Страницы: 1 2
Если в отношении такой деятельности в пользу третьих лиц не
предусмотрено получение вознаграждения, то в соответствии с пунктом 3
статьи 307 Кодекса налоговая база определяется в размере 20 процентов
от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с
такой деятельностью.
6.2. Прибыль иностранной организации от деятельности через
постоянное представительство в части прибыли от обычной его
деятельности (не включая прибыль по операциям с ценными бумагами и
прибыль по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок,
определяемых отдельно) до налогообложения может быть уменьшена на
суммы льгот по налогу на прибыль в соответствии со статьей 2
Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и
дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и
некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах
и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов
(положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и
сборах".
Таковыми являются льготы, установленные Законом Российской
Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и
организаций" и продолжающие действовать после 1 января 2002 г.
(предусмотренные, в частности, пунктом 4, абзацами 10 и 14 пункта 6
статьи 6 Закона).
Из исчисленной указанным образом прибыли от обычной деятельности
следует исключить суммы первоначально включенных в состав доходов
дивидендов и доходов по государственным и муниципальным ценным
бумагам, при обращении которых предусмотрено признание доходом,
полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного
дохода (накопленного купонного дохода).
6.2.1. В соответствии со статьей 283 Кодекса иностранная
организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через
постоянное представительство, понесшая убыток в предыдущем налоговом
периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить
налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ею
убытка или на часть этой суммы - перенести убыток на будущее. Перенос
убытка на будущее может осуществляться в течение 10 лет, следующих за
тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. При этом
совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом)
периоде не может превышать 30 процентов налоговой базы.
6.2.2. В случае, если иностранная организация использовала
дополнительные льготы по налогу на прибыль, предоставляемые
законодательными (представительными) органами субъектов Российской
Федерации и представительными органами местного самоуправления,
продолжающие действовать после 1 января 2002 г., налогооблагаемая
прибыль может уменьшаться в пределах сумм налога, зачисляемых в
соответствующий бюджет.
6.2.3. В случае, если иностранная организация, осуществляющая
деятельность в Российской Федерации через постоянное
представительство, проводит операции с ценными бумагами на рынке
ценных бумаг Российской Федерации помимо ведения других видов
деятельности, прибыль по таким операциям определяется отдельно как
разница между доходами от операций по реализации или иного выбытия
ценных бумаг и расходами при реализации (или ином выбытии) ценных
бумаг (статья 280 Кодекса). При этом прибыль от операций с ценными
бумагами может уменьшаться на убытки, понесенные по таким операциям по
соответствующим категориям ценных бумаг в предыдущем налоговом периоде
или предыдущих налоговых периодах в порядке, установленном статьей 283
Кодекса.
Прибыль иностранной организации, включающая прибыль от обычной
деятельности (скорректированную на суммы льгот и перенесенного убытка,
а также за вычетом суммы дивидендов и процентов по государственным и
муниципальным эмиссионным ценным бумагам), прибыль по операциям с
ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных
сделок, облагается по ставке, установленной статьей 284 Кодекса, в
размере 24 процента.
6.2.4. Доходы иностранной организации от деятельности через
постоянное представительство в виде дивидендов, относящихся к этому
постоянному представительству, облагаются по ставке, установленной
подпунктом 2 пункта 3 статьи 284 Кодекса, в размере 15 процентов.
При этом, если дивиденды относятся к постоянному
представительству иностранной организации в Российской Федерации -
резидента государства, в отношениях с которым у Российской Федерации
действует соглашение об избежании двойного налогообложения, содержащее
положения о недискриминации резидентов соответствующего иностранного
государства по отношению к резидентам Российской Федерации,
применительно к доходам в виде дивидендов применяется ставка налога,
установленная подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 Кодекса для российских
организаций - получателей дивидендов, в размере 6 процентов. При этом
иностранный получатель дивидендов должен подтвердить свое постоянное
местопребывание в государстве, в отношениях с которым у Российской
Федерации действует соответствующее соглашение об избежании двойного
налогообложения.
6.2.5. Сумма доходов, относящихся к постоянному представительству
иностранной организации, полученных по государственным и муниципальным
эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых
предусмотрено получение доходов в виде процентов, облагается по
ставке, установленной пунктом 4 статьи 284 Кодекса, в размере 15
процентов. Доход в виде процентов по государственным и муниципальным
облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также
доход в виде процентов по облигациям государственного валютного
облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении
новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии
III, эмитированным в целях обеспечения условий, необходимых для
урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР,
внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации,
облагается по ставке 0 процентов.
7. Порядок расчета и сроки уплаты налога
7.1. Налог на прибыль исчисляется иностранной организацией,
осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное
представительство, самостоятельно. В соответствии с пунктом 4 статья
307 Кодекса при наличии у иностранной организации на территории
Российской Федерации более чем одного отделения, деятельность через
которое приводит к образованию постоянного представительства,
налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому
отделению. Таким образом, консолидация расчетов налоговой базы и суммы
налога по разным отделениям иностранной организации не допускается.
7.2. В том случае, если иностранная организация, имеющая
несколько отделений на территории Российской Федерации, деятельность
через которые приводит к образованию постоянного представительства,
осуществляет через такие отделения деятельность в рамках единого
технологического процесса, или в других аналогичных случаях по
согласованию с Министерством Российской Федерации по налогам и сборам,
такая организация вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль,
относящуюся к ее деятельности на территории Российской Федерации, в
целом по группе таких отделений (в том числе по всем отделениям) с
последующим распределением сумм налога на прибыль, подлежащих уплате
каждым из таких отделений, при условии применения всеми включенными в
группу отделениями единой учетной политики в целях налогообложения.
7.2.1. Технологический процесс является, прежде всего, процессом
промышленного производства, строительства и т.п. В рамках
технологического процесса продукция (работы, услуги) проходит все
операции обработки (изготовления), предусмотренные соответствующим
технологическим регламентом. Факты наличия общего руководства
материально-техническим снабжением, использования отделениями в разное
время одного и того же оборудования, осуществления одним отделением
руководства другим отделением не создают сами по себе единого
технологического процесса.
В качестве единого технологического процесса могут, например,
рассматриваться осуществление несколькими отделениями строительства
дороги, трубопровода, разведочного бурения с разным местонахождением,
но в рамках единого договора (контракта).
7.2.2. В основе метода исчисления сумм налога на прибыль,
подлежащего уплате каждым отделением в рамках единого технологического
процесса, лежат в соответствии со статьями 288 и 307 Кодекса такие
показатели, как средняя арифметическая величина удельного веса
среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда)
соответствующего отделения в среднесписочной численности работников
(расходах на оплату труда) в целом по группе отделений, удельный вес
остаточной стоимости амортизируемого имущества отделения в остаточной
стоимости амортизируемого имущества в целом по группе отделений.
В связи с этим каждым из отделений группы, осуществляющих
деятельность в рамках единого технологического процесса, должен быть
обеспечен надлежащий налоговый учет.
7.3. В соответствии со статьей 286 Кодекса иностранные
организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через
постоянное представительство, исчисляют и уплачивают сумму налога по
итогам отчетного периода.
По итогам каждого отчетного (налогового) периода (первого
квартала, полугодия, девяти месяцев, календарного года), как это
установлено пунктом 2 статьи 286 Кодекса, иностранная организация
исчисляет сумму квартального авансового платежа исходя из ставки
налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим
итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового)
периода. В течение отчетных периодов иностранные организации, помимо
квартальных авансовых платежей, никакие промежуточные платежи в счет
уплаты налога на прибыль не производят.
Сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет,
определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей.
Например, сумма платежа, подлежащая уплате до истечении третьего
квартала, определяется как разность между суммой платежа, исчисленного
нарастающим итогом с начала года за девять месяцев, и суммой платежа,
исчисленного ранее за полугодие.
Иностранные организации вправе перейти на исчисление ежемесячных
авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей
исчислению, и ставки налога.
7.3.1. В случае если с сумм доходов, перечисляемых постоянному
представительству иностранной организации, были удержаны и перечислены
в бюджет налоги у источника выплаты, то в соответствии с пунктом 7
статьи 307 Кодекса при включении в сумму прибыли иностранной
организации таких доходов сумма налога, подлежащая уплате этой
организацией в бюджет, уменьшается на сумму удержанного налога. В том
же случае, если сумма удержанного в налоговом периоде налога превышает
сумму налога за этот период, сумма излишне уплаченного налога подлежит
в соответствии с Кодексом возврату из бюджета или зачету в счет
будущих налоговых платежей этой организации.
В случае, если иностранная организация направила до выплаты ей
дохода лицу, его выплачивающему, уведомление, что выплачиваемый доход
относится к ее постоянному представительству, и нотариально заверенную
копию свидетельства о постановке этой иностранной организации -
получателя дохода за учет в налоговом органе, оформленную не ранее чем
в предшествующем налоговом периоде, удержание налога у источника
выплаты с доходов, поименованных в пункте 1 статьи 309 Кодекса, не
производится.
7.4. В сроки, установленные Кодексом, иностранные организации по
итогам каждого отчетного (налогового) периода уплачивают сумму налога,
а также представляют в налоговый орган по месту постановки на учет
налоговую декларацию по установленной форме.
В соответствии с пунктом 1 статьи 289 Кодекса налогоплательщики
обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода
представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту
нахождения каждого обособленного подразделения налоговые декларации
независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или)
авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога.
Таким образом, налоговая декларация представляется в налоговые
органы всеми иностранными организациями, имеющими отделения в
Российской Федерации, независимо от того, привела их деятельность к
образованию постоянного представительства или нет.
Форма Налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной
организации с учетом изменений и дополнений, внесенных в соответствии
с Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, утверждена Приказом МНС
России от 26.07.2002 N БГ-3-23/398 (зарегистрирован в Минюсте России
19.08.2002 N 3701).
Инструкция по заполнению Налоговой декларации по налогу на
прибыль иностранной организации утверждена Приказом МНС России от
07.03.2002 N БГ-3-23/118 (зарегистрирован в Минюсте России 15.04.2002
N 3368).
В соответствии с пунктом 8 статьи 307 "Особенности
налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность
через постоянное представительство в Российской Федерации" Кодекса
такие иностранные организации вместе с налоговой декларацией по итогам
налогового периода представляют годовой отчет о деятельности в
Российской Федерации по форме, устанавливаемой МНС России.
7.4.1. Применительно к строительным площадкам иностранных
организаций необходимо дополнительно учитывать, что в течение срока,
когда согласно международному соглашению Российской Федерации с
иностранным государством об избежании двойного налогообложения
строительная площадка на территории России не приводит к образованию
постоянного представительства, такие организации не уплачивают
авансовые платежи по налогу на прибыль и не исчисляют сумму налога на
прибыль. Если фактический срок существования строительной площадки
превысил срок, установленный в соглашении, в течение которого
существование строительной площадки не приводит к образованию
постоянного представительства, то расчет налоговых обязательств по
налогу на прибыль производится по первому отчетному сроку,
наступающему после такого превышения, исходя из общего объема
выполненных с начала существования строительной площадки работ.
7.5. В соответствии со статьями 271 и 273 Кодекса доходы и
расходы могут признаваться организацией по методу начисления либо по
кассовому методу. При этом организации имеют право на определение даты
получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в
среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации
товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС в налога с
продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.
Порядок исчисления налоговой базы по налогу на прибыль,
изложенный в главе 25 Кодекса, значительно отличается от порядка,
действовавшего до 01.01.2002. В частности, значительные изменения
произошли в отношении признания дат возникновения доходов и расходов,
признаваемых для целей налогообложения, а также в части классификации
объектов, принимаемых для целей налогообложения в специально
установленном порядке.
В этой связи статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N
110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового
кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства
Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании
утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства
Российской Федерации о налогах и сборах" установлен специальный
порядок учета подобных показателей для целей налогообложения (далее -
налоговая база переходного периода).
Законодательством Российской Федерации о налогах и сборах
установлен различный порядок определения налоговой базы переходного
периода для налогоплательщиков, переходящих на определение доходов и
расходов по методу начисления (п. 1, п. 2 ст. 10 Федерального закона N
110-ФЗ), и для налогоплательщиков, переходящих на определение доходов
и расходов по кассовому методу (п. 9 ст. 10 Федерального закона N
110-ФЗ).
Порядок исчисления налоговой базы переходного периода изложен в
Методических рекомендациях по расчету налоговой базы, исчисляемой в
соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ
"О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса
Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства
Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании
утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства
Российской Федерации о налогах и сборах", утвержденных Приказом МНС
России от 21.08.2002 N БГ-3-02/458 "Об утверждении Методических
рекомендаций по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со
статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ".
II. Доходы от источников в Российской Федерации, не
связанные с деятельностью в Российской Федерации
1. Иностранные организации могут также получать доходы от
источников в Российской Федерации, не связанные с осуществлением
деятельности непосредственно в Российской Федерации, включая
деятельность, приводящую к образованию постоянного представительства.
Отдельные вопросы налогообложения таких доходов изложены в статье 309
Кодекса. Однако это не означает, что доходы, перечисленные в указанной
статье, не может получать постоянное представительство.
Вне зависимости от наличия или отсутствия постоянного
представительства указанные в статье 309 доходы, за изъятиями,
установленными названной статьей Кодекса, относятся к доходам от
источников в Российской Федерации. Наличие или отсутствие постоянного
представительства влияет на порядок налогообложения доходов от
источников в Российской Федерации.
1.1. В подпунктах 1 - 9 пункта 1 статьи 309 перечислены доходы от
источников в Российской Федерации, не связанные с осуществлением
деятельности иностранной организацией в Российской Федерации. При этом
в подпункте 10 указаны "иные аналогичные доходы".
Аналогичность доходов заключается не в схожести их с каким-либо
из видов доходов, поименованных в пп. 1 - 9 пункта 1 статьи 309, а в
том, что они относятся к доходам от источников в Российской Федерации,
не связанных с деятельностью через постоянное представительство, за
исключением доходов, прямо упомянутых в статье 309 как не относящихся
к доходам от источников в Российской Федерации.
В частности, к таким доходам относятся доходы от реализации на
территории Российской Федерации ввозимых из-за границы товаров на
условиях договоров торгового посредничества иностранных организаций с
российскими организациями и гражданами. При этом доходом, источник
которого находится на территории Российской Федерации, считается
доход, выплачиваемый иностранной организации в виде разницы или части
разницы между назначенной им ценой реализации и более выгодной ценой,
по которой предприятие-посредник осуществило продажу поставленных для
реализации товаров.
При отсутствии документов, свидетельствующих о ввозе иностранной
организацией товаров из-за границы для их реализации на территории
Российской Федерации, за доход, источник которого находится на
территории Российской Федерации, принимается валовая выручка,
выплаченная иностранной организации за реализованный товар.
Доходы иностранных организаций, полученные по внешнеторговым
операциям, совершаемым исключительно от имени самой иностранной
организации, и связанные с экспортом в Российскую Федерацию товаров,
не относятся к доходам от источников в Российской Федерации и,
соответственно, налогообложению у источника не подлежат.
1.2. Подпункт 5 пункта 1 статьи 309 содержит критерий в виде
установленной доли недвижимого имущества российской организации,
находящегося на территории Российской Федерации, в активах этой
организации, в случае превышения которой доходы от реализации акций
относятся к доходам от источников в Российской Федерации. В случае,
если указанная доля не превышает 50%, то такие доходы не относятся к
доходам от источников в Российской Федерации.
Кроме того, в данном подпункте указывается, что доходы от
реализации ценных бумаг или производных от них финансовых
инструментов, обращающихся на иностранных биржах (у иностранных
организаторов торговли), не признаются доходами от источников в
Российской Федерации. Исходя из этого следует, что если акции
российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из
недвижимого имущества, находящегося на территории Российской
Федерации, были приобретены на иностранных биржах (у иностранных
организаторов торговли), то вне зависимости от соответствия критерию
"50%" доходы иностранных организаций от их реализации не относятся к
доходам от источников в Российской Федерации.
Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит указаний на
необходимость проведения специальной оценки доли недвижимого
имущества, находящегося на территории Российской Федерации, в активах
российской организации. В том числе не имеется никаких указаний и на
необходимость оценки рыночной стоимости недвижимого имущества и
активов в целом.
Кодекс также не устанавливает требований к источникам информации,
из которых налоговый агент может узнать о фактической доле недвижимого
имущества. Такие сведения может предоставить ему иностранная
организация, продающая акции, на основании имеющихся у нее публикаций
общепризнанных частных или официальных источников либо из информации,
полученной продавцом акций от акционерного общества. Необходимая
информация может быть получена покупателем акций - налоговым агентом
непосредственно от акционерного общества, акции которого им
приобретаются, либо из любых иных не запрещенных законом достоверных
источников.
Налоговые органы при проведении проверок соблюдения налоговыми
агентами возложенных на них Кодексом обязанностей по правильному
исчислению, удержанию и перечислению в бюджет соответствующих налогов
при реализации иностранными организациями акций российских организаций
должны использовать сведения о недвижимом имуществе и транспортных
средствах, поставленных на учет в налоговых органах в соответствии со
статьей 83 Кодекса.
1.3. Доходы от продажи финансовых инструментов, базисным активом
которых не являются акции российских организаций, более 50 процентов
активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на
территории Российской Федерации, относятся к иным аналогичным доходам,
предусмотренным подпунктом 10 пункта 1 статьи 309 Кодекса.
2. В соответствии со статьей 310 Кодекса на российские
организации, выплачивающие доходы иностранным организациям от
источников в Российской Федерации, возлагается обязанность исчислить и
удержать налог с таких доходов при каждой выплате доходов. Такие лица
признаются налоговыми агентами (статья 24 Кодекса).
При этом необходимо различать понятие "источник дохода" и
"источник выплаты дохода".
Источником дохода в Российской Федерации может являться сама
деятельность иностранной организации в Российской Федерации по
выполнению работ, оказанию услуг через ее отделение или иных
юридических или физических лиц. Если же работы или услуги производятся
в иностранном государстве, то источник дохода является "иностранным".
Получение дохода иностранными организациями из источников в
Российской Федерации может быть не связано с осуществлением
непосредственной деятельности в Российской Федерации. К таким доходам
относятся, в частности, проценты, дивиденды, доходы от использования
прав на объекты интеллектуальной собственности (роялти) и т.п.
Термин "источник выплаты дохода" означает лицо, которое
непосредственно производит выплаты другому лицу за поставленные им
товары, выполненные работы или оказанные услуги, предоставленные ей
имущественные права. При этом местонахождение источника дохода и
источника выплаты дохода может не совпадать. Так, например, если
иностранная организация поставляет в Российскую Федерацию по
внешнеторговому контракту на условиях FOB произведенные ею товары, то
источник дохода этой иностранной организации будет находиться в
государстве, в котором эти товары произведены, а источник выплаты - в
Российской Федерации. Именно поэтому доходы по таким внешнеторговым
контрактам не подлежат обложению налогом на прибыль в Российской
Федерации.
Для квалификации источника дохода не имеет значения, с каких
счетов осуществляется его выплата иностранной организации. При выплате
иностранным организациям доходов от источников в Российской Федерации
непосредственно с корреспондентских счетов российских банков в
иностранных банках или со счетов российских организаций в иностранных
банках также производится удержание налога в установленных случаях.
2.1. Доходы иностранных организаций, не относящиеся к доходам от
источников в Российской Федерации, выплачиваются без удержания налога
у источника выплаты дохода без представления иностранной организацией
- получателем дохода каких-либо документов.
Вместе с тем, если иностранная организация оказывает услуги в
Российской Федерации другой иностранной организации и хотя источник
выплаты будет являться "иностранным", источник дохода будет оставаться
"российским" и, следовательно, в установленных случаях доход будет
подпадать под налогообложение в Российской Федерации. "Российским"
будет оставаться также источник дохода в случае, если иностранная
организация оказывает в Российской Федерации услуги российской
организации, а непосредственно оплата этих услуг производится другой
иностранной организацией (источником выплаты), например, в счет
погашения ею задолженности перед российской организацией.
В том же случае, если иностранная организация оказывает услуги
российской организации за пределами Российской Федерации, то такие
доходы не могут рассматриваться как доходы от источников в Российской
Федерации и, соответственно, подлежать обложению налогом на прибыль в
Российской Федерации.
Так, не относятся к доходам от источников в Российской Федерации
суммы, выплачиваемые российскими банками за обслуживание их счетов
"ностро" в иностранных банках, а также за осуществление операций по
этим счетам, комиссии за организацию синдицированных кредитов,
юридическую экспертизу и т.д., т.е. доходы за услуги, выполненные не
на территории Российской Федерации.
3. Дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру
(участнику) российской организации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 43 Кодекса "дивиденды" - любой
доход, полученный акционером (участником) от организации при
распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в
виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим
акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров
(участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
Налог удерживается с полной суммы выплаты доходов в виде
дивидендов по ставке 15 процентов.
Соглашениями об избежании двойного налогообложения термину
"дивиденды" может придаваться иное значение. В таких случаях
соответствующий вид дохода подлежит обложению налогом на прибыль в
порядке, установленном для дивидендов, независимо от того значения,
которое придается указанному термину законодательством Российской
Федерации о налогах и сборах.
4. Процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая
облигации с правом на участие в прибыли и конвертируемые облигации.
В соответствии с пунктом 3 статьи 43 Кодекса процентами
признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в т.ч. в
виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида
(независимо от способа его оформления).
К процентному доходу, в частности, относятся:
- доходы по предоставленным займам и кредитам, в том числе по
товарным и коммерческим;
- доходы от средств, размещенных в депозит;
- доходы, начисленные по корреспондентским счетам иностранных
банков;
- доходы, выплачиваемые иностранным банкам по операциям
"овердрафт";
- доходы от премий, выплачиваемых при погашении ценных бумаг,
ранее реализованных с дисконтом;
- доходы по эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и
обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов;
- иные доходы, рассматриваемые в качестве "процентов" в
соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения.
4.1. Налог при выплате процентного дохода по государственным и
муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и
размещения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов,
удерживается по ставке 15 процентов.
Доход в виде процентов по государственным и муниципальным
облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также
доход в виде процентов по облигациям государственного валютного
облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении
новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии
III, эмитированным в целях обеспечения условий, необходимых для
урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР,
внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации,
облагается по ставке 0 процентов.
При выплате иных видов процентного дохода налог удерживается у
источника выплаты по ставке 20 процентов.
В случае, если соглашением об избежании двойного налогообложения,
действующим в отношениях Российской Федерации с иностранным
государством, предусмотрен иной порядок налогообложения доходов в виде
дивидендов и процентов, то применяются положения соответствующего
международного договора.
4.2. Доходы, получаемые в результате распределения в пользу
иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц
или их объединений, в том числе при их ликвидации, облагаются по
ставке 20 процентов, если только такие доходы в соответствии с
соглашением об избежании двойного налогообложения не квалифицируются
как "дивиденды".
4.3. Доходы от использования в Российской Федерации прав на
объекты интеллектуальной собственности облагаются у источника выплаты
по ставке 20 процентов, если иное не предусмотрено соответствующим
соглашением об избежании двойного налогообложения.
4.4. Доходы от реализации акций (долей в капитале) российских
организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого
имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также
финансовых инструментов, производных от таких акций (долей).
В соответствии со статьей 280 Кодекса налоговая база по доходам
от реализации акций определяется как разница между суммой доходов от
реализации акций и расходами (определяемыми исходя из цены
приобретения этих ценных бумаг, в том числе расходов на приобретение,
затрат на реализацию и т.д.). Указанные расходы иностранной
организации учитываются при определении налоговой базы, если к дате
выплаты доходов в распоряжении налогового агента имеются
представленные этой иностранной организацией документально
подтвержденные данные о таких расходах.
К исчисленной таким образом налоговой базе применяется ставка
налога в размере 24 процента.
В случаях, если документально подтвержденные данные о расходах
иностранной организации на приобретение акций не представлены или если
эти расходы не признаются расходом в целях обложения налогом на
прибыль, налог удерживается с полной суммы дохода от реализации акций
по ставке 20 процентов.
4.5. Доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на
территории Российской Федерации.
Налоговая база исчисляется как разница между суммой дохода от
реализации недвижимости и остаточной стоимостью имущества (если оно
является амортизируемым) или ценой приобретения этого имущества (в
иных случаях).
Как и в случае, приведенном в п. 4.4 настоящих Методических
рекомендаций, на момент выплаты дохода у налогового агента должны быть
в распоряжении предоставленные иностранной организацией документы,
подтверждающие ее расходы.
В этом случае к налоговой базе применяется ставка налога в
размере 24 процента. В иных случаях к общей сумме выплачиваемого
дохода применяется ставка налога в размере 20 процентов.
4.6. Доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества,
используемого на территории Российской Федерации.
Доходы от сдачи в аренду иди субаренду имущества, используемого
на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых
операций, за исключением доходов от предоставления в аренду или
субаренду морских, воздушных судов или иных подвижных транспортных
средств или контейнеров, используемых в международных перевозках,
облагаются по ставке 20 процентов.
Доходы от предоставления в аренду или субаренду морских,
воздушных судов или иных подвижных транспортных средств или
контейнеров, используемых в международных перевозках, облагаются по
ставке 10 процентов.
Доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и
использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается
исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения
стоимости лизингового имущества лизингодателю.
В остальных случаях сдачи имущества в аренду или субаренду
облагаемым доходом является вся сумма выплаты иностранному
арендодателю.
4.7. Доходы от международных перевозок облагаются у источника
выплаты в полной сумме выплаты по ставке 10 процентов.
Международные перевозки, в отличие от внутренних перевозок,
осуществляются между пунктами, находящимися в разных государствах,
одним из которых является Российская Федерация.
В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 309 Кодекса под
международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным
или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным
транспортом.
Вместе с тем, если перевозка осуществляется исключительно между
пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации, она в
соответствии с Кодексом не рассматривается как "международная" для
целей взимания налога на прибыль. Доходы иностранных организаций от
таких перевозок не относятся к доходам от источников в Российской
Федерации и, соответственно, не подлежат налогообложению в Российской
Федерации.
Не относится к международным перевозкам перемещение продукции по
трубопроводам.
4.8. Штрафы и пени за нарушение договорных обязательств
облагаются у источника выплаты по ставке 20 процентов.
4.9. Иные аналогичные доходы облагаются по ставке налога в
размере 20 процентов.
4.10. Вышеуказанные ставки применяются ко всем доходам,
выплаченным после 1 января 2002 г., независимо от времени их
начисления.
5. Пунктом 1 статьи 310 Кодекса установлено, что с доходов
иностранной организации, указанных в пункте 1 статьи 309, налоговый
агент обязан исчислить и удержать налог при каждой выплате дохода, за
исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310.
5.1. В случае, когда выплата доходов иностранной организации,
подлежащих налогообложению в Российской Федерации у источников их
выплаты, производится российской организацией через ее обособленное
подразделение, удержание налога и перечисление его в бюджет
производится этой организацией также через указанное обособленное
подразделение. Налоговый расчет (информация) о суммах выплаченных
иностранным организациям доходов и удержанных налогов также подлежит
направлению в налоговый орган по месту своего нахождения (месту
нахождения организации, месту нахождения обособленного подразделения
организации - налогового агента).
5.2. В соответствии с пунктом 2 статьи 310 Кодекса исчисление и
удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным
организациям, производится по всем видам доходов, указанных в пункте 1
статьи 309 Кодекса, во всех случаях выплаты таких доходов, за
исключением, в частности, случаев:
- выплаты доходов в пользу постоянного представительства
иностранной организации. При этом у налогового агента должна иметься
нотариально заверенная копия свидетельства о постановке на учет этой
иностранной организации в налоговом органе Российской Федерации,
оформленная не ранее чем в предыдущем налоговом периоде. Иностранные
организации могут также обращаться в налоговые органы за получением
справки о подтверждении наличия постоянного представительства этой
иностранной организации. Такая справка может быть выдана налоговым
органом исходя из сведений об уплате иностранной организацией налога
на прибыль в связи с деятельностью в Российской Федерации, данных
Налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации за
предыдущий отчетный (налоговый) период и/или если имеются достаточные
основания считать, что деятельность иностранной организации в текущем
отчетном периоде приведет к образованию постоянного представительства
(например, началось осуществление подрядных строительных работ). В
случае обращения иностранной организации справка должна быть выдана
налоговым органом в общеустановленные сроки для ответов на запросы
организаций. Если налоговый орган считает, что деятельность
иностранной организации не приведет к образованию постоянного
представительства, он должен в эти же сроки уведомить заявителя с
соответствующим обоснованием;
- выплаты доходов, не относящихся к постоянному
представительству, которые в соответствии с международными договорами
(соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при
условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту
подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное
местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация
имеет действующий международный договор (соглашение), регулирующий
вопросы налогообложения.
5.3. В статье 312 Кодекса указывается, что иностранная
организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему
доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет
постоянное местонахождение в государстве, с которым у России имеется
международный договор (соглашение), регулирующий вопросы
налогообложения. При этом указанное подтверждение должно быть заверено
компетентным, в смысле соответствующего соглашения, органом
иностранного государства. В случае, если данное подтверждение
составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется
также перевод на русский язык.
Поскольку компетентный орган (лицо) иностранного государства,
непосредственно поименованный в международном договоре, может
делегировать свои полномочия иным органам (лицам), в случае
возникновения затруднений в установлении полномочий органа (лица),
подтвердившего постоянное местонахождение иностранной организации, а
также в определении принадлежности печати (штампа) такому
уполномоченному органу (лицу) иностранного государства, налоговый
орган может обратиться за получением разъяснений в МНС России
(Управление международных налоговых отношений).
Кодекс не устанавливает обязательной формы документов,
подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве.
Такими документами могут являться справки по форме, установленной
внутренним законодательством этого иностранного государства, а также
справки в произвольной форме. Указанные справки рассматриваются как
подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации в
случае, если в них содержится следующая или аналогичная по смыслу
формулировка:
"Подтверждается, что организация ... (наименование организации)
... является (являлась) в течение ... (указывается период) ... лицом с
постоянным местопребыванием в ... (указывается государство) ... в
смысле Соглашения (указывается наименование международного договора)
между Российской Федерацией/СССР и (указывается иностранное
государство)".
Поскольку постоянное местопребывание в иностранных государствах
определяется на основе различных критериев, соответствие которым
устанавливается на момент обращения за получением необходимого
документа, в выдаваемом документе должен быть указан конкретный период
(календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное
местопребывание. При этом указанный период должен соответствовать тому
периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации
доходы.
Налоговому агенту представляется только одно подтверждение
постоянного местонахождения иностранной организации за каждый
календарный год выплаты доходов, независимо от количества и
регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов и т.п.
В документах, подтверждающих постоянное местопребывание,
проставляется печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им), в
смысле соответствующего соглашения об избежании двойного
налогообложения, органа иностранного государства и подпись
уполномоченного должностного лица этого органа. Указанные документы
подлежат легализации в установленном порядке либо на таких документах
должен быть проставлен апостиль <*>.
--------------------------------
<*> Апостиль - apostille - формальная процедура удостоверения
подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее
документ, и, в надлежащем случае, подлинности печати и штампа,
которыми скреплен этот документ, установленная Гаагской конвенцией
1961 года, отменяющей требование легализации иностранных официальных
документов.
Документ, подтверждающий постоянное местопребывание, может быть
также составлен по формам, разработанным ранее в этих целях в
соответствии с инструкцией Госналогслужбы России от 16.06.1995 N 34 "О
налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц". При
этом направление иностранной организацией заполненных форм в налоговые
органы Российской Федерации и получение разрешения на неудержание
налога от российских налоговых органов не требуется.
Предоставление налоговому агенту вышеперечисленных документов
допускается не в оригинале, а в нотариально заверенных копиях таких
документов.
Такие документы, как свидетельства о регистрации на территории
иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из
торговых реестров и т.п., не могут рассматриваться в качестве
документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное
местонахождение организации в иностранном государстве.
5.4. В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 310 Кодекса в
случае выплаты доходов российскими банками по операциям с иностранными
банками подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного
банка в государстве, с которым имеется международный договор
(соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если
такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных
информационных справочников. К таким общедоступным информационным
источникам относятся, в частности, международные справочники "The
banker`s Almanac" (издание "Reed information services" England) или
международный каталог "International bank identifier code" (издание
S.W.I.F.T., Belgium & International Organization for Standartization,
Switzerland).
6. В соответствии с пунктом 2 статьи 309 Кодекса доходы,
полученные иностранной организацией от продажи товаров или иного
имущества (кроме доходов от реализации акций российских организаций,
более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества,
находящегося на территории Российской Федерации, и доходов от
реализации недвижимого имущества, находящегося на территории
Российской Федерации), осуществления работ, оказания услуг на
территории Российской Федерации, не приводящие к образованию
постоянного представительства в Российской Федерации, обложению
налогом у источника выплаты не подлежат.
Исходя из изложенного, в пункте 2 статьи 309 Кодекса под иным
имуществом понимаются любые другие ценные бумаги и любое движимое
имущество, находящееся на территории Российской Федерации.
При продаже облигаций и векселей у иностранной организации могут
возникать доходы двух видов - это доходы собственно от продажи такого
имущества и процентные доходы. Если иностранная организация продает в
Российской Федерации облигации и векселя, доходы от такой продажи
имущества могут не облагаться только в том случае, если они не связаны
с постоянным представительством этой иностранной организации в
Российской Федерации. При этом процентный доход (например, накопленный
купонный доход) подлежит налогообложению у источника выплаты по
самостоятельному, установленному положениями статьи 309 Кодекса
основанию.
В том случае, если иностранная организация является резидентом
государства, с которым у Российской Федерации имеется действующее
соглашение об избежании двойного налогообложения, указанные доходы
облагаются с учетом положений соглашения.
Если иностранной организации выплачиваются доходы от продажи
акций, иных ценных бумаг, полученные в результате ее самостоятельной
или через иных лиц деятельности, не образующей постоянное
представительство, то такие доходы обложению налогом у источника
выплаты не подлежат.
7. Перечисленные в разделе II настоящих Методических рекомендаций
доходы являются объектом налогообложения независимо от формы, в
которой они получены, в частности, в натуральной или иной неденежной
форме, например, путем погашения обязательств, в виде прощения долга,
зачета требований.
В таких случаях или в случае, если доход выплачивается
иностранной организации в натуральной форме, или в случае, если сумма
налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной
организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан
перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив
соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в
неденежной форме.
Также не имеют значения для целей удержания налога указания
иностранной организации налоговому агенту о перечислении причитающихся
ей выплат третьим лицам, своим обособленным подразделениям,
реинвестировании дохода и т.п.
7.1. Налоговая база по указанным доходам и сумма налога,
удерживаемого с таких доходов, исчисляется в валюте, в которой
иностранная организация получает такие доходы.
Расходы, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же
валюте, в которой получен доход, по официальному курсу Банка России на
дату осуществления таких расходов.
7.2. Согласно пункту 2 статьи 287, пункту 1 статьи 310 Кодекса
налоговый агент обязан перечислить сумму налога, удержанного с доходов
иностранной организации, в доход федерального бюджета в течение трех
дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной
организации или иного получения доходов иностранной организацией либо
в валюте выплаты дохода, либо в валюте Российской Федерации по
официальному курсу Банка России на дату перечисления налога.
8. При применении соглашений об избежании двойного
налогообложения, включая вопросы неудержания налогов у источника
выплаты и возврата ранее удержанных у источника выплаты налогов,
следует учитывать также следующее.
Лица, к которым применяются положения статей соглашения об
избежании двойного налогообложения, устанавливающих порядок
налогообложения определенных видов доходов, должны иметь фактическое
право на получение соответствующего дохода.
Иностранная организация имеет фактическое право на доход при
наличии правовых оснований для получения дохода, которым является факт
заключения ею договора.
Поэтому при наличии выплат доходов иностранным организациям,
относящимся к доходам от источников в Российской Федерации, в целях
установления обязанности по удержанию налогов у источника выплаты
необходимо удостовериться, имеет ли лицо, в пользу которого
осуществлена выплата, фактическое право на получение этих доходов.
Освобождение от удержания налогов у источника выплаты в
установленных случаях может быть осуществлено только в отношении лица,
имеющего фактическое право на получение дохода.
Если фактическое право на получение дохода имеет российское лицо,
а платежи производятся иностранной организации (например, в счет
взаимозачетов), то положения международного договора не применяются.
Если фактическое право на получение доходов имеет иностранная
организация, то не имеет значения, на счета каких лиц перечисляются
эти доходы.
8.1. Фактическое право на проценты по соглашению о займе
возникает у иностранной организации-заимодавца с момента передачи
заемных денежных средств заемщику. Договор займа является реальным и
считается заключенным в соответствии со статьей 807 Гражданского
кодекса Российской Федерации с момента передачи заимодавцем денег или
других вещей заемщику.
В соответствии со статьей 819 Гражданского кодекса Российской
Федерации кредитный договор, в отличие от договора займа, является
договором консенсуальным, т.е. считается заключенным с момента его
подписания сторонами.
Таким образом, фактическое право у иностранной организации на
доход в виде процентов по кредитному договору возникает с момента его
подписания сторонами.
8.2. Аналогичный подход следует применять при установлении
наличия фактического права иностранной организации на получение дохода
от источников в Российской Федерации в связи с заключением такой
иностранной организацией иных, помимо кредитного договора и договора
займа, договоров.
8.3. При выплате дивидендов по акциям, владельцем которых
является иностранная организация, ее право на дивиденды подтверждается
выпиской из реестра акционеров организации-эмитента. Право на
дивиденды возникает у акционера вместе с возникновением у него права
собственности на ценную бумагу. Факт принятия или непринятия на
ежегодном собрании акционеров организации-эмитента решения о выплате
дивидендов не создает и не лишает владельцев акций прав на получение
дивидендов.
В случае, если иностранной организацией - владельцем акций
заключен договор на оказание депозитарных услуг и в реестре акционеров
организации-эмитента значится депозитарий как номинальный держатель
акций, при выплате доходов иностранным организациям их права на
получение дивидендов по акциям подтверждаются:
депозитарным договором между иностранной организацией-депонентом
и депозитарием;
выпиской по счету депо иностранной организации, открытому в
депозитарии, подтверждающей, что данная иностранная организация
является владельцем акций;
выпиской из реестра акционеров организации-эмитента,
свидетельствующей о том, что данный депозитарий зарегистрирован в
реестре акционеров в качестве номинального держателя акций.
9. В соответствии со статьями 24, 289 и 310 Кодекса налоговые
агенты обязаны в сроки, установленные законодательством, представлять
в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для
осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и
перечисления налогов.
Форма Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных
иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена
Приказом МНС России от 24.01.2002 N БГ-3-23/31, зарегистрированным в
Минюсте России 01.04.2002 N 3340.
Инструкция по заполнению формы Налогового расчета (информации) о
суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных
налогов утверждена Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275,
зарегистрированным в Минюсте России 21.06.2002 N 3526.
Как установлено пунктом 2 статьи 285 Кодекса, для
налогоплательщиков - организаций, исчисляющих ежемесячные авансовые
платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли,
отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и так
далее до окончания календарного года.
С учетом вышеизложенного налоговые агенты, исчисляющие авансовые
платежи исходя из фактически полученной прибыли, составляют налоговый
расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям
доходов и удержанных налогов в отношении выплат, произведенных в
течение месяца, и представляют его в налоговые органы по месту своего
нахождения по истечении месяца, двух месяцев, трех месяцев и так далее
до окончания соответствующего календарного года, в том числе по
окончании последнего в налоговом периоде отчетного периода. При этом
налоговый расчет нарастающим итогом с начала года не составляется.
10. Пунктом 2 статьи 312 Кодекса предусмотрено, что для возврата
ранее удержанного у источника выплаты налога иностранные организации -
получатели дохода представляют в налоговый орган по месту постановки
на учет налогового агента заявление по форме, устанавливаемой МНС
России. Письмо Госналогслужбы России от 03.01.1996 N НП-4-06/1н "О
порядке расчетов с бюджетом по своевременно не удержанным налогам на
доходы иностранных юридических лиц от источников в Российской
Федерации" с 1 января 2002 г. применению не подлежит.
Формы заявлений иностранной организации на возврат сумм налогов,
удержанных с доходов от источников в Российской Федерации, утверждены
Приказом МНС России от 15.01.2002 N БГ-3-23/13, зарегистрированным в
Минюсте России 05.03.2002 N 3281.
Инструкции по заполнению форм заявлений иностранной организации
на возврат сумм налогов от источников в Российской Федерации
утверждены Приказом МНС России от 20.05.2002 N БГ-3-23/259,
зарегистрированным в Минюсте России 05.06.2002 N 3501.
Заявление может быть подано в течение трех лет с момента
окончания налогового периода, в котором был выплачен доход. Указанная
норма Кодекса применяется в отношении доходов, выплаченных с 1 января
2002 года.
Для удобства налогоплательщиков ими могут использоваться формы
заявлений с подстрочным переводом на иностранный язык. Образцы таких
форм заявлений в электронном формате размещены на Интернет-сайте МНС
России.
При поступлении заявления в налоговый орган по месту постановки
на учет лица, выплатившего доход иностранной организации и удержавшего
налог (налогового агента), на экземплярах заявления, предназначенных
для данного налогового органа и заявителя, проставляются отметки о
получении с подписью уполномоченного должностного лица и печатью
(штампом) вышеупомянутого налогового органа.
Экземпляр заявления, предназначенный для заявителя, с отметкой
налогового органа о получении возвращается заявителю или его
уполномоченному представителю.
После проверки соответствия сведений, указанных в заявлении,
фактическим данным и положениям соответствующего соглашения об
избежании двойного налогообложения СССР/Российской Федерации с
конкретным иностранным государством, руководитель (его заместитель)
налогового органа по месту постановки на учет налогового агента
принимает решение о возврате соответствующих сумм налогов иностранной
организации, о чем делается отметка в разделе 6 экземпляра заявления,
предназначенного для налогового органа по месту постановки на учет
лица, выплатившего доход и удержавшего налог, - налогового агента.Страницы: 1 2 |