КАКОВ ПОРЯДОК ОТНЕСЕНИЯ НА РАСХОДЫ УМЕНЬШАЮЩИХ НАЛОГОВУЮ БАЗУ
ПРОЦЕНТОВ ПО ЗАЕМНЫМ СРЕДСТВАМ, ПОЛУЧЕННЫМ ОТ ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ?
ПИСЬМО
УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РФ
ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ПО Г. МОСКВЕ
23 апреля 2003 г.
N 26-12/22418
(Д)
С 1 января 2002 года порядок исчисления налога на прибыль
регулируется главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового
кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций
признается прибыль. Прибылью в целях применения главы 25 НК РФ
признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных
расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой.
Общее определение расходов, уменьшающих полученные доходы в целях
применения главы 25 НК РФ, приведено в ст. 252 НК РФ.
Из изложенного в вышеуказанной статье следует, что расходы,
учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, должны
удовлетворять одновременно как минимум трем условиям: быть
экономически оправданны, документально подтверждены, связаны с
деятельностью, направленной на получение доходов.
Подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ определено, что расходы в виде
процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе
процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам,
выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, при условии их
обоснованности включаются налогоплательщиком в состав
внереализационных расходов.
Статьей 269 НК РФ установлены особенности отнесения процентов по
полученным заемным средствам к расходам, принимаемым к вычету при
исчислении налога на прибыль.
Для целей главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются
кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы или иные заимствования
независимо от формы их оформления.
Как следует из ст. 269 НК РФ, если российская организация имеет
непогашенную задолженность по долговому обязательству перед
иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20%
уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации
(далее - контролируемая задолженность), то в зависимости от величины
превышения размера непогашенных долговых обязательств над разницей
между суммой активов и величиной обязательств на последний день
отчетного периода предельная сумма процентов по заемным средствам,
принимаемым к вычету, но не более фактически начисленных, определяется
в порядке, предусмотренном либо п. 1, либо п. 2 указанной статьи.
Определяя предельную величину процентов согласно п. 2 ст. 269 НК
РФ налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного
(налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых
расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы
процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном
(налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент
капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату
соответствующего отчетного (налогового) периода.
При этом коэффициент капитализации определяется путем деления
величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на
величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или
косвенного участия этой иностранной организации в уставном
(складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления
полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся
лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).
В целях применения данного пункта при определении величины
собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых
обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую
задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек,
налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.
Кроме того, расходы налогоплательщика в виде начисленных
процентов могут быть учтены при расчете налоговой базы в вышеуказанных
пределах в случае, если налогоплательщик использовал заемные средства
некредитной организации, в том числе иностранной организации, в целях
ведения деятельности, направленной на получение дохода.
На основании вышеизложенного расходы в виде начисленных процентов
определяются за период с даты возникновения до даты погашения
контролируемой задолженности, в отношении которой производится
исчисление процентов. Дополнительно сообщаем, что положительная
разница между начисленными процентами по долговым обязательствам и
предельными процентами, исчисленными в соответствии с положениями ст.
269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и
облагается налогом на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ
независимо от факта уменьшения (неуменьшения) на сумму указанных
процентов налогооблагаемой прибыли российской организации.
Кроме того, следует иметь в виду, что п. 9 ст. 270 НК РФ
установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы
в виде имущества (включая денежные средства), переданного
комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением
обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному
аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенных
комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента,
принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат
включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного
поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.
Таким образом, если в целях выполнения заключенного договора
комиссии комиссионер привлекает кредит или заем у сторонней
организации, то затраты, связанные с погашением по договору займа
(кредита), в том числе проценты за пользование заемными средствами,
суммовые или курсовые разницы являются непосредственными расходами
комитента, так как произведены в его интересах, и не учитываются при
налогообложении прибыли у комиссионера.
Заместитель
руководителя Управления
советник налоговой службы I ранга
А.А. Глинкин |