ОРГАНИЗАЦИЯ, ПРИМЕНЯЮЩАЯ УПРОЩЕННУЮ СИСТЕМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ,
ЯВЛЯЕТСЯ КОМИССИОНЕРОМ, РЕАЛИЗУЯ ПОЛУЧЕННЫЙ НА КОМИССИЮ ОТ КОМИТЕНТА
ТОВАР. РАСЧЕТЫ ОСУЩЕСТВЛЯЮТСЯ С УЧАСТИЕМ КОМИССИОНЕРА, ТО ЕСТЬ
КОМИССИОНЕР ПОЛУЧАЕТ ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА ОТ ПОКУПАТЕЛЕЙ И ПЕРЕЧИСЛЯЕТ ИХ
КОМИТЕНТУ.
ПРОСЬБА РАЗЪЯСНИТЬ ПОРЯДОК ОТРАЖЕНИЯ В КНИГЕ УЧЕТА ДОХОДОВ И
РАСХОДОВ КОМИССИОНЕРА ПОЛУЧЕННЫХ ОТ ПОКУПАТЕЛЕЙ И ПЕРЕЧИСЛЕННЫХ
КОМИТЕНТУ СРЕДСТВ В СВЯЗИ С ИСПОЛНЕНИЕМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ПО ДОГОВОРУ
КОМИССИИ.
УЧИТЫВАЯ, ЧТО ПОЛУЧЕННЫЕ КОМИССИОНЕРОМ ОТ ПОКУПАТЕЛЕЙ СРЕДСТВА В
ОПЛАТУ ПРОДАННОГО ПО ПОРУЧЕНИЮ КОМИТЕНТА ТОВАРА СОГЛАСНО СТ. 990 ГК
РФ, СТ. 41 НК РФ И ПОДП. 9 П. 1 СТ. 251 НК РФ ЯВЛЯЮТСЯ ДОХОДАМИ
КОМИТЕНТА, А КОМИССИОНЕР ВЫСТУПАЕТ ЛИШЬ КАК ПРОМЕЖУТОЧНОЕ ЗВЕНО В
РАСЧЕТАХ, ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА, ПОЛУЧЕННЫЕ КОМИССИОНЕРОМ ОТ ПОКУПАТЕЛЕЙ И
ПЕРЕЧИСЛЕННЫЕ КОМИТЕНТУ, ПО МНЕНИЮ ОРГАНИЗАЦИИ НЕ ДОЛЖНЫ ОТРАЖАТЬСЯ
КОМИССИОНЕРОМ СООТВЕТСТВЕННО В ГРАФАХ 4 "ДОХОДЫ ВСЕГО" И 6 "РАСХОДЫ
ВСЕГО" КНИГИ УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ. ПРАВОМЕРНО ЛИ ОТНОСИТЬ К
ДОХОДАМ СРЕДСТВА, ПОСТУПИВШИЕ КОМИССИОНЕРУ В СВЯЗИ С ИСПОЛНЕНИЕМ
ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ПО ДОГОВОРУ КОМИССИИ, ЕСЛИ СОГЛАСНО СТ. 41 НК РФ ДОХОДОМ
ПРИЗНАЕТСЯ ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ВЫГОДА В ДЕНЕЖНОЙ ИЛИ НАТУРАЛЬНОЙ ФОРМЕ?
ПИСЬМО
УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РФ
ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ПО Г. МОСКВЕ
28 ноября 2003 г.
N 21-09/66517
(Д)
В соответствии с п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса Российской
Федерации (далее - НК РФ) организации при определении объекта
налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг),
реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии
со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в
соответствии со ст. 250 НК РФ, и не учитывают доходы, предусмотренные
ст. 251 НК РФ.
Датой получения доходов согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ признается
день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения
иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Налогоплательщикам-комиссионерам необходимо учитывать положение
подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которому при определении
налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая
денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному
поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии,
агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет
возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным
поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если
такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера,
агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями
заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное,
агентское или иное аналогичное вознаграждение.
Следует также отметить, что в случае, если в соответствии с
условиями заключенного договора комиссии комиссионер реализовал товар
на более выгодных условиях, чем те, которые указаны комитентом, то
дополнительная выгода от реализации товаров является доходом
комиссионера и остается в его распоряжении. Указанные суммы
дополнительной выгоды следует рассматривать как безвозмездно
переданные комитентом комиссионеру средства, которые учитываются при
налогообложении доходов у получающей стороны в составе
внереализационных доходов.
Расходы от указанных операций возникнут только у комитента.
Пунктом 1 ст. 346.16 НК РФ установлен закрытый перечень расходов,
на которые при определении объекта налогообложения налогоплательщик,
выбравший в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на
величину расходов, вправе уменьшить полученные доходы.
Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ и п. 2 ст. 346.17 НК РФ при
определении объекта налогообложения налогоплательщики, выбравшие в
качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину
расходов, уменьшают полученные доходы на расходы, установленные п. 1
ст. 346.16 НК РФ, при условии их соответствия критериям, указанным в
п. 1 ст. 252 НК РФ, и после их фактической оплаты.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик не уменьшает
полученные доходы на сумму произведенных расходов, указанных в ст. 270
НК РФ. В частности, в п. 9 указанной статьи поименованы расходы в виде
имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером,
агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по
договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному
договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером,
агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного
доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов
комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с
условиями заключенных договоров.
Таким образом, денежные средства, поступившие комиссионеру в счет
оплаты затрат, произведенных им в связи с исполнением обязательств по
договору комиссии, не учитываются комиссионером при исчислении
налоговой базы по единому налогу ни в доходах, ни в расходах.
В соответствии со ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны
вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для
исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании книги учета
доходов и расходов. Форма книги учета доходов и расходов (далее -
книга) и Порядок отражения в ней хозяйственных операций организациями
и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему
налогообложения (далее - Порядок), утверждены приказом МНС России от
28.10.2002 N БГ-3-22/606.
При заполнении книги налогоплательщикам-комиссионерам необходимо
учитывать положения пунктов 2.4, 2.5, 2.6 и 2.7 Порядка, согласно
которым в соответствующих графах книги налогоплательщики отражают:
- в графе 4 - все полученные доходы;
- в графе 5 - доходы от реализации товаров (работ, услуг),
имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249
НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст.
250 НК РФ. В данной графе организациями не учитываются доходы,
предусмотренные ст. 251 НК РФ;
- в графе 6 - все расходы, произведенные в результате
осуществления предпринимательской деятельности;
- в графе 7 - расходы, указанные в ст. 346.16 и п. 6 ст. 346.18
НК РФ.
Исходя из указанных норм Порядка
налогоплательщиками-комиссионерами доходы и расходы, поименованные в
подп. 9 п. 1 ст. 251 и в п. 9 ст. 270 НК РФ, не отражаются в графах 5
и 7 книги соответственно.
При решении вопроса о необходимости отражения указанных денежных
средств в графах 4 и 6 книги (отсутствии такой необходимости) следует
исходить из того, что полученные комиссионером от покупателей денежные
средства в оплату проданного по поручению комитента принадлежащего
последнему товара и произведенные комиссионером по поручению комитента
согласно условиям договора комиссии расходы являются доходами и
расходами комитента. Комиссионер является лишь промежуточным звеном,
участвующим в расчетах. В связи с тем что при определении доходов и
расходов применяется кассовый метод и что комиссионер оказывает
комитенту услуги на возмездной основе, и именно плата за эти услуги в
размере, оговоренном договором комиссии, а не полученная комиссионером
от покупателей сумма денежных средств за реализованные товары
комитента является выручкой комиссионера от оказания услуг, полученные
комиссионером от покупателей суммы денежных средств за реализованные
товары комитента также не должны отражаться
налогоплательщиками-комиссионерами в графе 4 книги. Вместе с тем
денежные средства, поступившие комиссионеру от комитента в счет оплаты
затрат, произведенных им в связи с исполнением обязательств по
договору комиссии, и сами затраты, произведенные комиссионером в связи
с исполнением обязательств по договору комиссии, подлежат отражению в
графах 4 и 6 книги соответственно.
С учетом изложенного организация-комиссионер отражает в графах 4
и 5 книги только собственные доходы, то есть только полученное от
комитента в размере, оговоренном договором комиссии, комиссионное
вознаграждение, и только в день получения комиссионного вознаграждения
без учета произведенных им в рамках заключенного договора комиссии
расходов (возмещенных комитентом и отраженных в графах 4 и 6 книги)
при условии, что данная организация не получала иных доходов,
предусмотренных ст. 346.15 НК РФ, и не несла предусмотренных ст.
346.16 НК РФ расходов.
Заместитель
руководителя Управления
советник налоговой службы I ранга
Л.Я. Сосихина |