НАЧИСЛЯЕТСЯ ЛИ ЕСН (ВЗНОСЫ НА ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ ПЕНСИОННОЕ
СТРАХОВАНИЕ И СТРАХОВАНИЕ ОТ НЕСЧАСТНЫХ СЛУЧАЕВ И ПРОФЕССИОНАЛЬНЫХ
ЗАБОЛЕВАНИЙ) НА СУММУ ДОПЛАТЫ ДО ФАКТИЧЕСКОГО ЗАРАБОТКА В СЛУЧАЕ
ВРЕМЕННОЙ НЕТРУДОСПОСОБНОСТИ (БЕРЕМЕННОСТЬ И РОДЫ), ВЫПЛАЧИВАЕМОЙ
ОРГАНИЗАЦИЕЙ РАБОТНИКУ? ОТНОСИТСЯ ЛИ ЕСН (ВЗНОСЫ НА ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ
ПЕНСИОННОЕ СТРАХОВАНИЕ И СТРАХОВАНИЕ ОТ НЕСЧАСТНЫХ СЛУЧАЕВ И
ПРОФЕССИОНАЛЬНЫХ ЗАБОЛЕВАНИЙ) НА РАСХОДЫ В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
ПРИБЫЛИ ПРИ ОТНЕСЕНИИ САМИХ ДОПЛАТ В РАСХОД НА ОПЛАТУ ТРУДА ПО СТ. 255
НК РФ?
ПИСЬМО
УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РФ
ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ПО Г. МОСКВЕ
5 января 2004 г.
N 28-11/00142
(Д)
По единому социальному налогу
В соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской
Федерации (далее - Кодекс) объектом обложения единым социальным
налогом (далее - ЕСН) для налогоплательщиков-организаций признаются
выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в
пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам,
предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за
исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальными
предпринимателями), а также по авторским договорам.
Согласно п. 1 ст. 237 Кодекса при определении налоговой базы по
ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм,
указанных в ст. 238 Кодекса) вне зависимости от формы, в которой
осуществляются данные выплаты.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 238 Кодекса не подлежат
обложению ЕСН государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с
законодательством Российской Федерации, законодательными актами
субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов
местного самоуправления, в том числе пособия по временной
нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по
безработице, беременности и родам.
В соответствии со ст. 183 Трудового кодекса Российской Федерации
размеры пособия по временной нетрудоспособности и условия их выплаты
устанавливаются федеральным законом.
Исчисление пособий по временной нетрудоспособности, беременности
и родам осуществляется в соответствии с Основными условиями
обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию,
утвержденными постановлением Совета Министров СССР и ВЦСПС от 23.02.84
N 191, и Положением о порядке обеспечения пособиями по
государственному социальному страхованию, утвержденным постановлением
Президиума ВЦСПС от 12.11.84 N 13-6.
Однако размер пособия по временной нетрудоспособности, по
беременности и родам в соответствии с Федеральными законами от
11.02.2002 N 17-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской
Федерации на 2002 год", от 08.02.2003 N 25-ФЗ "О бюджете Фонда
социального страхования Российской Федерации на 2003 год" и от
08.12.2003 N 166-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования
Российской Федерации на 2004 год" ограничивается размером суммы 11700
руб. за полный календарный месяц.
Таким образом, названные пособия в размере не более 11700 руб.
как предусмотренные федеральным законодательством не облагаются ЕСН на
основании подп. 1 п. 1 ст. 238 Кодекса. Доплаты до среднего заработка,
производимые работникам в связи с временной нетрудоспособностью,
беременностью и родами в сумме, превышающей 11700 руб., федеральным
законодательством не предусмотрены, следовательно, на суммы таких
доплат действие подп. 1 п. 1 ст. 238 Кодекса не распространяется.
В то же время согласно п. 3 ст. 236 Кодекса не признаются
объектом обложения ЕСН выплаты и вознаграждения (вне зависимости от
формы, в которой они производятся) в случае, если такие выплаты
отнесены на расходы, не уменьшающие налоговую базу по налогу на
прибыль.
Расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли,
предусмотрены ст. 270 Кодекса.
С учетом изложенного доплаты до среднего заработка, производимые
работникам в связи с временной нетрудоспособностью, беременностью и
родами в сумме, превышающей 11700 руб., при отнесении на расходы, не
уменьшающие базу по налогу на прибыль, не будут признаваться объектом
обложения ЕСН на основании п. 3 ст. 236 Кодекса.
В соответствии со ст. 264 Кодекса начисленные суммы ЕСН относятся
на прочие расходы.
В целях формирования налоговой базы отчетного (налогового)
периода расходы на производство и реализацию у налогоплательщиков,
учитывающих доходы и расходы методом начисления, подразделяются на:
- прямые;
- косвенные.
Состав прямых расходов определен ст. 318 Кодекса. Согласно ст.
318 Кодекса в состав прямых расходов относятся в том числе расходы на
оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров,
выполнения работ, оказания услуг, и суммы ЕСН, начисленного на
указанные суммы расходов на оплату труда.
Порядок исчисления ЕСН определен главой 24 Кодекса.
Так как расходы на обязательное пенсионное страхование
сотрудников организации, в том числе участвующих в процессе
производства, согласно положениям главы 24 Кодекса нельзя
классифицировать как ЕСН, такие расходы для целей исчисления налога на
прибыль могут быть рассмотрены не как налоги, уплаченные организацией,
а как прочие расходы с их отнесением в состав косвенных расходов
налогоплательщика.
В соответствии с главой 24 Кодекса страховые взносы на
обязательное социальное страхование от несчастных случаев на
производстве и профессиональных заболеваний, установленные Федеральным
законом от 24.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании
от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний",
в состав ЕСН не входят. Страховщиком по обязательному страхованию от
несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний
является Фонд социального страхования Российской Федерации.
Разъяснения по данному виду страхования входят в компетенцию
названного фонда.
По налогу на прибыль
В силу ст. 252 Кодекса в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик
уменьшает полученные доходы на сумму расходов (за исключением
расходов, указанных в ст. 270 Кодекса), которыми признаются
обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что
они произведены для осуществления деятельности, направленной на
получение дохода.
Согласно ст. 255 Кодекса в расходы налогоплательщика на оплату
труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или)
натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки,
компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями
труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы,
связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами
законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами
(контрактами) и (или) коллективными договорами.
В частности, к расходам на оплату труда для целей налогообложения
прибыли по п. 15 указанной статьи относятся расходы на доплату до
фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности,
установленную законодательством Российской Федерации.
Таким образом, для решения вопроса о возможности учета в составе
расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат организации,
связанных с осуществлением доплат до фактического заработка в связи с
временной утратой работниками трудоспособности в сумме, равной разнице
между фактическим заработком работника и максимальным пособием по
временной нетрудоспособности, выплачиваемым из средств ФСС России,
следует исходить из того, что осуществление за счет средств
организации-работодателя указанных доплат должно быть предусмотрено
законодательным актом Российской Федерации.
Заместитель
руководителя Управления
советник налоговой службы I ранга
Ю.А. Мавашев |