КАКИМ ОБРАЗОМ КВАЛИФИЦИРОВАТЬ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ ОПЕРАЦИИ ПО ПРИОБРЕТЕНИЮ ПРАВ
И ОБЯЗАННОСТЕЙ ПО ДОГОВОРУ АРЕНДЫ В СЛУЧАЕ ПЕРЕНАЙМА?
ПРАВОМЕРНО ЛИ ОТНЕСЕНИЕ К РАСХОДАМ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ ЗАТРАТ ОРГАНИЗАЦИИ НА
ПРИОБРЕТЕНИЕ ПРАВА АРЕНДЫ ЗЕМЕЛЬНОГО УЧАСТКА И МОГУТ
ЛИ ОНИ УЧИТЫВАТЬСЯ В СОСТАВЕ ПРОЧИХ РАСХОДОВ,
СВЯЗАННЫХ С ПРОИЗВОДСТВОМ И (ИЛИ) РЕАЛИЗАЦИЕЙ, НА
ОСНОВАНИИ ПОДП. 49 П. 1 СТ. 264 НК РФ ПРИ УСЛОВИИ ИХ
СООТВЕТСТВИЯ КРИТЕРИЯМ СТ. 252 НК РФ?
ПИСЬМО
УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РФ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ПО Г. МОСКВЕ
27 января 2004 г.
N 26-12/5331
(Д)
В соответствии со ст. 606 Гражданского кодекса Российской
Федерации (далее - ГК РФ) по договору аренды (имущественного найма)
арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору
(нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование
или во временное пользование.
Согласно ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся
вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе
имущественные права; работы и услуги; информация; результаты
интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них
(интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
Представляется возможным рассматривать право аренды недвижимости,
в том числе земельного участка, в качестве имущественного права и,
следовательно, объекта гражданских прав. Объекты гражданских прав
согласно ст. 129 ГК РФ могут свободно отчуждаться или переходить от
одного лица к другому, за исключением случаев, установленных ГК РФ.
Согласно п. 2 ст. 615 ГК РФ арендатор вправе с согласия
арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) и
передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу
(перенаем), предоставлять арендованное имущество в безвозмездное
пользование, а также отдавать арендные права в залог и вносить их в
качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ
или паевого взноса в производственный кооператив, если иное не
установлено ГК РФ, другим законом или иными правовыми актами. В
указанных случаях, за исключением перенайма, ответственным по договору
перед арендодателем остается арендатор.
Согласно ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее
кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому
лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на
основании закона.
Таким образом, при уступке права требования или цессии
заключается соглашение о замене прежнего кредитора, который выбывает
из обязательства, на другого субъекта, к которому переходят все права
прежнего кредитора.
Таким образом, в ст. 615 ГК РФ устанавливаются специальные
правила передачи арендатором права аренды другому лицу, не допускающие
цессии как уступки "чистого" права аренды, не обремененного никакими
обязательствами.
Следовательно, передачу прав и обязанностей по договору аренды
(перенаем) нельзя рассматривать в качестве цессии.
Распоряжение арендатором своими правами в случае перенайма
приводит к их отчуждению, то есть бесповоротной передаче другому лицу,
ибо в результате происходит перемена стороны в договоре (арендатора),
в результате чего первоначальный арендатор утрачивает свое право
аренды. Оно переходит к новому арендатору.
Согласно ст. 607 ГК РФ законом могут быть установлены особенности
сдачи в аренду земельных участков и других обособленных природных
объектов.
Особенности аренды земельных участков определены Земельным
кодексом Российской Федерации.
Следует отметить, что согласно п. 5 ст. 22 Земельного кодекса
Российской Федерации арендатор земельного участка вправе передать свои
права и обязанности по договору аренды земельного участка третьему
лицу без согласия собственника земельного участка при условии его
уведомления, если договором аренды земельного участка не предусмотрено
иное.
Согласно п. 6 ст. 22 Земельного кодекса Российской Федерации
арендатор земельного участка имеет также право передать арендованный
земельный участок в субаренду в пределах срока договора аренды
земельного участка без согласия собственника земельного участка при
условии его уведомления, если договором аренды земельного участка не
предусмотрено иное.
В указанных случаях ответственным по договору аренды земельного
участка перед арендодателем становится новый арендатор земельного
участка. При этом заключение нового договора аренды земельного участка
не требуется.
В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской
Федерации (далее - НК РФ) для целей налогообложения по налогу на
прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму
произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270
НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные
затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки),
осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными
расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых
выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами
понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в
соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами
признаются любые затраты при условии, что они произведены для
осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы, связанные с оплатой права аренды, не указаны в перечне
ст. 270 НК РФ.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с
производством и реализацией, включают в себя, в частности, расходы,
связанные с приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг,
имущественных прав).
Таким образом, расходы организации на приобретение права аренды
земельного участка могут учитываться в составе прочих расходов,
связанных с производством и (или) реализацией, на основании подп. 49
п. 1 ст. 264 НК РФ при условии их соответствия критериям ст. 252 НК
РФ.
Соответственно в периоде, когда земельный участок, по которому
приобретаются права, не используется в целях получения дохода, расходы
по приобретению прав на него не учитываются для целей налогообложения
прибыли.
Следует отметить, что если право аренды земельного участка
приобретается с целью строительства на нем объектов, используемых в
дальнейшем для ведения организацией хозяйственной деятельности, то
такие расходы носят капитальный характер. Указанные расходы (в доле,
приходящейся на момент окончания строительства исходя из срока
действия договора права долгосрочной аренды) будут увеличивать
первоначальную стоимость объекта.
Расходы по оставшейся части стоимости указанного права будут
носить текущий характер и могут учитываться по ст. 264 НК РФ в течение
оставшегося срока действия договора аренды при условии их соответствия
критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ. (Основание: письмо МНС
России от 15.12.2002 N ВГ-8-03/894).
Заместитель
руководителя Управления
советник налоговой службы I ранга
А.А. Глинкин
27 января 2004 г.
N 26-12/5331 |