В КАКОМ ПОРЯДКЕ ОТРАЖАЕТСЯ СТОИМОСТЬ ПРОГРАММНЫХ
ПРОДУКТОВ, СОЗДАННЫХ ПО ДОГОВОРАМ С ИСПОЛНИТЕЛЯМИ,
В СОСТАВЕ РАСХОДОВ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ
ПОСЛЕ ВСТУПЛЕНИЯ В СИЛУ ГЛАВЫ 25 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ?
ПИСЬМО
УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РФ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ПО Г. МОСКВЕ
25 июня 2003 г.
N 26-12/33922
(Д)
В целях налогообложения прибыли начиная с 1 января 2002 года в
соответствии с п. 3 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации
(далее - Кодекс) нематериальными активами признаются приобретенные и
(или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной
деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности
(исключительные права на них), используемые в производстве продукции
(выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд
организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12
месяцев).
Для признания нематериального актива необходимо наличие
способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход),
а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих
существование самого нематериального актива и (или) исключительного
права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности
(в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы,
договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
К нематериальным активам, в частности, относится исключительное
право автора и иного правообладателя на использование программы для
ЭВМ.
В разделе 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25
"Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса
Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N
БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации), указано на
необходимость применения положений Закона Российской Федерации от
09.07.93 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" (далее - Закон
N 5351-1) и Закона Российской Федерации от 23.09.92 N 3523-1 "О
правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз
данных" (далее - Закон N 3523-1) при рассмотрении условий
возникновения и порядка передачи имущественных прав на объекты
интеллектуальной собственности в виде программ для ЭВМ и баз данных.
В соответствии со ст. 4 Закона N 5351-1 и п. 1 ст. 1 Закона N
3523-1 программа для ЭВМ представляет собой объективную форму
представления совокупности данных и команд, предназначенных для
функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств с целью получения
определенного результата. Под программой для ЭВМ подразумеваются также
подготовительные материалы, полученные в ходе ее разработки, и
порождаемые ею аудиовизуальные отображения.
Статьей 2 Закона N 3523-1 установлено, что программы для ЭВМ
относятся к объектам авторского права. Программам для ЭВМ
предоставляется правовая охрана как произведениям литературы.
Согласно статье 3 Закона N 3523-1 авторское право
распространяется на любые программы для ЭВМ, являющиеся результатом
творческой деятельности автора (соавторов), как выпущенные, так и не
выпущенные в свет, представленные в объективной форме, независимо от
их материального носителя, назначения и достоинства, а предоставляемая
Законом N 3523-1 правовая охрана распространяется на все виды программ
для ЭВМ (в том числе на операционные системы и программные комплексы),
которые могут быть выражены на любом языке и в любой форме, включая
исходный текст и объектный код.
При этом авторское право на программы для ЭВМ не связано с правом
собственности на их материальный носитель. Любая передача прав на
материальный носитель не влечет за собой передачи каких-либо прав на
программы для ЭВМ.
Авторское право на программу для ЭВМ возникает в силу их
создания. Для признания и осуществления авторского права на программу
для ЭВМ не требуется депонирования, регистрации или соблюдения иных
формальностей.
Автором программы для ЭВМ в соответствии со ст. 8 Закона N 3523-1
признается физическое лицо, в результате творческой деятельности
которого оно создано.
При этом согласно п. 1 ст. 12 Закона N 3523-1 исключительное
право на программу для ЭВМ, созданную работником (автором) в связи с
выполнением трудовых обязанностей или по заданию работодателя,
принадлежит работодателю, если договором между ним и работником
(автором) не предусмотрено иное.
Исключительное право на программу для ЭВМ может быть передано
полностью или частично другим физическим или юридическим лицам
посредством заключения договора в письменной форме, который должен
устанавливать существенные условия, а именно: объем и способы
использования программы для ЭВМ, порядок выплаты и размер
вознаграждения, срок действия договора (п. 1 ст. 11 Закона N 3523-1).
Исключительное право на программу для ЭВМ дает право юридическому
лицу - правопользователю осуществлять и (или) разрешать осуществление
следующих действий:
- воспроизведение программы для ЭВМ (полное или частичное) в
любой форме, любыми способами;
- распространение программы для ЭВМ;
- модификацию программы для ЭВМ, в том числе перевод программы
для ЭВМ с одного языка на другой;
- иное использование программы для ЭВМ (ст. 10 Закона N 3523-1).
Таким образом, приобретение исключительного права на программу
для ЭВМ организацией-заказчиком происходит при условии наличия в
договоре на ее передачу с организацией - изготовителем этой программы
всех существенных условий договора, указанных в ст. 11 Закона N
3523-1, включающих срок действия договора, а также предусматривающих
получение организацией-заказчиком объема исключительных прав
относительно программы для ЭВМ в соответствии с положениями ст. 10
Закона N 3523-1.
Порядок определения срока полезного использования нематериальных
активов, в том числе приобретенных до 1 января 2002 года, для целей
налогообложения прибыли приведен в п. 2 ст. 258 Кодекса, согласно
которому определение срока полезного использования объекта
нематериальных активов производится исходя из срока действия патента,
свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования
объектов интеллектуальной собственности в соответствии с
законодательством Российской Федерации или применимым
законодательством иностранного государства, а также исходя из
полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного
соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым
невозможно определить срок полезного использования объекта
нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на
десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).
С учетом изложенного выше срок полезного использования
нематериального актива в виде исключительного права на объект
интеллектуальной собственности - программу для ЭВМ должен быть
определен исходя из срока, установленного договором о передаче этого
объекта.
В случае если организация не является обладателем исключительных
прав на использование программы для ЭВМ, то подп. 26 п. 1 ст. 264
Кодекса предусмотрено уменьшение налоговой базы на суммы расходов,
связанных с приобретением права на использование программ для ЭВМ по
договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), а также
расходов на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ
стоимостью менее 10 тыс. руб. и обновление программ для ЭВМ.
Если по условиям договора на приобретение неисключительных прав
установлен срок полезного использования программ для ЭВМ, то косвенные
расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при
исчислении налоговой базы в течение этих периодов.
Если же из условий договора на приобретение неисключительных прав
нельзя определить срок полезного использования программ для ЭВМ, к
которому относятся произведенные расходы, то такие расходы признаются
таковыми в момент их возникновения согласно нормам ст. 272 Кодекса,
т.е. в периоде начала их использования.
Дополнительно сообщаем, что согласно подп. 3 п. 2 ст. 10
Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и
дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и
некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах
и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов
(положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и
сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ) по состоянию на 1 января 2002 года
при определении налоговой базы переходного периода налогоплательщик,
переходящий на метод начисления, обязан был включить в состав
расходов, уменьшающих доходы, суммы, подлежащие единовременному
списанию в результате изменения классификации объектов, учитываемых в
целях налогообложения в связи с вступлением в силу главы 25 Кодекса.
Так, из состава числящихся в бухгалтерском учете по состоянию на
31 декабря 2001 года нематериальных активов в соответствии с нормами
подп. 3 п. 2 ст. 10 Закона N 110-ФЗ следовало исключить объекты
интеллектуальной собственности стоимостью менее 10 тыс. руб. или
сроком эксплуатации менее года. Остаточная стоимость таких объектов,
которые в ранее действовавшем законодательстве классифицировались как
нематериальные активы, а в условиях действия главы 25 Кодекса таковыми
не являются, должна была быть учтена в составе расходов налоговой базы
переходного периода (строка 023 листа 12 декларации по налогу на
прибыль).
При этом не имело значения, учитываются ли для целей
налогообложения в соответствии с главой 25 Кодекса расходы, ранее
сформировавшие первоначальную стоимость этих нематериальных активов.
Если по этим нематериальным активам ранее начислялась амортизация,
учитываемая для целей налогообложения прибыли, то их остаточная
стоимость, определенная по правилам бухгалтерского учета, включалась в
состав расходов налоговой базы переходного периода. При этом следует
иметь в виду, что в целях налогообложения прибыли одни и те же расходы
не подлежали учету повторно.
Если числящиеся по состоянию на 31 декабря 2001 года по счету
нематериальных активов расходы относились к сделкам с конкретными
сроками исполнения (права получены на конкретный срок), то они не
могли быть учтены в налоговой базе переходного периода, поскольку в
данном случае отсутствовало различие в оценке объекта по ранее
действовавшим правилам и нормам главы 25 НК РФ (подраздел 1.2 раздела
1 Методических рекомендаций по расчету налоговой базы, исчисляемой в
соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ
"О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса
Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства
Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании
утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства
Российской Федерации о налогах и сборах", утвержденных приказом МНС
России от 21.08.2002 N БГ-3-02/458).
Заместитель
руководителя Управления
советник налоговой службы I ранга
Ю.А. Мавашев
25 июня 2003 г.
N 26-12/33922 |