транспортных средств,
обеспечивающий прием, обработку, перевозку, доставку (вручение)
почтовых отправлений, а также осуществление почтовых переводов
денежных средств (подпункт 25 пункт 1 статьи 264 НК РФ).
13. При определении перечня услуг банков следует учитывать
перечень банковских операций, установленный статьей 5 Федерального
закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" и
иными законодательными актами.
Следует учитывать, что в состав прочих расходов, связанных с
производством и реализацией, включаются расходы по оплате услуг
банков, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ,
услуг). В остальных случаях затраты по оплате услуг банков учитываются
в составе внереализационных расходов (подпункт 25 пункт 1 статьи 264
НК РФ).
14. В соответствии с подпунктом 38 пункта 1 статьи 264 НК РФ у
организаций, использующих труд инвалидов, в которых инвалиды от общего
числа работников организации составляют не менее 50 процентов и доля
расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда не менее
25 процентов, к прочим расходам, связанным с производством и (или)
реализацией, относятся осуществленные ими в отчетном (налоговом)
периоде расходы в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие
социальную защиту инвалидов.
При этом расходы в виде средств, направленных указанными
организациями, использующими труд инвалидов, на цели, обеспечивающие
социальную защиту инвалидов, не могут быть включены в расходы,
связанные с производством и (или) реализацией подакцизных товаров,
минерального сырья, других полезных ископаемых и иных товаров по
перечню, определяемому Правительством Российской Федерации по
согласованию с общероссийскими организациями инвалидов, а также с
оказанием посреднических услуг, связанных с реализацией таких товаров,
минерального сырья и полезных ископаемых.
Для определения организацией, использующей труд инвалидов, за
отчетный (налоговый) период удельного веса инвалидов в общей
численности работников учитываются среднесписочная численность
работников организации и среднесписочная численность инвалидов,
определенные в соответствии с пунктом 5 раздела II Инструкции по
заполнению организациями сведений о численности работников и
использовании рабочего времени в формах федерального государственного
статистического наблюдения, утвержденной Постановлением Госкомстата
России от 07.12.1998 N 121.
Доля расходов на оплату труда инвалидов в общих расходах на
оплату труда организации, использующей труд инвалидов, определяется
как отношение суммы расходов на оплату труда, начисленной за отчетный
(налоговый) период инвалидам списочного состава, к сумме расходов на
оплату труда, начисленной всем работникам списочного состава
организации, в соответствии со статьей 255 НК РФ.
Целями социальной защиты инвалидов признаются улучшение условий
труда инвалидов, создание рабочих мест для инвалидов (включая закупку
и монтаж оборудования и организацию труда рабочих - надомников),
обучение (в том числе новым профессиям и приемам труда) и
трудоустройство инвалидов, защита прав и законных интересов инвалидов,
мероприятия по их реабилитации (включая приобретение и обслуживание
технических средств реабилитации, собак - проводников, путевок в
санаторно - курортные учреждения), обеспечение инвалидам равных с
другими гражданами возможностей (включая транспортное обслуживание
инвалидов, организацию отдыха детей - инвалидов) в соответствии с
законодательством Российской Федерации о социальной защите инвалидов,
включая взносы на содержание общественных организаций инвалидов.
Организациями, использующими труд инвалидов, в прочие расходы,
связанные с производством и (или) реализацией, относятся взносы,
фактически направленные в отчетном (налоговом) периоде на содержание
общественных организаций инвалидов.
Общественной организацией согласно статье 8 Закона N 82-ФЗ
является основанное на членстве общественное объединение, созданное на
основе совместной деятельности для защиты общих интересов и достижения
уставных целей объединившихся граждан.
Законом N 181-ФЗ (статья 33) общественными организациями
инвалидов признаются организации, созданные инвалидами и лицами,
представляющими их интересы, в целях защиты прав и законных интересов
инвалидов, обеспечения им равных с другими гражданами возможностей
решения задач общественной интеграции инвалидов, среди членов которых
инвалиды и их законные представители (один из родителей, усыновителей,
опекунов или попечителей) составляют не менее 80 процентов.
Взносы, перечисленные на содержание общественных фондов и
общественных объединений других организационно - правовых форм,
определенных Законом N 82-ФЗ, союзам общественных организаций
инвалидов и другим некоммерческим организациям организациями,
использующими труд инвалидов, не могут включаться в состав прочих
расходов, связанных с производством и (или) реализацией.
В соответствии с подпунктом 39 пункта 1 статьи 264 НК РФ
учреждениями, единственным собственником имущества которых являются
общественные организации инвалидов, осуществляющими наряду с ведением
уставной деятельности и деятельность, связанную с получением доходов
от реализации, в прочие расходы, связанные с производством и (или)
реализацией (за исключением расходов, связанных с производством и
(или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других
полезных ископаемых и иных товаров по перечню, определяемому
Правительством Российской Федерации по согласованию с общероссийскими
организациями инвалидов), относятся расходы в виде средств, фактически
направленных ими в отчетном (налоговом) периоде на осуществление
деятельности создавших их общественных организаций инвалидов и на
цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов.
Статьей 120 ГК РФ учреждением признается организация, созданная
собственником для осуществления функций некоммерческого характера и
финансируемая им полностью или частично.
Отнесение указанных расходов в прочие расходы, связанные с
производством и (или) реализацией, производится учреждениями,
созданными общественными организациями инвалидов для выполнения
функций некоммерческого характера.
В состав прочих расходов, связанных с производством и
реализацией, общественными организациями инвалидов могут быть включены
затраты в виде средств, направленных на выполнение целей социальной
защиты инвалидов, для которых в отчетном (налоговом) периоде, в
котором понесены расходы, отсутствуют целевые поступления. В случае
наличия целевых поступлений (в том числе целевых средств без указания
конкретной цели расходования) указанные расходы могут учитываться в
уменьшение налоговой базы только в размере фактически направленных на
социальную защиту инвалидов сумм за вычетом остатка таких целевых
поступлений (средств).
Положения подпунктов 38 и 39 пункта 1 статьи 264 НК РФ
применяются к организациям, использующим труд инвалидов, общественным
организациям инвалидов и учреждениям, единственным собственником
имущества которых являются общественные организации инвалидов,
обеспечивающим раздельный учет доходов и расходов, связанных с
производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального
сырья, других полезных ископаемых и иных товаров по перечню,
определенному Правительством Российской Федерации по согласованию с
общероссийскими организациями инвалидов, а также с оказанием
посреднических услуг, связанных с реализацией таких товаров,
минерального сырья и полезных ископаемых, от доходов и расходов,
связанных с производством и (или) реализацией других товаров, работ,
услуг.
15. При отнесении расходов к затратам на содержание
законсервированных производственных мощностей и объектов следует иметь
в виду, что порядок консервации основных средств, числящихся на
балансе, устанавливается и утверждается руководителем организации. При
этом переводятся на консервацию, как правило, основные средства,
находящиеся в определенном комплексе, объекте, имеющие законченный
цикл производства. Кроме того, составляется смета расходов на
содержание законсервированных производственных мощностей и объектов. К
расходам, связанным с содержанием указанных объектов, могут быть
отнесены расходы по их сохранению и поддержанию и т.п. (подпункт 9
пункт 1 статьи 265 НК РФ).
16. Судебными расходами признаются денежные затраты, связанные с
рассмотрением дела в арбитражном суде, которые производятся за счет
лиц, участвующих в деле, и состоят из госпошлины и судебных издержек
(статья 101 АПК РФ). Перечень судебных издержек определен статьей 106
АПК РФ (подпункт 10 пункт 1 статьи 265 НК РФ).
17. Затраты на аннулированные производственные заказы, а также
затраты на производство, не давшее продукции, учитываются в пределах
прямых расходов, приходящихся на эту продукцию.
Под "затратами на производство, не давшее продукции", следует
понимать произведенные прямые расходы на производство продукции, по
которой не был завершен ее выпуск вследствие аннулированного заказа,
т.е. должен быть процесс по созданию продукции с соответствующими
документально подтвержденными затратами.
Убытки для целей налогообложения по аннулированным заказам должны
приниматься при наличии документального подтверждения заказчика об
отказе от ранее принятых обязательств по договору, в части не
компенсированных заказчиком (подпункт 11 пункт 1 статьи 265 НК РФ).
18. При отнесении расходов к потерям от простоев по
внутрипроизводственным причинам следует исходить из того, что простои
по внутренним причинам могут возникнуть только внутри предприятия
(цеха, отдела); к их числу относятся: простои в результате
неисправности оборудования, незапланированных остановок отдельных
видов оборудования и др.
Указанные затраты могут возмещаться из различных источников в
зависимости от причин простоя предприятия.
Такие потери могут быть связаны, в частности, с оплатой в
соответствии с законодательством времени простоя, если работник в
письменной форме предупредил работодателя о начале простоя (статья 157
ТК РФ).
Расходы по простоям включают в себя, в частности, материальные
затраты, начисление заработной платы, которую в соответствии со
статьей 155 ТК РФ предусмотрено производить в размерах не ниже
установленных законодательством, отчисления во внебюджетные фонды и
др.
Необходимым условием является требование, чтобы время начала и
окончания простоя было зафиксировано работодателем. Во время простоя
работникам предприятия следует находиться на рабочем месте, что
необходимо зафиксировать в соответствующих документах, в частности, в
табеле учета использования рабочего времени (подпункт 3 пункт 2 статьи
265 НК РФ).
По расходам, которые в соответствии с порядком, предусмотренным
главой 25 НК РФ, учитываются для целей налогообложения в ограниченных
пределах, применяются только нормы, установленные Правительством
Российской Федерации.
5.4.1. Особенности отнесения процентов
по долговым обязательствам к расходам
Данные особенности регулируются статьями 265, 269, 272, 273, 291,
328 НК РФ. При этом следует учесть, что не относятся к подобным
расходам проценты, начисленные в связи с реструктуризацией
кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам перед
бюджетами различных уровней. Данные расходы не учитываются при
исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
1. Займодавцем является российская организация
Положения статьи 269 НК РФ могут быть использованы для
определения расходов по операциям РЕПО с ценными бумагами (статья 282
НК РФ), суммам процентов на депо премий по рискам, переданным в
перестрахование, а также при определении убытка, принимаемого к вычету
при переуступке прав требования до наступления предусмотренного
договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа (статья
279 НК РФ).
Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида,
в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным
обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, в
соответствии со статьями 265 и 328 НК РФ являются внереализационными
расходами.
Процентные расходы по долговым обязательствам включаются в состав
внереализационных расходов вне зависимости от характера
предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).
Например, расходы в виде процентов по долгосрочным инвестиционным
кредитам, использованным для приобретения или при сооружении объекта
основных средств или ценных бумаг, не включаются в первоначальную
стоимость такого объекта (то есть не увеличивают ее), и поэтому
учитываются в составе внереализационных расходов. В случае изменения
налогоплательщиком в следующем налоговом периоде способа учета
процентов, по долговым обязательствам, имеющим переходящий характер
(то есть продолжающим действовать в новом налоговом периоде),
ограничение процентов производится тем способом, который применялся к
ним в налоговом периоде их выдачи (получения).
Для целей главы 25 НК РФ под заемными средствами понимаются:
а) средства, полученные по кредитным договорам, товарным и
коммерческим кредитам, межбанковским кредитам (статьи 265, 269, 291,
328 НК РФ);
б) заемные средства, полученные от юридических и физических лиц
(включая банковские вклады, вклады и займы в драгоценных металлах),
независимо от формы оформления (включая вклады, удостоверенные, в том
числе, сберегательной книжкой, сберегательным или депозитным
сертификатом);
в) заемные средства, полученные по собственным долговым
обязательствам, оформленным в виде ценных бумаг (векселя, облигации и
другие долговые ценные бумаги, по которым согласно условиям их
размещения предусматривается начисление процентных (дисконтных)
доходов);
г) средства, полученные по прочим долговым обязательствам (в том
числе оформленные договором банковского счета) независимо от формы их
оформления.
Расходом признается (абзац 2 подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК
РФ) только сумма процентов, начисленных за фактическое время
пользования заемными средствами (фактическое время нахождения
указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной
эмитентом (ссудодателем). При досрочном погашении долгового
обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной
условиями договора процентной ставки с учетом положений статьи 269 НК
РФ и фактического времени пользования заемными средствами.
Вышеуказанный порядок применяется при досрочном погашении собственных
долговых обязательств, включая дисконтные векселя.
По дисконтным векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее"
расход (дисконт) в виде процента определяется с даты составления
векселя.
Для начисления дисконта по векселям с оговоркой "по предъявлении,
но не ранее" в качестве срока обращения, исходя из которого
определяется дисконт на конец отчетного периода, используется
предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с
вексельным законодательством (365 (366) дней плюс срок от даты
составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к
платежу).
Проценты, начисленные по межбанковским кредитам (депозитам) со
сроком до 7 дней (включительно), учитываются при определении налоговой
базы без учета положений пункта 1 статьи 269 НК РФ исходя из
фактического срока действия договоров и фактической процентной ставки.
Если общий, с учетом пролонгации, срок такого договора становится
более 7 дней, то применяются положения пункта 1 статьи 269 НК РФ.
Расходом по заемным средствам, принимаемым к вычету, признаются
расходы в виде процентов (дисконта), начисленных (выплаченных - статья
273 НК РФ) на основании заключенных договоров, или процентов
(дисконта), начисленных (выплаченных - статья 273 НК РФ) согласно
условиям выпуска (размещения) ценных бумаг, с учетом следующих
особенностей.
При определении расходов, принимаемых к вычету, по долговым
обязательствам используется один из двух способов расчета предельной
величины расходов, предусмотренного пунктом 1 статьи 269 НК РФ, по
выбору налогоплательщика.
Первый заключается в определении среднего уровня процентов,
второй предусматривает использование ставки рефинансирования Банка
России, увеличенной в 1,1 раза по долговым обязательствам в рублях или
равной 15 процентам по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Вышеуказанный порядок применяется также к процентам в виде
дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой
обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.
При наличии долговых обязательств, выданных на сопоставимых
условиях в том же квартале, расчет квартального среднего процента
(дисконта) по сопоставимым долговым обязательствам может производиться
отдельно по каждому из видов долговых обязательств по следующей
формуле:
----------------------------------------------------------------------
| n |
| SUMSI x iI |
| I=1 |
| Iср = ----------, где |
| n |
| SUMSI |
| I=1 |
----------------------------------------------------------------------
Iср - средний процент для целей налогообложения;
SI - сумма долгового обязательства (основного долга), выданного
налогоплательщику на сопоставимых условиях;
n - общее количество долговых обязательств, используемых для
расчета (выданных на сопоставимых условиях);
i - процентная ставка по долговому обязательству.
Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых
условиях, понимаются долговые обязательства, отвечающие одновременно
следующим критериям:
- выданы в одинаковой валюте;
- выданы на те же сроки;
- выданы под аналогичные обеспечения;
- выданы в сопоставимых объемах.
Указанные критерии сопоставимости долговых обязательств могут
учитывать спрос и предложение на них по месту проведения операций на
территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.
Долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости,
но принятые от разных категорий кредиторов - физических лиц или
юридических лиц - считаются несопоставимыми.
Порядок определения сопоставимости по названным критериям (за
исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике
предприятия, заявленной до начала налогового периода, исходя из
принципа существенности и обычаев делового оборота.
Для определения долговых обязательств, выданных на сопоставимых
условиях, используются средства, полученные налогоплательщиком от
разных кредиторов.
Пример.
Имеется 3 долговых обязательства, выданных на сопоставимых
условиях, и при этом:
----------------------------------------------------------------------
| Долговое обязательство | Сумма основного долга | Процентная ставка |
| | (ед.) | (%) |
|------------------------|-----------------------|-------------------|
| А | 100 | 10 |
|------------------------|-----------------------|-------------------|
| Б | 110 | 20 |
|------------------------|-----------------------|-------------------|
| В | 120 | 30 |
----------------------------------------------------------------------
Процентная ставка, определенная по вышеприведенной формуле и
увеличенная на 20 процентов, составит 24,7 процента [(100 x 0,1 + 110
x 0,2 + 120 x 0,3) / (100 + 110 + 120)] x (120 / 100). Фактически по
долговому обязательству В уплачивается 30 процентов. Таким образом,
для налогообложения будут приниматься расходы по долговым
обязательствам А и Б - в размере фактических затрат, по долговому
обязательству В - в размере 24,7 процента, а разница между фактической
суммой процентов и суммой процентов, учитываемой для налогообложения и
рассчитанной исходя из ставки 5,3 процента (30 - 24,7) по долговому
обязательству В, не уменьшает доходы налогоплательщика в целях
определения налоговой базы по налогу на прибыль.
Конец примера.
По долговым обязательствам, заключенным на срок более одного
отчетного периода и не предусматривающим изменений сопоставимых
условий, перерасчет среднего процента в кварталах (месяцах), следующих
за кварталом (месяцем) получения налогоплательщиком долгового
обязательства, не производится.
Расходы по долговым обязательствам в виде процентов (дисконта),
при выборе налогоплательщиком второго способа учета данных расходов
для целей налогообложения прибыли, признаются в размере, не
превышающем ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1
раза, установленную на дату получения долгового обязательства.
В случае если в долговом обязательстве предусмотрено условие "с
изменением процентной ставки", то для целей налогообложения
принимается фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая
действующую на дату изменения процентной ставки ставку
рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза.
Дополнительные соглашения об изменении процентных ставок или
других существенных условий договора (например, изменение вида
обеспечения или суммы долга), равно как и сопоставимых условий
долговых обязательств, приравниваются к выдаче нового долгового
обязательства. Поэтому такое долговое обязательство учитывается при
расчете среднего уровня процентов за период, в котором произошло
изменение. Если общий, с учетом пролонгации, срок такого договора
становится более 7 дней, то применяются положения пункта 1 статьи 269
НК РФ.
В случае досрочного расторжения договора банковского вклада при
выплате пониженных процентов для корректировки своих расходов
налогоплательщик увеличивает доходы, формирующие налоговую базу, в
текущем отчетном (налоговом) периоде на разницу между суммой расходов,
признанных ранее в соответствии с методом их учета в целях
налогообложения, и фактически выплаченных процентов. Корректировка
квартального среднего уровня процентов по аналогичным долговым
обязательствам на дату заключения договора банковского вклада не
производится до отчетного периода (включительно), в котором произошло
досрочное расторжение договора.
2. Займодавцем является
иностранная организация
В случае если величина непогашенных долговых обязательств
российской организации (налогоплательщика) перед иностранной
организацией - кредитором превышает собственный капитал не более чем в
три раза (12,5 раз - для банков и лизинговых компаний) и если
иностранная организация - кредитор владеет (прямо или косвенно) менее
чем 20 процентами уставного (складочного капитала), то проценты
принимаются в размере не более фактически начисленных, исходя из
установленной этим кредитором доходности и фактического срока
пользования указанными средствами.
В противном случае для налогообложения принимается часть
фактически начисленных процентов, которая рассчитывается в порядке,
установленном пунктом 2 статьи 269 НК РФ.
Пример.
Банк - налогоплательщик привлек кредит иностранного банка под 24
процента годовых, имея следующую структуру баланса (форма максимально
упрощена):
----------------------------------------------------------------------
| Активы | Пассивы |
|-------------|------------------------------------------------------|
|300 ед. | | в том числе доля |
| | | иностранной |
| | | организации - кредитора |
|-------------|---------------------------|--------------------------|
| | Долговые обязательства | 290 ед.|260 ед. |
|-------------|---------------------------|--------|-----------------|
| | Собственный капитал, | 10 ед. |3 ед. |
| | нераспределенная прибыль | | |
----------------------------------------------------------------------
Учитывая, что собственный капитал банка, увеличенный в 12,5 раза,
менее кредиторской задолженности перед иностранным заимодавцем (10 ед.
x 12,5 = 125 ед. < 260 ед.) и то, что иностранный кредитор, кроме
того, владеет 30 процентами уставного капитала, необходимо рассчитать
долю процентов, начисляемых данному кредитору, которую можно включить
в состав процентных расходов:
Размер контролируемой задолженности: 260 ед.
Величина начисленных по условиям договора процентов в год
составляет 62,4 ед. (260 x 24 / 100).
Коэффициент капитализации составляет 6,93 [(260 ед. / 3 ед.) /
12,5].
Размер процентных расходов, учитываемых согласно пункту 3 статьи
269 НК РФ в налоговой базе текущего налогового периода (т.н.
"предельные проценты"), составляет 9 ед. (62,4 / 6,93).
Как следует из пункта 4 статьи 269 НК РФ, положительная разница
между начисленными процентами по долговым обязательствам и предельными
процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным
данной статьей, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и
облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ. В
примере эта величина составит 53,4 ед. (62,4 - 9), которые не
уменьшают налоговую базу и, более того, с которых должен быть удержан
налог (по ставке 15 процентов) в размере 8,01 ед.
Конец примера.
5.5. Расходы в виде резервов
Главой 25 НК РФ разрешено включать в состав расходов отчисления в
резервы на предстоящие расходы, в частности:
резервы по сомнительным долгам (статья 266 НК РФ);
резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию
(статья 267 НК РФ);
резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (статья
324 НК РФ);
резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, резерв на выплату
ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год
(статья 324.1);
резерв на возможные потери по ссудам (статья 292 НК РФ);
резерв под обесценение ценных бумаг (статья 300 НК РФ).
Порядок формирования соответствующих резервов (включение их в
состав расходов текущего периода) определен соответствующими статьями
НК РФ. Примеры формирования указанных резервов изложены ниже.
5.5.1. Расчет резерва по сомнительным долгам
Пример.
По состоянию на 30.06.2002 сомнительная задолженность перед
организацией составляет 1700000 руб.,
из них
100000 руб. с датой возникновения 15.05.1999;
150000 руб. с датой возникновения 18.09.2001;
250000 руб. с датой возникновения 26.02.2002;
700000 руб. с датой возникновения 13.05.2002;
500000 руб. с датой возникновения 05.06.2002.
По состоянию на 01.04.2002 отчисления в резерв сомнительных
долгов составили 180000 руб. Организация в 2001 году выручку для целей
налогообложения определяла по мере оплаты. По состоянию на 01.07.2002
доходы от реализации составили 3700000 руб.
Расходы за счет формирования резерва сомнительных долгов
составили:
По состоянию на 30.06.2002 организация решила списать
задолженность с истекшим сроком исковой давности с даты возникновения.
Списание осуществлено за счет резерва сомнительных долгов.
Неиспользованный остаток резерва составил 80000 руб. (180000 -
100000).
Расчет отчислений в резерв сомнительных долгов второго отчетного
периода состоит в следующем:
Задолженность, участвующая при расчете резерва - (250000 + 700000
x 0,5) = 600000 руб. Сомнительная задолженность с датой возникновения
18.09.2001 не участвует при расчете резерва сомнительных долгов, так
как она была учтена при расчете налоговой базы переходного периода
(пункт 6 статьи 10 Закона 110-ФЗ). 10 процентов от 3700000 руб.
составляет 370000 руб., то есть резерв сомнительных долгов по второму
отчетному периоду не может превышать сумму в размере 370000 руб. Сумма
отчислений, дополнительно включенная в состав расходов при составлении
отчетности второго отчетного периода, составит (370000 - 80000) =
290000 руб.
По состоянию на 30.09.2002 сомнительная задолженность у
организации составляет 1050000 руб.,
из них
150000 руб. с датой возникновения 18.09.2001;
20000 руб. с датой возникновения 13.05.2002;
180000 руб. с датой возникновения 05.06.2002;
200000 руб. с датой возникновения 29.07.2002;
400000 руб. с датой возникновения 17.09.2002.
По состоянию на 01.10.2002 доходы от реализации составили 4700000
руб.
Расчет отчислений, включаемых в расходы третьего отчетного
периода, состоит в следующем:
Задолженность, участвующая при расчете резерва - (20000 + 180000
+ 200000 x 0,5) = 300000 руб. 10 процентов от 4700000 руб. составили
470000 руб., то есть резерв сомнительных долгов по третьему отчетному
периоду не может превышать сумму в размере 470000 руб., но размер
дебиторской задолженности, участвующий при расчете резерва
сомнительных долгов, меньше, следовательно, указанное ограничение не
играет роли по итогам за третий отчетный период. Резерв сомнительных
долгов по итогам третьего отчетного периода стал меньше, чем по итогам
второго отчетного периода. Следовательно, разница подлежит включению в
состав доходов третьего отчетного периода в размере (370000 - 300000)
= 70000 руб.
Конец примера.
5.5.2. Расчет по гарантийному ремонту
и гарантийному обслуживанию
Пример.
Налогоплательщик принимает решение о создании в 2002 году
указанного резерва. В учетной политике он определяет предельный размер
отчислений в этот резерв в размере 0,04.
Для определения предельного размера создаваемого резерва
необходимо обеспечить учет следующих показателей:
общую сумму расходов по гарантийному ремонту товара, по которому
предусмотрено гарантийное обслуживание за предшествующие текущему
налоговому периоду три года;
общую сумму выручки от реализации товаров, по которым
предусмотрено гарантийное обслуживание за предшествующие текущему
налоговому периоду три года.
За период с 01.01.1999 по 01.01.2002 налогоплательщик осуществил
расходы на гарантийный ремонт в сумме 100000 руб. Объем выручки от
реализации товаров, по которым в соответствии с условиями заключенного
договора с покупателем предусмотрено обслуживание и ремонт в течение
гарантийного срока, за этот период составил 5000000 руб. Предельный
коэффициент равен (100000 / 5000000) = 0,02.
По итогам за первый отчетный период 2002 года выручка от
реализации товаров, по которым в соответствии с условиями заключенного
договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение
гарантийного срока, составила 800000 руб. Таким образом, отчисления в
резерв на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному
обслуживанию, включенные в состав прочих расходов первого отчетного
периода 2002 года, составят 16000 руб. = 800000 x 0,02.
При составлении отчетности за второй отчетный период 2002 года
резерв на гарантийный ремонт не может быть больше следующего
показателя.
30000 руб. = (1500000 x 0,02), где 1500000 руб. - выручка за
второй отчетный период 2002 года (нарастающим итогом). Следовательно,
дополнительно в состав расходов включается сумма в размере 14000 руб.
= (30000 - 16000).
Фактически осуществленные расходы на гарантийный ремонт
списываются за счет указанного резерва. Если по итогам налогового
периода сумма расходов на гарантийный ремонт окажется больше, чем
созданный резерв, подобное превышение включается в состав расходов по
итогам налогового периода.
Если сумма резерва на гарантийный ремонт по итогам налогового
периода не была использована, то указанная сумма переносится на
следующий год. Предположим, что сумма неиспользованного резерва по
итогам 2002 года составила 15000 руб.
Для формирования резерва в 2003 году необходимо определить два
показателя:
общую сумму расходов по гарантийному ремонту товара, по которому
предусмотрено гарантийное обслуживание за предшествующие текущему
налоговому периоду три года;
общую сумму выручки от реализации товаров, по которым
предусмотрено гарантийное обслуживание за предшествующие текущему
налоговому периоду три года.
Указанные показатели составили, соответственно, 200000 руб. и
4000000 руб. Предельный коэффициент равен (200000 / 4000000) = 0,05.
Следовательно, при формировании выручки от реализации товаров, по
которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем
предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, в
размере 350000 руб. отчисления в резерв составят 14000 руб. = (350000
x 0,04). Выручка умножается на коэффициент в размере 0,04 в связи с
тем, что указанная предельная величина заявлена в учетной политике
налогоплательщика.
Так как сумма вновь создаваемого резерва меньше суммы остатка
резерва, созданного в предыдущем году, в состав доходов первого
отчетного периода включается сумма в размере 1000 руб. = (15000 -
14000).
Конец примера.
5.5.3. Расходы на формирование резерва предстоящих
расходов на ремонт основных средств
Возможность формирования указанных резервов предусмотрена статьей
260 НК РФ. Порядок формирования определен статьей 324 НК РФ. Согласно
этим нормам в случае если налогоплательщик принимает решение о
формировании данного резерва, то фактически осуществленные расходы на
ремонт основных средств в состав расходов текущего периода не
включаются. Только по окончании налогового периода сумма превышения
фактически осуществленных расходов над созданным в течение налогового
периода резервом включается в состав прочих расходов.
Для правильного формирования подобного резерва налогоплательщик
должен обеспечить учет следующих данных:
первоначальная стоимость амортизируемых основных средств на
начало налогового периода;
фактическую сумму расходов на ремонт за предыдущие три года и
частное от этой суммы при делении на три;
график проведения ремонтов, в том числе приходящихся на текущий
налоговый период;
сметная стоимость указанных ремонтов;
перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо
сложные и дорогие виды капитального ремонта;
график проведения ремонта указанных основных средств, в котором
указывается период осуществления ремонтных работ и их сметная
стоимость.
Организации, принявшие решение о создании подобных резервов на
начало налогового периода, формируют смету на ремонт основных средств
(за исключением основных средств, по которым будут осуществляться
особо сложные и дорогие виды капитального ремонта), исходя из
периодичности осуществления ремонта, приходящегося на текущий
налоговый период. Указанная сумма сравнивается с показателем,
определяемым как сумма фактически осуществленных расходов за
предыдущие три года, деленная на три. Меньшая из сумм будет являться
основой для определения отчислений в указанный резерв.
В случае если у налогоплательщика есть основные средства, по
которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального
ремонта, то он должен определить сумму дополнительных отчислений в
резерв исходя из общей суммы ремонта по этим объектам, поделенную на
количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта, и
указанную часть прибавить к сумме отчислений, определенной в порядке,
изложенном в предыдущем абзаце. Общая сумма равномерно включается в
состав расходов текущего отчетного (налогового) периода, то есть в
зависимости от того, как налогоплательщик рассчитывается с бюджетом,
указанная сумма включается по 1/12 ежемесячно либо по 1/4
ежеквартально в состав расходов.
По окончании налогового периода налогоплательщик должен сравнить
фактически осуществленные расходы на ремонт (при этом вести отдельно
учет расходов на особо сложные и дорогие виды ремонтов). Резерв в виде
отчислений на сложные виды ремонта не восстанавливается, если сумма
фактически осуществленных расходов на подобные расходы не превышает
сумму отчислений на эти виды ремонта.
Часть резерва, в части, сформированной под расходы на ремонты, не
под особо сложные и дорогие виды ремонта, в части, превышающей
фактически осуществленные расходы на ремонт в текущем налоговом
периоде, включается в состав доходов по итогам налогового периода.
Пример.
Сумма фактически осуществленных расходов на ремонт за предыдущие
три года составила 240000 руб., исходя из наличия основных средств,
графика их ремонта, их сметной стоимости предполагаемый объем
ремонтных работ на год составил 90000 руб. Учитывая, что отчисления в
резерв не должны превышать 80000 руб., отчисления в резерв исчисляются
исходя из этой суммы. При этом в составе объектов основных средств
числится оборудование, которое согласно технической документации на
это оборудование подлежит ремонту каждые четыре года. Стоимость
подобного ремонта составляет 120000 руб. Следовательно, отчисления в
течение одного года составят 30000 руб.
Таким образом, в текущем году резерв может быть сформирован в
размере 110000 руб. (80000 + 30000). Ежеквартальные отчисления в
указанный резерв и, соответственно, включение в состав расходов -
27500 руб.
По окончании года фактически осуществленные расходы на ремонт
составили 75000 руб. Не восстанавливается резерв в сумме 30000 руб., а
в состав доходов по итогам текущего налогового периода включается
сумма в размере 5000 руб. (80000 - 75000).
Конец примера.
5.5.4. Резервы на возможные потери по ссудам
по ссудной и приравненной к ней задолженности
Подпунктом 2 пункта 2 статьи 291 НК РФ определено, что к расходам
банка относятся суммы отчислений в резерв на возможные потери по
ссудам, подлежащим резервированию в порядке, установленном статьей 292
НК РФ.
В данной статье предусмотрено, что не учитываются расходы в виде
отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные
банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке,
устанавливаемом Банком России, а также в резервы на возможные потери
по ссудам, сформированные под векселя, за исключением учтенных банком
векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже.
Критерии отнесения задолженности к стандартной определены
Инструкцией Банка России от 30.06.1997 N 62а "О порядке формирования и
использования резерва на возможные потери по ссудам". В случае если
ссуда при выдаче была отнесена к 1 группе риска и классифицировалась
как стандартная, то при изменении группы риска по указанной ссуде на
отчетную дату (отнесении ссуды к более высокой группе риска) сумма
отчислений в резерв, сформированная в порядке, установленном
Инструкцией Банка России от 30.06.1997 N 62а, признается расходом.
Следует иметь в виду, что т.к. средства, размещенные на
корреспондентских счетах, не предназначены для кредитования, поскольку
порядок их использования регулируется правилами главы 45 ГК РФ
"Банковский счет", то расходы на формирование резерва по средствам,
размещенным на корреспондентских счетах, формируемых в соответствии с
Положением Банка России от 12.04.2001 N 137-П "О порядке формирования
кредитными организациями резервов на возможные потери", не учитываются
при расчете налоговой базы банков.
Не учитываются в составе расходов для целей налогообложения
отчисления в резервы, формируемые банками в соответствии с указанием
Банка России от 13.07.1999 N 606-У "О формировании резерва под
операции кредитных организаций Российской Федерации с резидентами
офшорных зон".
5.5.5. Резервы под обесценение ценных бумаг
Статьей 300 НК РФ установлен порядок отнесения суммы резервов под
обесценение ценных бумаг, сформированных организациями -
профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими
дилерскую деятельность к расходам, признаваемым в целях
налогообложения. Данные отчисления относятся к внереализационным
расходам. Эта статья предусматривает возможность признания в целях
налогообложения расходов на формирование резервов под обесценение
ценных бумаг, приобретаемых с целью получения дохода от их реализации
(перепродажи), только профессиональными участниками рынка ценных
бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность. Порядок формирования
резервов, предусмотренный статьей 300 НК РФ, применяется
налогоплательщиками, которые на 01.01.2002 признавались
профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими
дилерскую деятельность.
Если налогоплательщик имеет лицензию профессионального участника
рынка ценных бумаг, осуществляющего дилерскую деятельность, но данная
деятельность не осуществляется, то отчисления в резерв под обесценение
ценных бумаг будут признаваться расходами в целях налогообложения,
только начиная с того отчетного периода, когда дилерская деятельность
будет осуществляться.
5.6. Расходы, не учитываемые для целей налогообложения
Расходы, не учитываемые для целей налогообложения, перечислены в
статье 270 НК РФ. При этом следует учесть, что указанный перечень не
закрыт и в случае если осуществленные налогоплательщиком расходы не
поименованы в указанном перечне, то возникшие расходы также не будут
учтены для целей налогообложения, если они не будут отвечать
одновременно трем условиям, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 НК
РФ. То есть расходы не будут учитываться в уменьшение налогооблагаемых
доходов, если они не будут подтверждены документально, не будут
экономически обоснованы и (или) связаны с деятельностью, по которой не
получены доходы.
При применении статьи 270 НК РФ следует иметь в виду следующее.
Под "средствами специального назначения", упомянутыми в пункте 22
указанной статьи, в частности, следует понимать средства, определенные
собственниками организаций для выплаты премий.
Следует учесть, что перечень расходов пункта 29 статьи 270 НК РФ
открыт, имея в виду, что любые расходы социального характера в пользу
работника налогоплательщика или иных лиц не будут учитываться в
уменьшение налогооблагаемых доходов, как другие аналогичные расходы.
6. Группировка доходов и расходов
Как определено в разделе 3 настоящих Методических рекомендаций,
при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль доходы текущего
отчетного (налогового) периода уменьшаются на расходы, относящиеся к
этому текущему отчетному (налоговому) периоду. То есть при определении
прибыли исчисляется разница между доходами и расходами, относящимися к
текущему периоду. Следовательно, налогоплательщик должен обеспечить
учет доходов и расходов, по мере их возникновения согласно статьям
271, 272, 273 НК РФ, отследить их отнесение к доходам и расходам
текущего периода, которые и участвуют при расчете налоговой базы.
6.1. Отнесение доходов к доходам текущего периода
Доходы учитываются в текущем периоде по мере их возникновения.
Доходы от реализации относятся к доходам текущего периода по мере
их возникновения. Момент возникновения доходов от реализации описан в
разделе 4 настоящих Методических рекомендаций.
Аналогичным образом определяется отнесение внереализационных
доходов к текущему периоду, то есть по мере их возникновения.
6.2. Отнесение расходов к расходам текущего периода
Отнесение расходов к текущему отчетному (налоговому) периоду
регулируется соответствующими статьями НК РФ. Для определения
расходов, относящихся к расходам текущего отчетного (налогового)
периода, следует учитывать группировку расходов, приведенную в статьях
252, 253 НК РФ.
В первую очередь, в соответствии со статьей 274 НК РФ в случае
если налогоплательщик наряду с деятельностью, доходы и расходы от
которой учитываются при исчислении прибыли, в соответствии с главой 25
НК РФ осуществляет деятельность, доходы и расходы по которой не
учитываются при исчислении указанной прибыли, то он обязан вести
раздельный учет подобных доходов и расходов.
Что касается учета расходов, учитываемых при исчислении
налогооблагаемой прибыли, согласно главе 25 НК РФ, то следует иметь в
виду, что нормами главы 25 предусмотрен особый порядок группировки и
классификации возникших расходов, связанных с производством и
реализацией. Указанный порядок группировки предусмотрен, в частности,
статьями 260 - 263, 275.1, 318 - 320 НК РФ.
Таким образом, все расходы должны быть сгруппированы в порядке,
предусмотренном нормами главы 25 НК РФ. В целях исчисления налога на
прибыль налогоплательщикам не предоставлено право группировки расходов
иным способом, чем предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
Указанная группировка заключается в следующем:
отдельно учитываются расходы, формирующие стоимость сырья,
материалов, основных средств, нематериальных активов согласно статьям
254, 257 НК РФ. Причем следует учесть, что в соответствии со статьей
257 НК РФ к основным средствам относятся любые виды имущества,
используемые в качестве средств труда при производстве товаров (работ,
услуг) или для управления организацией, независимо от срока его
использования и его стоимости;
выделяются расходы, формирующие налоговую базу, подлежащую
налогообложению в особом порядке. К подобным расходам относятся
расходы по операциям (деятельности), убытки по которым учитываются для
целей налогообложения в особом порядке, то есть оказывающие влияние на
налоговую базу отчетного периода только при выполнении особых условий,
либо в строго установленном порядке. К подобным убыткам относятся
убытки от реализации амортизируемого имущества, убытки от оказания
услуг (выполнения работ) обслуживающими производствами и хозяйствами,
убытки от операций с ценными бумагами, инструментами срочных сделок и
т.п. Особо следует обратить внимание, что определенные виды
внереализационных доходов и расходов, которые возникают при
осуществлении видов деятельности, по которым формируются убытки,
упомянутые в настоящем абзаце, также должны быть учтены при
формировании прибыли (убытка) по этим видам деятельности;
расходы распределяются по группам, которые в особом порядке
учитываются при исчислении налогооблагаемой базы. К подобным группам
относятся расходы, связанные с ремонтом основных средств, расходы,
связанные с освоением природных ресурсов, расходы на НИОКР,
страхование имущества (статьи 260, 324, 261, 325, 262, 263 НК РФ);
все остальные расходы, связанные с производством и реализацией,
возникшие в текущем отчетном (налоговом) периоде, подразделяются на
прямые и косвенные (статья 318 НК РФ), каждые из которых учитываются
при расчете налоговой базы в определенном порядке (статья 319 НК РФ).
При этом расходы, учитываемые для целей налогообложения в
пределах норм, включаются в указанные группировки в пределах норм,
установленных главой 25 НК РФ и исчисленных на соответствующую дату.
При этом следует учесть, что внереализационные расходы, за
исключением внереализационных расходов, возникших при осуществлении
видов деятельности, по которым формируются убытки, упомянутые в
седьмом абзаце настоящего раздела, относятся к расходам текущего
периода по мере их возникновения.
6.3. Учет различных групп расходов
6.3.1. Расходы, формирующие отдельный
финансовый результат
Расходы, связанные с деятельностью
обслуживающих производств
Налогоплательщики, осуществляющие деятельность, связанную с
использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств,
определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от
налоговой базы по иным видам деятельности.
Все расходы, связанные с реализацией услуг соответствующими
подразделениями налогоплательщика, обобщаются и сравниваются с
доходами, полученными от реализации этих услуг. При возникновении
убытка (отрицательной разницы между подобными доходами и расходами)
налогоплательщик должен подтвердить возможность учета этого убытка для
уменьшения налоговой базы (увеличения убытка), полученного
налогоплательщиком от основной деятельности. Условия, выполнение
которых позволит учесть этот убыток в уменьшение налоговой базы
текущего отчетного (налогового) периода, определены статьей 275.1 НК
РФ, согласно которым условия деятельности должны быть сравнимы со
специализированными организациями.
Под специализированными организациями следует понимать
организации, созданные для осуществления деятельности, в том числе
предпринимательской, в сфере жилищно - коммунального хозяйства, в
социально - культурной сфере и т.п. При этом налогоплательщик не
ограничен в возможности выбора организаций, которые являются
специализированными и сравнение с которыми он может произвести.
При этом сравнение производится по каждой услуге, оказываемой при
использовании объектов подсобного хозяйства, жилищно - коммунального
хозяйства, объектов социально - культурной сферы, учебно - курсовых
комбинатов и иных аналогичных производств и служб.
Если налогоплательщик, в состав которого входят обособленные
подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием
объектов обслуживающих производств и хозяйств, не может произвести
сравнение по условиям, предусмотренным в статье 275.1 НК РФ, то
налогоплательщик вправе перенести полученный убыток на срок, не
превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль,
полученную при осуществлении указанных видов деятельности.
При этом прибыль или убыток по объектам обслуживающих производств
за отчетный (налоговый) период определяется исходя из данных по всем
объектам, а не по каждому объекту отдельно.
Пример.
Налогоплательщик имеет три подразделения, использующих объекты
обслуживающих производств. По каждому из них получены следующие
результаты: 1-й объект - прибыль 100 тыс. руб., 2-й объект - убыток 80
тыс. руб., 3-й объект - убыток 100 тыс. руб. Следует учесть, что
налогоплательщик может не вести раздельный учет, а определять
финансовый результат от деятельности обслуживающих производств сразу
по всем объектам. Таким образом, налогоплательщиком получен убыток от
деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих
производств, в размере 80 тыс. руб. (100 тыс. руб. - 80 тыс. - 100
тыс.). При этом условия оказания услуг вторым объектом позволяют
учесть указанный убыток для целей налогообложения. В то же время,
учитывая, что убыток по обслуживающим производствам определяется по
всем объектам, а по третьему объекту условия не выполняются, убыток в
размере 80 тыс. руб. будет уменьшать только прибыль, полученную от
обслуживающих производств в последующие годы.
Конец примера.
Для налогоплательщиков, являющихся градообразующими организациями
в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются
расходы, связанные с обслуживающими производствами в порядке,
предусмотренном в последнем абзаце статьи 275.1 НК РФ.
Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах
нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб,
утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения
налогоплательщика.
В случае, если объекты обслуживающих производств находятся на
территории иного муниципального образования, чем головная организация,
применяются нормативы на содержание аналогичных хозяйств, производств
и служб, утвержденные органами местного самоуправления по месту
нахождения этих объектов.
Налогообложение срочных сделок
Под срочными сделками следует понимать сделки, исполнение которых
(датой расчетов по которым) осуществляется сторонами не ранее третьего
рабочего дня после дня ее заключения.
В соответствии с пунктом 3 статьи 301 НК РФ финансовые
инструменты срочных сделок (далее - ФИСС) подразделяются на ФИСС,
обращающиеся на организованном рынке, и ФИСС, не обращающиеся на
организованном рынке. Особенности формирования доходов и расходов по
указанным категориям ФИСС определены в статьях 302 и 303 НК РФ.
В соответствии с пунктом 5 статьи 301 НК РФ под операциями
хеджирования понимаются операции с ФИСС, совершаемые в целях
компенсации возможных убытков, возникающих в результате
неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта
хеджирования, при этом под объектами хеджирования признаются активы и
(или) обязательства, а также потоки денежных средств, связанные с
указанными активами и (или) обязательствами или с ожидаемыми сделками.
Порядок учета операций хеджирования для целей налогообложения
определяется 25 главой НК РФ (статьи 301, 324 НК РФ).
В соответствии с пунктом 5 статьи 304 НК РФ при условии
оформления операций хеджирования с учетом требований пункта 5 статьи
301 НК РФ доходы по таким операциям с ФИСС увеличивают, а расходы
уменьшают налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования.
Исходя из вышеизложенного, доходы (расходы) по операциям
хеджирования с ФИСС, обращающимися и не обращающимися на
организованном рынке, сформированные с учетом особенностей, указанных
в статьях 302 и 303 НК РФ, увеличивают (уменьшают) налоговую базу по
другим операциям с объектом хеджирования.
Пунктом 2 статьи 301 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право
самостоятельно квалифицировать сделку, признавая ее операцией с ФИСС
либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Кроме
того, в пункте 1 статьи 280 НК РФ указано, что если операция с ценными
бумагами может быть также квалифицирована как операция с ФИСС, то
налогоплательщик самостоятельно выбирает порядок налогообложения такой
операции.
В пункте 3 статьи 301 НК РФ указано, что ФИСС признаются
обращающимися на организованном рынке при одновременном соблюдении
следующих условий:
порядок их заключения, обращения и исполнения устанавливается
организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с
законодательством Российской Федерации или законодательством
иностранных государств;
информация о ценах финансовых инструментов срочных сделок
публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных)
либо может быть предоставлена организатором торговли или иным
уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет
после даты совершения операции с финансовым инструментом срочной
сделки.
Если операции с ФИСС проводятся на биржах, имеющих лицензии на
осуществление своей деятельности и выпускающих официальные бюллетени о
результатах торгов, и если данная информация может быть получена
налоговыми органами на основании общедоступной информации независимых
источников (в том числе электронных) данной информации (указанных бирж
или уполномоченных данными биржами источников информации), то данное
условие для признания ФИСС обращающимися на организованном рынке
является соблюденным.
При квалификации сделки как операции хеджирования следует иметь в
виду, что налогоплательщик - хеджер:
- должен быть непосредственно связан с поставляемым
(приобретаемым) товаром (работой, услугой) по роду своей деятельности;
- должен осуществить операции как с объектом хеджирования, так и
с финансовым инструментом срочных сделок, базисным активом которого
должен быть объект хеджирования.
Подтверждением цели операции с финансовым инструментом срочных
сделок (например, страхование ценового, валютного, кредитного,
процентного или иного вида рисков) могут быть описанные в
подтверждающем расчете планируемые действия налогоплательщика
относительно объекта хеджирования (покупка, продажа, иные действия), а
также прогнозируемый размер возможных убытков (недополученной
прибыли), которую налогоплательщик получил бы через определенный срок
в обычных условиях по сделкам с объектом хеджирования в случае, если
бы операция с финансовым инструментом срочных сделок не проводилась.
К основным расходам, которые непосредственно связаны с
совершением операций с биржевыми фьючерсными и опционными контрактами
при исполнении контрактов путем осуществления взаиморасчетов,
относятся:
1) биржевой сбор (комиссия биржи);
2) клиринговый сбор (комиссия клиринговой организации за
проведение клиринговых процедур);
3) комиссия брокера, взимаемая за каждую операцию;
4) премии по сделкам с опционами (как с исполненными, так и с
неисполненными).
Для контрактов, связанных с осуществлением поставки базисного
актива, также необходимо учитывать следующие расходы:
5) депозитарный сбор (комиссия депозитария при исполнении
поставочных контрактов);
6) расходы, связанные с переводом неденежных активов для
исполнения поставки (базисного актива по сделке).
Кроме того, при совершении операций с финансовыми инструментами
срочных сделок могут возникать расходы, непосредственно не связанные с
их приобретением или реализацией, к которым можно отнести расходы на
информационное обеспечение, уплачиваемые бирже либо информационному
агентству, комиссию брокера, взимаемую периодически (например,
ежемесячно).
При формировании доходов и расходов по срочным сделкам с
иностранной валютой учитываются, соответственно, положительные или
отрицательные курсовые разницы (понятие курсовых разниц для целей
главы 25 НК РФ определено в статьях 250 и 265 НК РФ).
Пример (цифры условные).
20.12.2002 банком заключена сделка "форвард" на покупку 1000000
долл. США по курсу 33 руб./долл. США. Дата исполнения сделки -
10.01.2003. Иных срочных сделок банк не заключал.
Курс Банка России на 20.12.2002 = 30 руб./долл. США
Курс Банка России на 31.12.2002 = 31 руб./долл. США
Курс Банка России на 10.01.2003 = 37 руб./долл. США
В качестве доходов и расходов покупателя и продавца принимаются:
- разница между курсом сделки и официальным курсом Банка России
на дату заключения сделки;
- сальдо разниц, сложившихся за период от даты заключения сделки
(либо от последней отчетной даты) до последнего дня отчетного
(налогового) периода (или даты исполнения сделки) из-за изменения
курса Банка России.
Для расчета доходов и расходов в виде переоценки валютных
требований и обязательств под "последним днем отчетного (налогового)
периода" понимается последний календарный день этого периода.
При расчете налоговой базы по налогу на прибыль за январь -
декабрь 2002 года банк - покупатель на основании пункта 5 статьи 304
НК РФ налоговую базу, определенную по статье 274 НК РФ, формирует с
учетом доходом и расходов по данному форвардному контракту:
1) расходы, возникшие на 20.12.2002: (30 - 33) x 1000000 =
-3000000 руб. (подпункт 2 пункта 2 статьи 302 НК РФ);
2) доходы, возникшие на 31.12.2002: (31 - 30) x 1000000 =
+1000000 руб. (подпункт 1 пункта 1 статьи 302 НК РФ);
3) убыток по операции с финансовыми инструментами составляет
+1000000 - 3000000 = -2000000 руб.
При расчете налоговой базы по налогу на прибыль за январь 2003
года учитывается финансовый результат от проведения операции по
форвардному контракту:
1) доходы на 10.01.2003: (37 - 31) x 1000000 = +6000000 руб.
(подпункт 1 пункта 1 статьи 302 НК РФ);
2) расходов в текущем периоде не возникает.
Конец примера.
Налогообложение ценных бумаг
Доходы и расходы по операциям реализации или прочему выбытию (в
том числе погашению) ценных бумаг приведены в статье 280 НК РФ.
Положения данной статьи распространяются на все виды ценных бумаг
(обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, не обращающиеся на
организованном рынке ценных бумаг, ценные бумаги эмиссионные и
неэмиссионные, процентные и беспроцентные). Правила, предусмотренные
данной статьей, действуют и в отношении государственных и
муниципальных ценных бумаг, но с учетом положений статьи 281 НК РФ,
определяющей особенности определения налоговой базы по операциям с
государственными и муниципальными ценными бумагами.
Порядок ведения налогового учета по операциям реализации ценных
бумаг регламентирован статьей 329 НК РФ, а также статьей 328 НК РФ в
части налогового учета доходов и расходов в виде процентов по ценным
бумагам и другим долговым обязательствам.
Кодексом выделяются две категории ценных бумаг:
- обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг;
- не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг.
Условия признания ценных бумаг обращающимися на организованном
рынке ценных бумаг определены в пункте 3 статьи 280 НК РФ.
Данные условия являются исчерпывающими для признания ценной
бумаги обращающейся или необращающейся для налогообложения прибыли.
В случае обращения (заключения гражданско - правовых сделок,
влекущих переход прав собственности на ценные бумаги, в том числе и
вне организованного рынка) ценных бумаг на территории Российской
Федерации термин "национальное законодательство", содержащийся в
подпунктах 1 и 3 пункта 3 статьи 280 НК РФ, следует понимать как
законодательство Российской Федерации. Понятие обращение ценных бумаг
определено статьей 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О
рынке ценных бумаг".
Для признания ценной бумаги обращающейся на организованном рынке
ценных бумаг при заключении сделки на территории Российской Федерации
вне организованного рынка налогоплательщику необходимо иметь
информацию от российского организатора торговли или иного
уполномоченного лица в соответствии с законодательством Российской
Федерации. Если такой организатор отсутствует либо отсутствует
соответствующая информация, то ценная бумага признается не
обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, т.к. не
соответствует критериям, приведенным в пункте 3 статьи 280 НК РФ.
В случае если ценная бумага в первом отчетном периоде налогового
периода признавалась не обращающейся на организованном рынке ценных
бумаг, а в последующих отчетных периодах налогового периода стала
признаваться обращающейся, то ценная бумага будет обладать статусом
обращающейся ценной бумаги на организованном рынке ценных бумаг
начиная с того отчетного периода, в котором произошло признание ценной
бумаги обращающейся на организованном рынке ценных бумаг.
Поскольку пункт 5 и пункт 6 статьи 280 НК РФ предусматривают
необходимость корректировки налоговой базы в случае реализации
(выбытия) ценной бумаги, а также в связи с тем, что датой признания
доходов согласно статье 271 НК РФ является дата реализации (выбытия),
то для целей налогообложения признание ценной бумаги обращающейся на
организованном рынке ценных бумаг важно на дату реализации (выбытия)
ценной бумаги.
Если ценные бумаги, признанные таковыми в соответствии с правом
иностранного государства, обращаются (заключаются гражданско -
правовые сделки, влекущие переход прав собственности на ценные бумаги)
за пределами Российской Федерации, то для признания ценной бумаги
обращающейся на организованном рынке ценных бумаг налогоплательщику
необходимо иметь информацию, указанную в пункте 3 статьи 280 НК РФ, от
организатора торговли или иного уполномоченного лица в соответствии с
национальным законодательством государства, на территории которого
осуществлена сделка с ценной бумагой.
По ценным бумагам с 01.01.2002 применяются пункты 3 и 10 статьи
40 НК РФ с учетом особенностей, установленных главой 25 НК РФ. Данные
особенности установлены статьями 274, 280 - 282, 301 - 305 НК РФ.
Порядок принятия для целей налогообложения цены реализации или
иного выбытия установлен пунктами 5 и 6 статьи 280 НК РФ.
По ценным бумагам (за исключением государственных и муниципальных
ценных бумаг) в соответствии с пунктом 2 статьи 280 НК РФ доходы
налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных
бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из:
- цены реализации или иного выбытия ценной бумаги;
- суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной
покупателем налогоплательщику;
- суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной
налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход
налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не
включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при
налогообложении.
В соответствии с пунктом 4 статьи 280 НК РФ датой совершения
соответствующей сделки считается дата передачи ценной бумаги.
Для ценной бумаги, которая не обращается на организованном рынке,
в качестве рыночной цены реализации или иного выбытия может быть
принята фактическая цена, если она удовлетворяет хотя бы одному из
требований, установленных пунктом 6 статьи 280 НК РФ.
Под идентичными ценными бумагами в целях главы 25 НК РФ следует
понимать ценные бумаги, имеющие одинаковые основные характерные для
них признаки, а именно: вид бумаги, валюта платежа, номинал, вид
заявленного дохода, срок и условия обращения.
Под однородными ценными бумагами в целях главы 25 НК РФ исходя из
совокупности параметров, присущих однородным товарам, следует
признавать ценные бумаги, удостоверяющие одинаковые имущественные
права.
При этом группировка ценных бумаг по данному признаку может
производиться по двум категориям:
долговые ценные бумаги;
долевые ценные бумаги.
Под аналогичными ценными бумагами в целях главы 25 НК РФ следует
понимать ценные бумаги, сопоставимые по следующим признакам.
Такими признаками, в частности, могут являться:
вид ценной бумаги;
условия обращения;
вид дохода.
Для определения расчетной цены акции может быть использована
стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую
акцию. Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ
установлен:
- Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 05.08.1996 N N 71, 149
(за исключением акционерных обществ, осуществляющих страховую и
банковскую деятельность);
- Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 24.12.1996 N N 108,
235 (для акционерных обществ, осуществляющих страховую деятельность);
- Положением Банка России от 26.11.2001 N 159-П "О методике
расчета собственных средств (капитала) кредитных организаций". В
соответствии с письмом Банка России от 28.10.96 N 350 чистыми активами
признаются активы, свободные от обязательств, что соответствует
понятию собственных средств (капитала) применительно к кредитной
организации (для акционерных обществ, осуществляющих банковскую
деятельность).
Для оценки стоимости чистых активов используется бухгалтерская
отчетность на конец отчетного периода, предшествующего операции с
долевой ценной бумагой.
Для определения расчетной цены долговых ценных бумаг, в
частности, предлагается использовать механизм, использующий метод
расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов) к
получению, например, для дисконтных векселей:
(N - K)
Рц = ------- x D + K
T
Рц - расчетная цена;
N - номинальная стоимость приобретенной ценной бумаги;
K - покупная стоимость ценной бумаги;
T - количество дней от приобретения до погашения ценной бумаги;
D - количество дней, прошедших после приобретения ценной бумаги
до реализации (иного выбытия) векселя.
При погашении долговой ценной бумаги в срок расчетная цена не
определяется.
Под рыночной ставкой ссудного процента налогоплательщики могут
понимать ставку рефинансирования Центрального банка Российской
Федерации.
Показатель расчетной цены определяется на дату заключения сделки
с ценной бумагой (D) с учетом конкретных условий заключенной сделки,
особенностей обращения (Т) и цены ценной бумаги (N, K).
Положения статей 280, 281, 329 НК РФ не регулируют отношения
налогоплательщика по поводу собственных долговых обязательств. В
данном случае используются статьи 265 и 269 НК РФ. Проценты
определяются исходя из предусмотренной условиями договора (условиями
ценной бумаги) процентной ставки с учетом положений статьи 269 НК РФ и
фактического времени пользования заемными средствами.
К расходам по операциям с ценными бумагами относятся:
- расходы, связанные с реализацией (или иным выбытием) ценных
бумаг, определяемые исходя из цены их приобретения в соответствии с
условиями договора, расходов, связанных с приобретением и реализацией
таких ценных бумаг. Расходами признаются обоснованные и документально
подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком
(пункт 1 статьи 252 НК);
- сумма накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченная
налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не
включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее
учтенные при налогообложении (пункт 2 статьи 280 НК);
- оплаченная стоимость государственных ценных бумаг, полученных в
результате новации.
На финансовый результат при реализации (выбытии) ценных бумаг
относятся расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных
бумаг по данной категории.
Налогоплательщик - акционер, реализующий акции, полученные им при
увеличении уставного капитала акционерного общества, определяет доход
как разницу между ценой реализации и первоначально оплаченной
стоимостью акции, скорректированной с учетом изменения количества
акций в результате увеличения уставного капитала.
Пример.
На балансе организации числится 100 акций акционерного общества А
номинальной стоимостью 100 рублей, приобретенных по цене 120 рублей,
всего на сумму 12000 рублей.
В результате увеличения уставного капитала за счет собственных
средств (фонд переоценки, эмиссионный доход, нераспределенная прибыль)
акционерного общества А организацией получено еще 50 акций той же
номинальной стоимостью (100 рублей). Стоимость акций (увеличение
номинальной стоимости), полученных акционером при увеличении уставного
капитала за счет собственных средств акционерного общества, налогом на
прибыль в момент получения не облагается (пункт 15 статьи 251).
Из общего количества акций реализовано 60 штук по цене 110 рублей
на сумму 6600 рублей.
Определяем первоначально оплаченную стоимость с учетом акций,
полученных без оплаты: 12000 руб. : (100 шт. + 50 шт.) = 80 руб.
Определяем прибыль от реализации для целей налогообложения: 6600
руб. - (60 шт. x 80 руб.) = 6600 руб. - 4800 руб. = 1800 руб.
Конец примера.
Налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется
налогоплательщиком отдельно, за исключением налоговой базы по
операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными
участниками рынка ценных бумаг. При этом налогоплательщики (за
исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг,
осуществляющих дилерскую деятельность) определяют налоговую базу по
операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке
ценных бумаг, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными
бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
Профессиональные участники рынка ценных бумаг (включая банки), не
осуществляющие дилерскую деятельность, в учетной политике для целей
налогообложения должны определить порядок формирования налоговой базы
по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке
ценных бумаг, и налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не
обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает виды ценных
бумаг (обращающихся на организованном рынке ценных бумаг или не
обращающихся на организованном рынке ценных бумаг), по операциям с
которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы включаются
иные доходы и расходы, определенные в соответствии с главой 25 НК РФ.
Налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с
ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих
налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по
операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести
указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые
установлены статьей 283 НК РФ.
При этом перенос убытков по обращающимся на организованном рынке
ценным бумагам и ценным бумагам, не обращающимся на организованном
рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным категориям
ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций
с такими ценными бумагами. Доходы, полученные от операций с ценными
бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут
быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами,
не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Доходы,
полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на
организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы
либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на
организованном рынке ценных бумаг.
Налогоплательщики (включая банки), осуществляющие дилерскую
деятельность на рынке ценных бумаг, при определении налоговой базы и
переносе убытка на будущее в порядке и на условиях, которые
установлены статьей 283 НК РФ, формируют налоговую базу и определяют
сумму убытка, подлежащего переносу на будущее с учетом всех доходов
(расходов) и суммы убытка, которые получены от осуществления
предпринимательской деятельности. В течение налогового периода перенос
на будущее убытков, полученных указанными налогоплательщиками в
соответствующем отчетном периоде текущего налогового периода, может
быть осуществлен в пределах суммы прибыли, полученной от осуществления
предпринимательской деятельности.
При реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик
самостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложения
учетной политикой выбирает один из следующих методов списания на
расходы стоимости выбывших ценных бумаг:
1) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
2) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);
3) по стоимости единицы.
Вышеуказанные методы применяются к эмиссионным ценным бумагам при
их поступлении, перемещении (выбытии) из одного портфеля в другой по
каждому из портфелей - торговому, инвестиционному или портфелю
контрольного участия. При этом при перемещении из одного портфеля в
другой до момента реализации или иного выбытия ценных бумаг финансовый
результат не определяется.
При реализации или выбытии векселей и других неэмиссионных ценных
бумаг применяется метод списания на расходы по стоимости единицы.
Метод "по стоимости единицы" не является "методом средней
себестоимости".
При реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, при
обращении которых предусмотрено признание доходом, полученным
продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода
(накопленного купонного дохода), налогоплательщик - получатель дохода
самостоятельно осуществляет исчисление и уплату налога с таких
доходов. Информация о видах ценных бумаг, по которым применяется
данный порядок, доведена Приказом Минфина России от 05.08.2002 N 80н.
По государственным и муниципальным ценным бумагам доход в виде
процентов определяется в соответствии со статьями 271, 273 и 328 НК РФ
и может быть признан на дату их реализации на основании договора купли
- продажи, либо на дату выплаты процентов на основании выписки банка,
либо на последнюю дату отчетного периода в соответствии с положениями
главы 25 НК РФ. Проценты подлежат отражению в налоговом учете на
основании справки ответственного лица, которое исчисляет прибыль по
операциям с ценными бумагами.
С процентного дохода по государственным ценным бумагам Российской
Федерации, полученным российскими организациями - первичными
владельцами указанных ценных бумаг в обмен на государственные
краткосрочные бескупонные облигации в соответствии с Постановлением
Правительства Российской Федерации от 20.07.1998 N 843 "О мерах по
стабилизации ситуации на рынках государственных долговых обязательств
Российской Федерации", налог взимается по ставке 15 процентов за время
владения такими ценными бумагами с даты обмена до даты их реализации
или иного выбытия.
К доходам, полученным российскими организациями при выплате в
соответствии с условиями эмиссии по государственным ценным бумагам
Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам, размещаемым за
пределами территории Российской Федерации, процентного дохода,
применяется налоговая ставка в размере, установленном пунктом 1 статьи
284 НК РФ, т.е. 24 процента (статья 8 Закона N 110-ФЗ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 328 НК РФ по векселю сумма
дохода в виде процента, включая процент в виде дисконта,
причитающегося в соответствии с условиями выпуска векселя или передачи
(продажи), учитывается по каждому векселю. При этом процентный доход,
предусмотренный условиями передачи (продажи), определяется исходя из
цены сделки, номинала векселя и срока, остающегося до его предъявления
к погашению.
Для расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат
(доходов) к получению по приобретенным (учтенным) дисконтным векселям
рекомендуется использовать следующие формулы:
1) процентная ставка для наращения процентов рассчитывается как:
(N - K) 365
H (%) = ------- x ---
K T
2) сумма, подлежащая отражению в налоговом учете на счете
доходов в последний день отчетного периода, определяется как:
С = K x H (%) x D / 365
где:
H (%) - ставка для наращения доходов;
N - номинальная стоимость приобретенного (учтенного) векселя;
K - покупная стоимость дисконтного векселя;
T - количество дней от приобретения до погашения векселя;
D - количество дней, прошедших после приобретения векселя до
отчетной даты;
С - сумма процентного дохода.
Особенности определения налоговой базы
по сделкам РЕПО с ценными бумагами
Порядок формирования налоговой базы при осуществлении сделок РЕПО
предусмотрен статьей 282 НК РФ.
1. Понятие эмиссионных ценных бумаг приведено в статье 2 Закона
N 39-ФЗ.
Сделки по продаже с последующей покупкой неэмиссионных ценных
бумаг (например, векселей) не могут быть квалифицированы как сделки
РЕПО, поэтому налогообложение таких сделок производится в
общеустановленном (статья 280 НК РФ) порядке.
Операцией РЕПО могут считаться сделки по продаже (покупке)
эмиссионных ценных бумаг в случае, если в договоре на продажу
(покупку) таких бумаг по первой части РЕПО оговорена обязанность
сторон по проведению обратных сделок (второй части РЕПО).
Правила, установленные статьей 280 НК РФ, в частности, в
отношении рыночной цены реализуемых ценных бумаг, не применяются при
совершении сделок купли - продажи с обратной покупкой лишь в том
случае, если совершаемые сделки являются операциями РЕПО.
2. При применении положений пункта 8 статьи 282 НК РФ, касающихся
дат первой и второй части РЕПО, следует принимать во внимание и то,
что даты покупки (продажи) являются датами реализации данных ценных
бумаг, которые определяются по правилам статьи 39 НК РФ.
В случае пролонгации первоначально установленного срока действия
РЕПО (то есть срока действия РЕПО, установленного на дату первой части
РЕПО) на количество дней, превышающее количество дней от даты
исполнения второй части РЕПО (то есть даты, установленной на дату
первой части РЕПО, без учета дальнейших пролонгаций) до конца
отчетного периода (на который по первоначально установленным условиям
приходится дата окончания второй части РЕПО и который определяется по
правилам статьи 285 НК РФ), такая операция не считается операцией РЕПО
и, соответственно, облагается по правилам, изложенным в пункте 1
настоящего подраздела "Налоговая база по сделкам РЕПО".
3. Расчет налоговой базы по операциям РЕПО осуществляется как
продавцом, так и покупателем отдельно друг от друга, при этом доходы и
расходы определяются сторонами РЕПО по правилам статьи 282 НК РФ
исходя из условий договора на продажу ценных бумаг с обязательством
обратного выкупа, а также условий эмиссии ценных бумаг.
3.1. Доходы (убытки) от реализации ценных бумаг по первой части
операции РЕПО не учитываются при определении налоговой базы. Налоговая
база по процентным (купонным) доходам определяется в соответствии с
пунктами 4, 5 и 7 статьи 282 НК РФ. Налогообложение указанных доходов
осуществляется по ставкам, установленным статьей 284 НК РФ.
3.2. Если сделки по продаже (покупке) эмиссионных ценных бумаг с
обязательной последующей обратной покупкой (продажей) ценных бумаг не
соответствуют положениям статьи 282 НК РФ, то налогообложение этих
сделок осуществляется в общем порядке, установленном для операций с
ценными бумагами.
Пример (цифры условные).
Заключена сделка РЕПО с акциями:
----------------------------------------------------------------------
| | Дата сделки РЕПО | Цена договора купли - |
| | | продажи по сделке РЕПО |
|------------------------|------------------|------------------------|
|1 часть РЕПО | 01.03.2002 | 100 руб. |
|------------------------|------------------|------------------------|
|2 часть РЕПО | 31.05.2002 | 104 руб. |
----------------------------------------------------------------------
Обе стороны сделки РЕПО (и продавец, и покупатель) рассчитывают
ставку РЕПО:
(104 - 100) 365
ставка РЕПО = ----------- x --- = 16,045%
100 91
Отчетный период у 1 стороны РЕПО (далее - продавца по первой
части РЕПО) - квартал, полугодие и так далее, у второй стороны РЕПО
(покупателя по РЕПО) - месяц, два месяца и так далее.
Для налогоплательщиков, определяющих налоговую базу методом
начислений (статьи 271, 272 НК РФ), производится следующий расчет.
Для 1 стороны РЕПО
При определении налоговой базы по налогу на прибыль за январь -
март 2002 г. в состав внереализационных расходов включаются проценты в
размере 1,38 руб. (100 x 16,045% x 30 / 365).
При определении налоговой базы по налогу на прибыль за январь -
июнь 2002 г. в состав внереализационных расходов включаются проценты в
размере 4 руб. (1,38 руб. + 100 x 16,045% x 61 / 365).
Одновременно следует учитывать, что указанные расходы учитываются
при расчете налога на прибыль в пределах ставки, рассчитанной по
статье 269 НК РФ.
Для 2 стороны РЕПО
При определении налоговой базы по налогу на прибыль за январь -
март 2002 г. в состав внереализационных доходов включаются проценты в
размере 1,38 руб. (100 x 16,045% x 30 / 365).
При определении налоговой базы по налогу на прибыль за январь -
апрель 2002 г. в состав внереализационных доходов включаются проценты
в размере 2,63 руб. (1,38 + 100 x 16,045% x 30 / 365).
При определении налоговой базы по налогу на прибыль за январь -
май 2002 г. в состав внереализационных доходов включаются проценты в
размере 4 руб. (2,63 + 100 x 16,045% x 31 / 365).
Конец примера.
6.3.2. Расходы, относящиеся к группам расходов,
учитываемых в особом порядке
К указанным группам относятся отдельные виды расходов, которые в
течение определенного промежутка времени формируют суммарный
показатель, который при наступлении соответствующего события
учитывается в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода
по правилам, предложенным соответствующими статьями НК РФ.
Расходы на ремонт
Порядок учета подобных расходов определен статьями 260, 324 НК
РФ. Показатель определяется путем суммирования всех расходов
налогоплательщика, связанного с ремонтом основных средств. Данный
показатель формируется в течение текущего месяца и включается в состав
прочих расходов текущего отчетного (налогового) периода.
Если налогоплательщик принял решение о формировании резерва
предстоящих расходов на ремонт основных средств, то фактически
осуществленные расходы на ремонт основных средств в течение налогового
периода не уменьшают налоговую базу. Данный показатель может быть
учтен в составе расходов только по окончании налогового периода, если
сумма фактически осуществленных расходов окажется больше суммы
созданного резерва. Порядок формирования резерва определяется статьей
324 НК РФ и разделом 5.5.3 настоящих Методических рекомендаций.
В связи с ведением бюджетными учреждениями и некоммерческими
организациями раздельного учета доходов (расходов), полученных
(произведенных) в рамках целевого финансирования, и целевых
поступлений, от доходов (расходов), связанных с производством и
реализацией, и внереализационных доходов и расходов, расходы по
ремонту основных средств, приобретенных за счет доходов, полученных от
коммерческой деятельности и используемых для осуществления такой
деятельности, в отчетном (налоговом) периоде учитываются в составе
прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в порядке,
определенном статьей 260 НК РФ.
Освоение природных ресурсов
Порядок учета расходов, связанных с освоением природных ресурсов,
определен статьями 261, 325 НК РФ. Показатель определяется путем
суммирования всех расходов налогоплательщика, связанного с
геологическим изучением недр, разведкой полезных ископаемых. Данный
показатель формируется в течение периода осуществления подобных работ
на соответствующем участке и по окончании указанных работ (что должно
быть подтверждено соответствующим актом) включается в состав прочих
расходов в течение периода, предусмотренного пунктом 2 статьи 261 НК
РФ. Для раздельного учета расходов по соответствующей части территории
(акватории) необходимо учитывать, что границы указанной части должны
быть установлены в соответствии со статьей 7 Закона о недрах.
При определении понятия "освоение природных ресурсов" в целях
реализации статьи 261 НК РФ следует учитывать положения статьи 6
Закона о недрах.
К расходам на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых
(включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или)
гидрогеологические изыскания относятся расходы пользователя недр на
самостоятельное осуществление указанных видов деятельности.
К расходам на приобретение необходимой геологической и иной
информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах,
относятся затраты, предусмотренные Законом о недрах, в частности
статьей 27.
Расходы на освоение природных ресурсов принимаются при наличии у
организации лицензии, предусмотренной статьей 11 Закона о недрах.
Расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и
других работ в соответствии с установленными требованиями к
безопасности принимаются в рамках требований, предусмотренных статьей
24 Закона о недрах.
К расходам по охране земель, недр и других природных ресурсов и
окружающей среды, осуществляемым при освоении природных ресурсов, а
также к перечисленным в указанном пункте расходам на возмещение
комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам, относятся затраты,
связанные с выполнением требований, установленных Законом N 7-ФЗ и
статьей 50 Закона о недрах.
В соответствии с Положением о Министерстве природных ресурсов
Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства
Российской Федерации от 25.09.2000 N 726, Министерство природных
ресурсов Российской Федерации является федеральным органом управления
государственным фондом недр. Названное Министерство осуществляет
возложенные на него полномочия как непосредственно, так и через свои
территориальные органы.
Расходы на НИОКР
Порядок учета расходов на научные исследования и (или) опытно -
конструкторские разработки определен статьей 262 НК РФ. Показатель
определяется путем суммирования всех расходов налогоплательщика,
связанного с научно - исследовательскими работами, в которых
налогоплательщик выступает в роли заказчика либо осуществляет работы
собственными силами для собственных нужд. Данный показатель
формируется в течение периода осуществления подобных работ по
определенному договору (теме) и по окончании указанных работ либо
этапа работ (что должно быть подтверждено соответствующим актом)
включается в состав прочих расходов ежемесячно в течение последующих
трех лет в размере 1/36 данного показателя ежемесячно. Для учета
указанных расходов необходимо подтверждение налогоплательщиком
использования результатов этих работ в его производственной
деятельности. Если указанное подтверждение может быть обеспечено
только через определенный промежуток времени, то вся сумма
осуществленных расходов будет учитываться для налогообложения в
течение срока, оставшегося до окончания трехлетнего срока,
исчисляемого с даты окончания соответствующих работ, равномерно.
Если указанные результаты не будут учитываться в его
производственной деятельности, то данный показатель в размере 70
процентов будет включаться в расходы текущего отчетного (налогового)
периода в размере 1/36 ежемесячно.
При определении расходов на изобретательство следует
руководствоваться Законом СССР N 2213-1 в части, не противоречащей
законодательству Российской Федерации.
При осуществлении отчислений на формирование отраслевых и
межотраслевых фондов финансирования научно - исследовательских и
опытно - конструкторских работ следует руководствоваться перечнем
указанных фондов, утвержденным Правительством Российской Федерации.
При определении предельных величин по подобным отчислениям в
отчетном (налоговом) периоде следует учитывать показатель выручки от
реализации, определяемый в соответствии со статьей 249 НК РФ на
отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода
нарастающим итогом. Сумма отчислений на формирование фондов,
перечисленных в статье 262 НК РФ, для определения предельной величины,
учитываемой для целей налогообложения, также определяется нарастающим
итогом с начала налогового периода.
Расходы на страхование (статья 263 НК РФ)
Страховые премии (взносы) по обязательному страхованию могут быть
признаны для целей налогообложения прибыли, если имеется закон об
обязательном страховании, в котором предусмотрены объекты, подлежащие
обязательному страхованию, риски, от которых они должны быть
застрахованы, а у страховой организации имеется лицензия на
соответствующий обязательный вид страхования.
При признании расходов налогоплательщиком методом начисления
расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в
качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в
соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены
(выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов (пункт
|