ОБЛАГАЮТСЯ ЛИ ЕСН СУММЫ, ВЫПЛАЧИВАЕМЫЕ НА
СУТОЧНЫЕ РАСХОДЫ, ПРОЕЗД К МЕСТУ РАБОТЫ И ОБРАТНО И
ПРОЖИВАНИЕ В ГОСТИНИЦЕ СОТРУДНИКАМ ОРГАНИЗАЦИИ,
РАБОТАЮЩИМ ПО ДОГОВОРАМ ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВОГО ХАРАКТЕРА
(ВНЕШТАТНИКИ)?
ПИСЬМО
УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РФ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ПО Г. МОСКВЕ
14 мая 2004 г.
N 28-11/32491
(Д)
В соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской
Федерации (далее - Кодекс) объектом обложения единым социальным
налогом (далее - ЕСН) для налогоплательщиков, производящих выплаты
физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения,
начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и
гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение
работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых
индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Подпунктом 2 п. 1 ст. 238 Кодекса предусмотрено, что не подлежат
обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской
Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации,
решениями представительных органов местного самоуправления
компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии
с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с
выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе
переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных
расходов).
На основании указанного выше положения при оплате
налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри
страны, так и за ее пределы не подлежат обложению ЕСН суточные в
пределах норм, установленных в соответствии с законодательством
Российской Федерации, а также фактически произведенные и документально
подтвержденные целевые расходы в период командировки, в том числе на
проезд до места назначения и обратно, расходы по найму жилищного
помещения.
При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по
найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от
налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с
законодательством Российской Федерации.
Согласно п. 3 ст. 236 Кодекса указанные в п. 1 данной статьи
выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они
производятся) не признаются объектом обложения ЕСН, если у
налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам,
уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем
отчетном (налоговом) периоде.
Указанные положения распространяются только на организации,
формирующие налоговую базу по налогу на прибыль.
Отнесение или неотнесение выплат и вознаграждений к суммам,
уменьшающим базу по налогу на прибыль, регламентируется положениями
главы 25 Кодекса.
При этом источники расходов и порядок отражения выплат в
бухгалтерском учете не имеют значения.
Если отдельные расходы на служебную командировку своих
сотрудников относятся у организации к расходам, не уменьшающим
налоговую базу по налогу на прибыль по ст. 270 Кодекса, то на
основании п. 3 ст. 236 Кодекса эти суммы не будут признаваться
объектом обложения ЕСН.
Статьей 166 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК
РФ) определено понятие служебной командировки, таковой является
поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок
для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.
Порядок и условия командирования работников определены
инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР, ВЦСПС от 07.04.1988 N 62
"О служебных командировках в пределах СССР". Нормы расходов на выплату
суточных для организации определяются в соответствии с постановлением
Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 93 "Об установлении
норм расходов организаций на выплату суточных или полевого
довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по
налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим
расходам, связанным с производством и реализацией".
Указанными законодательными и нормативными документами
предусмотрена возможность служебных командировок за счет
организации-работодателя только при наличии между организацией и
физическим лицом взаимоотношений по трудовым договорам.
Согласно ст. 282 ТК РФ совместительство - выполнение работником
другой регулярной оплачиваемой работы на условиях трудового договора в
свободное от основной работы время.
При командировании лица, работающего по совместительству, средний
заработок сохраняется в той организации, которая его командировала. В
случае направления в командировку одновременно по основной и
совмещаемой работе средний заработок сохраняется по обеим должностям,
а командировочные расходы распространяются между командирующими
организациями по соглашению между ними.
При этом ст. 168 ТК РФ установлено, что в случае направления в
служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы
по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы,
связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома
работодателя.
Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными
командировками, определяются коллективным договором или локальным
нормативным актом организации.
Таким образом, возмещение расходов, связанных с выполнением
физическими лицами трудовых обязанностей, в том числе возмещение
командировочных расходов (оплата проезда, проживания и т.п.),
неразрывно связано с наличием трудовых договоров.
Кроме того, следует учитывать, что на основании ст. 11 ТК РФ
законы и иные нормативные акты, содержащие нормы трудового права, не
распространяются, в частности, на лиц, работающих по договорам
гражданско-правового характера.
При этом аналогичные выплаты на основании не трудовых, а
гражданско-правовых договоров можно квалифицировать как возмещение
расходов исполнителя, связанных с выполнением условий договора.
Сумма расходов, связанных с выездом исполнителя в другую
местность (оплата проезда, проживания и т.п.) для выполнения работ по
договору гражданско-правового характера, должна рассматриваться как
объект обложения ЕСН, поскольку является выплатой, начисленной по
указанному договору.
Таким образом, если физическое лицо (не индивидуальный
предприниматель) заключило с организацией договор гражданско-правового
характера на выполнение работ в другой местности и организация помимо
выплат за работу возмещает исполнителю расходы на проезд и проживание,
но при этом указанные расходы отнесены организацией к расходам, не
уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном
(налоговом) периоде, то согласно п. 3 ст. 236 Кодекса такие суммы
возмещения не будут являться объектом обложения по ЕСН.
Заместитель
руководителя Управления
советник налоговой службы I ранга
А.А. Глинкин
14 мая 2004 г.
N 28-11/32491 |