Страницы: 1 2
О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В ФЕДЕРАЛЬНЫЕ ПРАВИЛА (СТАНДАРТЫ)
АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ, УТВЕРЖДЕННЫЕ ПОСТАНОВЛЕНИЕМ
ПРАВИТЕЛЬСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 23 СЕНТЯБРЯ 2002 Г.
N 696
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
ПРАВИТЕЛЬСТВО РФ
7 октября 2004 г.
N 532
(НТЦС)
Правительство Российской Федерации постановляет:
Утвердить прилагаемые изменения, которые вносятся в федеральные
правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные
постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002
г. N 696 (Собрание законодательства Российской Федерации, 2002, N 39,
ст. 3797).
Председатель Правительства
Российской Федерации
М.Фрадков
7 октября 2004 г.
N 532
УТВЕРЖДЕНЫ
постановлением Правительства
Российской Федерации
от 7 октября 2004 года
N 532
ИЗМЕНЕНИЯ,
которые вносятся в федеральные правила (стандарты) аудиторской
деятельности, утвержденные постановлением Правительства
Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. N 696
1. Последний абзац пункта 2 правила (стандарта) N 1 исключить.
2. В абзаце седьмом пункта 11 правила (стандарта) N 2 исключить
слово: "применения".
3. В абзаце четвертом подпункта "в" пункта 9 правила (стандарта)
N 3 слово: "мошеннических" заменить словом: "недобросовестных".
4. Первое предложение пункта 6 правила (стандарта) N 4 изложить в
следующей редакции:
"6. Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой
(бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатков по
отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и
случаев раскрытия информации.".
5. В правиле (стандарте) N 5:
а) пункт 2 после слова: "получить" дополнить словом:
"достаточные";
б) в пункте 5 слово: "проверки" заменить словом: "действия";
в) первое предложение пункта 7 дополнить словами: "по существу";
г) в пункте 9:
в абзаце третьем исключить слово: "применения";
в абзаце шестом слово: "мошенничества" заменить словами:
"недобросовестных действий";
д) в пункте 10 исключить слово: "применения";
е) пункт 12 после слов: "аудиторских процедур" дополнить словами:
"по существу";
ж) последний абзац пункта 20 изложить в следующей редакции:
"В результате инспектирования материальных активов аудируемого
лица предоставляются достоверные аудиторские доказательства
относительно их существования, но необязательно относительно права
собственности на них или их стоимостной оценки.".
6. В правиле (стандарте) N 6:
а) пункт 2 после слов: "о достоверности" дополнить словами: "во
всех существенных отношениях";
б) абзац пятый подпункта "г" пункта 4 исключить;
в) пункт 12 изложить в следующей редакции:
"12. В аудиторском заключении должно быть указано, что аудит
проводился на выборочной основе и включал в себя:
изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих
числовые показатели и раскрытие в финансовой (бухгалтерской)
отчетности информации о финансовохозяйственной деятельности
аудируемого лица;
оценку формы соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета,
применяемых при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;
рассмотрение основных оценочных показателей, полученных
руководством аудируемого лица при подготовке финансовой
(бухгалтерской) отчетности;
оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности.";
г) в абзаце четвертом пункта 14, абзаце двадцать третьем пункта
25, абзаце десятом пункта 31, абзаце десятом пункта 42, абзаце десятом
пункта 43, абзаце десятом пункта 45, абзаце десятом пункта 46 и абзаце
десятом пункта 47 исключить слова: "(указать наименование и дату
утверждения)";
д) последний абзац пункта 14, абзац двадцать седьмой пункта 25,
абзац четырнадцатый пункта 31, абзац четырнадцатый пункта 42, абзац
четырнадцатый пункта 45, абзац четырнадцатый пункта 46 и абзац
четырнадцатый пункта 47 изложить в следующей редакции:
"Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить
разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность
не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной
основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств,
подтверждающих числовые показатели в финансовой (бухгалтерской)
отчетности и раскрытие в ней информации о финансово-хозяйственной
деятельности, оценку соблюдения принципов и правил бухгалтерского
учета, применяемых при подготовке финансовой (бухгалтерской)
отчетности, рассмотрение основных оценочных показателей, полученных
руководством аудируемого лица, а также оценку представления финансовой
(бухгалтерской) отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит
представляет достаточные основания для выражения нашего мнения о
достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии
порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской
Федерации.";
е) абзац второй пункта 19, абзац двадцать восьмой пункта 25 и
абзац пятнадцатый пункта 31 изложить в следующей редакции:
"По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность
организации "YYY" отражает достоверно во всех существенных отношениях
финансовое положение на 31 декабря 20 (XX) г. и результаты ее
финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31
декабря 20(ХХ) г. включительно в соответствии с требованиями
законодательства Российской Федерации в части подготовки финансовой
(бухгалтерской) отчетности (и/или указать документы, определяющие
требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой
(бухгалтерской) отчетности).";
ж) пункт 20 изложить в следующей редакции: "20. Аудитор должен
датировать аудиторское заключение
числом, когда был завершен аудит, так как данное обстоятельство
предоставляет пользователю основания полагать, что аудитор учел
влияние, которое оказали на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и
аудиторское заключение события и операции, известные аудитору и
возникшие до этой даты.";
з) абзац четырнадцатый пункта 25 исключить;
и) пункт 33 изложить в следующей редакции:
"33. Аудитор также может модифицировать аудиторское заключение
посредством включения (после части с выражением мнения) части,
привлекающей внимание к ситуации, не оказывающей влияния на финансовую
(бухгалтерскую) отчетность.";
к) последний абзац пункта 42 изложить в следующей редакции:
"По нашему мнению, за исключением корректировок (при наличии
таковых), которые могли бы оказаться необходимыми, если бы мы смогли
проверить количество товарно-материальных запасов, финансовая
(бухгалтерская) отчетность организации "YYY" отражает достоверно во
всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(XX)
г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1
января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно в соответствии с
требованиями законодательства Российской Федерации в части подготовки
финансовой (бухгалтерской) отчетности (и/или указать документы,
определяющие требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой
(бухгалтерской) отчетности).";
л) абзац четырнадцатый пункта 43 исключить;
м) последний абзац пункта 45 изложить в следующей редакции:
"По нашему мнению, за исключением влияния на финансовую
(бухгалтерскую) отчетность обстоятельств, изложенных в предыдущей
части, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY"
отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое
положение на 31 декабря 20(XX) г. и результаты ее
финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31
декабря 20(ХХ) г. включительно в соответствии с требованиями
законодательства Российской Федерации в части подготовки финансовой
(бухгалтерской) отчетности (и/или указать документы, определяющие
требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой
(бухгалтерской) отчетности).";
н) последний абзац пункта 46 изложить в следующей редакции:
"По нашему мнению, за исключением обстоятельств, изложенных в
предыдущей части, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации
"YYY" отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое
положение на 31 декабря 20(XX) г. и результаты ее
финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31
декабря 20(ХХ) г. включительно в соответствии с требованиями
законодательства Российской Федерации в части подготовки финансовой
(бухгалтерской) отчетности (и/или указать документы, определяющие
требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой
(бухгалтерской) отчетности).";
о) в абзаце первом пункта 47 слова: "представления о финансовой"
заменить словами: "представления финансовой";
п) последний абзац пункта 47 изложить в следующей редакции:
"По нашему мнению, вследствие влияния указанных обстоятельств
финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY" недостоверно
отражает финансовое положение на 31 декабря 20(XX) г. и результаты ее
финансовохозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря
20(ХХ) г. включительно и, таким образом, не может быть признана
соответствующей требованиям законодательства Российской Федерации в
части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (и/или указать
документы, определяющие требования, предъявляемые к порядку подготовки
финансовой (бухгалтерской) отчетности).".
7. Дополнить федеральные правила (стандарты) аудиторской
деятельности правилами (стандартами) аудиторской деятельности N 12-16
следующего содержания:
"Правило (стандарт) N 12.
Согласование условий проведения аудита
Введение
1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита,
устанавливает единые требования:
а) к порядку согласования условий проведения аудита с аудируемым
лицом;
б) к действиям аудиторской организации и индивидуального аудитора
(далее именуются - аудитор) в случае, когда руководство аудируемого
лица обращается с просьбой к аудитору изменить условия задания на
условия, предполагающие более низкий уровень уверенности в
достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, чем разумная
уверенность, которая требуется для выражения мнения в аудиторском
заключении.
2. Аудитор и руководство аудируемого лица должны достичь согласия
в отношении условий проведения аудита. Согласованные условия
необходимо отразить документально в договоре оказания аудиторских
услуг.
Аудитор может использовать в ходе достижения договоренности с
руководством аудируемого лица письмо о проведении аудита - документ,
направляемый аудитором предполагаемому аудируемому лицу и
подписываемый руководством аудируемого лица в случае согласия с
основными условиями задания по проведению аудита.
Пример письма о проведении аудита приведен в приложении к
настоящему федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности.
3. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности может быть применено при оказании услуг по проверкам, не
являющимся аудитом, или специальным аудиторским заданиям, а также к
сопутствующим аудиту услугам. В случае предоставления сопутствующих
аудиту услуг может оказаться уместным составление по этим услугам
отдельных писем.
4. Несмотря на то, что цели и объем аудита, а также обязанности
аудитора установлены законодательством Российской Федерации, аудитору
рекомендуется включить эти положения в договор (либо в предшествующее
договору письмо о проведении аудита).
Договор оказания аудиторских услуг
5. С точки зрения интересов аудитора и аудируемого лица
целесообразно заблаговременное подписание с предполагаемым аудируемым
лицом договора оказания аудиторских услуг.
6. Форма и содержание договоров оказания аудиторских услуг (писем
о проведении аудита) для различных аудируемых лиц могут иметь
особенности, но, как правило, в договоре оказания аудиторских услуг
(письме о проведении аудита) указываются:
цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности;
ответственность руководства аудируемого лица за подготовку и
представление финансовой (бухгалтерской) отчетности;
объем аудита, включая ссылки на законодательство Российской
Федерации и федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;
аудиторское заключение и любые иные документы, которые
предполагается подготовить по результатам аудита;
информация о том, что в связи с применением в ходе аудита
выборочных методов тестирования и другими свойственными аудиту
ограничениями, наряду с ограничениями, присущими системам
бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, имеется
неизбежный риск того, что некоторые, в том числе существенные,
искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности могут остаться
необнаруженными;
требование обеспечения свободного доступа ко всей бухгалтерской
документации и другой информации, запрашиваемой в ходе проведения
аудита;
цена проведения аудита (либо способ ее определения), а также
порядок признания услуги оказанной и порядок расчетов.
7. В договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении
аудита) могут также быть указаны:
договоренности, связанные с координацией работы аудитора и
сотрудников аудируемого лица в ходе планирования аудита;
право аудитора получить от руководства аудируемого лица
официальные письменные заявления, сделанные в связи с аудитом;
обязательство руководства аудируемого лица содействовать в
направлении запросов кредитным организациям и контрагентам аудируемого
лица с целью получения информации, необходимой для проведения аудита;
обязательство руководства аудируемого лица обеспечить присутствие
сотрудников аудитора при проведении инвентаризации имущества
аудируемого лица.
8. При необходимости в договоре оказания аудиторских услуг
(письме о проведении аудита) или приложениях к нему могут быть также
приведены:
договоренность о привлечении к работе по каким-либо вопросам
аудита других аудиторов и экспертов;
договоренность о привлечении к совместной работе внутренних
аудиторов, а также других сотрудников аудируемого лица;
договоренности, способствующие взаимодействию предполагаемого
аудитора с предшествующим аудитором (при его наличии);
любые ограничения ответственности аудитора в соответствии с
законодательством Российской Федерации и федеральными правилами
(стандартами) аудиторской деятельности;
информация о любых дополнительных соглашениях между аудитором и
аудируемым лицом.
9. Если аудитор головной организации является также аудитором
дочерних организаций, то на решение аудитора о том, заключать ли
отдельный договор оказания аудиторских услуг с указанными дочерними
организациями (направлять ли отдельное письмо о проведении аудита),
влияют следующие факторы:
порядок назначения аудитора дочерних организаций;
необходимость составления отдельного аудиторского заключения по
дочерней организации;
требования законодательства Российской Федерации;
объем работы, выполненной другими аудиторами;
доля собственности головной организации;
степень независимости руководства дочерней организации от
головной организации.
Повторяющийся аудит
10. В случае повторяющихся на протяжении ряда лет аудиторских
проверок аудитор должен решить, есть ли необходимость пересмотреть
условия аудиторского задания или напомнить аудируемому лицу о
существующих условиях задания.
11. Аудитор может принять решение не составлять каждый раз новое
письмо о проведении аудита. Однако следующие факторы могут сделать
целесообразным составление нового письма:
любой признак, указывающий на неправильное понимание аудируемым
лицом цели и объема аудита;
любые пересмотренные или особые условия аудиторского задания;
кадровые изменения в высшем руководстве, совете директоров или в
структуре аудируемого лица;
изменения в структуре собственности аудируемого лица;
значительные изменения характера или масштабов деятельности
аудируемого лица;
требования законодательства Российской Федерации.
Изменение аудиторского задания
12. В случае если аудируемое лицо до завершения выполнения
аудиторского задания обратится к аудитору с просьбой изменить его
условия на условия, предусматривающие более низкий уровень уверенности
в достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, чем разумная
уверенность, аудитор должен рассмотреть целесообразность такого
изменения.
13. Просьба аудируемого лица к аудитору об изменении аудиторского
задания может быть вызвана изменением обстоятельств, влияющих на
необходимость оказания услуги, неправильным пониманием характера
аудита или сопутствующих услуг, запрашиваемых изначально, или
ограничением объема аудита, устанавливаемым руководством аудируемого
лица или связанным с другими причинами. Аудитору необходимо тщательно
изучить причину данной просьбы и возможные последствия ограничения
объема аудита.
14. Изменение обстоятельств, влияющих на требования аудируемого
лица, или неправильное понимание характера услуги, запрашиваемой
изначально, обычно рассматривается как обоснованная причина просьбы об
изменении задания. Изменение аудиторского задания не может
рассматриваться как обоснованное, если оно вызвано неточной или
неполной информацией.
15. Прежде чем согласиться на изменение условий аудиторского
задания, которое может привести к замене аудита сопутствующими аудиту
услугами, аудитор должен рассмотреть возможные правовые последствия
таких изменений.
16. Если аудитор придет к заключению о том, что изменение условий
аудиторского задания обоснованно, а также если работа аудитора
соответствует федеральным правилам (стандартам) аудиторской
деятельности, которые могут быть применены к измененному заданию, то
отчет или заключение должны соответствовать пересмотренным условиям
задания. Во избежание введения в заблуждение пользователя в отчет или
заключение не должны включаться ссылки на:
первоначальное задание;
любые процедуры, которые могли быть выполнены в соответствии с
первоначальным заданием, за исключением случаев, если задание меняется
на задание о согласованных процедурах и, следовательно, ссылка на
проведенные процедуры составляет один из элементов соответствующего
отчета.
17. В случае изменения условий задания аудитору и хозяйствующему
субъекту, ранее являвшемуся аудируемым лицом, необходимо согласовать
новые условия.
18. Аудитор не должен соглашаться на изменение условий задания
при отсутствии разумного обоснования. Например, аудитор не должен
соглашаться на изменение условий задания в случае, если он не может
получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении
дебиторской задолженности, а аудируемое лицо обращается к нему с
просьбой изменить задание по проведению аудита на задание по
проведению обзорной проверки во избежание получения от аудитора мнения
с оговоркой или отказа аудитора от выражения мнения.
19. Если аудитор не может согласиться на изменение аудиторского
задания на иное задание и аудируемое лицо возражает против продолжения
работы в соответствии с первоначальным заданием, то аудитор должен
отказаться от выполнения задания или рассмотреть вопрос о
необходимости сообщить о возникшей ситуации заинтересованным лицам
(например, совету директоров или акционерам).
Приложение
к правилу (стандарту) N 12
Пример письма о проведении аудита
Совету директоров или соответствующему представителю высшего
руководства организации
Вы обратились к нам с просьбой о проведении обязательного аудита
финансовой (бухгалтерской) отчетности в составе (указать состав) за
(указать финансовый год). Настоящим письмом мы подтверждаем наше
согласие и наше понимание данного задания. Аудит будет проведен нами с
целью выражения мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской)
отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета
законодательству Российской Федерации.
Мы будем проводить аудит в соответствии с федеральными правилами
(стандартами) аудиторской деятельности. Эти стандарты требуют, чтобы
мы планировали и проводили аудит с целью обеспечения разумной
уверенности в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не
содержит существенных искажений. Аудит проводится на выборочной основе
и включает в себя изучение на основе тестирования доказательств,
подтверждающих числовые значения в финансовой (бухгалтерской)
отчетности и раскрытие в ней информации о финансово-хозяйственной
деятельности. Аудит также включает оценку применяемых принципов и
методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой
(бухгалтерской) отчетности, определение основных оценочных значений,
сформированных руководством аудируемого лица, а также оценку общей
формы представления финансовой (бухгалтерской) отчетности.
В связи с тем, что в ходе аудита применяются выборочные методы и
тестирование, и в связи с другими присущими аудиту ограничениями,
наряду с ограничениями, присущими любой системе бухгалтерского учета и
внутреннего контроля, существует неизбежный риск того, что некоторые,
даже существенные, искажения могут остаться необнаруженными.
В дополнение к аудиторскому заключению, содержащему наше мнение о
достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, мы планируем
предоставить Вам отдельное письмо (отчет, письменную информацию),
касающееся любых замеченных нами существенных недостатков в ведении
бухгалтерского учета и в системе внутреннего контроля.
Напоминаем, что в соответствии с законодательством Российской
Федерации ответственность за подготовку финансовой (бухгалтерской)
отчетности, в том числе за раскрытие в ней необходимой информации,
несет руководство Вашей организации. Это включает ведение
бухгалтерского учета в соответствии с требованиями законодательства
Российской Федерации, наличие и надлежащую работу средств внутреннего
контроля, выбор и применение учетной политики, а также меры по
сохранности и надлежащему использованию активов организации. Нам
потребуются от руководства организации (и это является частью процесса
аудита) официальные письменные подтверждения, касающиеся наиболее
важных разъяснений и заявлений, сделанных в связи с аудитом.
Надеемся на сотрудничество с Вашими сотрудниками и на то, что нам
будут предоставлены любые записи, документация и иная информация,
запрашиваемая в связи с аудитом. Средства за проведение аудита,
выплачиваемые на основе счетов, которые будут выставляться по мере
оказания услуги, рассчитываются исходя из времени, затраченного
специалистами на выполнение задания, и включают покрытие
командировочных расходов. Почасовая оплата варьируется в зависимости
от уровня ответственности используемых специалистов, их опыта и
квалификации.
Данное письмо считается действительным в будущем до тех пор, пока
оно не будет изменено или заменено другим либо его действие не будет
прекращено.
Просим Вас подписать и вернуть прилагаемый экземпляр данного
письма в подтверждение того, что оно соответствует Вашему пониманию
договоренности о проведении нами аудита финансовой (бухгалтерской)
отчетности Вашей организации.
----------------------------------------------------------------------
| От имени аудитора | Принимается от имени |
| | хозяйствующего субъекта |
|---------------------------------|----------------------------------|
| Фамилия, имя, отчество, | Фамилия, имя, отчество, |
| должность, дата | должность, дата |
|---------------------------------|----------------------------------|
| (подпись) | (подпись) |
----------------------------------------------------------------------
Правило (стандарт) N 13.
Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок
и недобросовестных действий в ходе аудита
Введение
1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита,
устанавливает единые требования к аудиторской организации и
индивидуальному аудитору (далее именуются - аудитор) по рассмотрению
ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита финансовой
(бухгалтерской) отчетности.
2. При планировании, выполнении и оценке результатов аудиторских
процедур, а также при подготовке аудиторского заключения аудитор
должен рассмотреть риск существенных искажений финансовой
(бухгалтерской) отчетности, возникающих в результате недобросовестных
действий или ошибок.
Ошибки и недобросовестные действия
3. Искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности может явиться
следствием ошибок и недобросовестных действий.
Ошибка - непреднамеренное искажение в финансовой (бухгалтерской)
отчетности, в том числе неотражение какоголибо числового показателя
или нераскрытие какой-либо информации. Примерами ошибок являются:
ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на
основании которых составлялась финансовая (бухгалтерская) отчетность;
неправильные оценочные значения, возникающие в результате
неверного учета или неверной интерпретации фактов;
ошибки в применении принципов учета, относящихся к точному
измерению, классификации, представлению или раскрытию.
4. Для целей настоящего федерального правила (стандарта)
аудиторской деятельности под недобросовестными действиями понимаются
преднамеренные действия, совершенные одним или несколькими лицами из
числа представителей собственника, руководства и сотрудников
аудируемого лица или третьих лиц с помощью незаконных действий
(бездействия) для извлечения незаконных выгод. В настоящем федеральном
правиле (стандарте) аудиторской деятельности рассматриваются только
недобросовестные действия, являющиеся причиной существенных искажений
финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Недобросовестные действия, совершенные представителями
руководства аудируемого лица или представителями собственника, далее
именуются недобросовестными действиями руководства, а недобросовестные
действия, совершенные сотрудниками аудируемого лица, -
недобросовестными действиями сотрудников. В обоих случаях в
недобросовестных действиях могут участвовать третьи лица, не
относящиеся к аудируемому лицу.
5. Различают два типа преднамеренных искажений, возникающих в
результате недобросовестных действий, рассматриваемых в ходе аудита:
искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления
финансовой (бухгалтерской) отчетности;
искажения, возникающие в результате присвоения активов.
6. Недобросовестное составление финансовой (бухгалтерской)
отчетности подразумевает искажения или неотражение числовых
показателей либо нераскрытие информации в финансовой (бухгалтерской)
отчетности с целью введения в заблуждение пользователей финансовой
(бухгалтерской) отчетности. Недобросовестным составлением финансовой
(бухгалтерской) отчетности считаются следующие действия:
фальсификация, изменение учетных записей и документов, на
основании которых составляется финансовая (бухгалтерская) отчетность;
преднамеренное неверное отражение событий, хозяйственных операций
или другой важной информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности
или их преднамеренное исключение из данной отчетности;
преднамеренное нарушение применения принципов бухгалтерского
учета.
7. Присвоение активов может быть осуществлено различными
способами, в том числе путем присвоения денежных средств, материальных
или нематериальных активов, инициирования оплаты аудируемым лицом
несуществующих товаров или услуг. Как правило, такие действия
сопровождаются вводящими в заблуждение бухгалтерскими записями или
документами для сокрытия недостачи активов.
8. Недобросовестные действия подразумевают наличие мотивирующих
факторов и осознаваемых возможностей для их совершения.
Недобросовестное составление финансовой (бухгалтерской) отчетности
возможно в тех случаях, когда руководство аудируемого лица под
воздействием внешних или внутренних факторов желает достичь
необъективных результатов деятельности. Осознаваемая возможность
недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности
или незаконного присвоения активов существует в том случае, когда
какое-либо лицо считает, что может обойти систему внутреннего контроля
(например, если данное лицо занимает ответственное положение или знает
конкретные недочеты в системе внутреннего контроля).
9. Ошибка отличается от недобросовестного действия отсутствием
умысла, лежащим в основе действия, приведшего к искажению финансовой
(бухгалтерской) отчетности. В отличие от ошибки недобросовестные
действия носят преднамеренный характер и, как правило, подразумевают
целенаправленное сокрытие фактов. В то время как аудитор может
определить потенциальную возможность совершения недобросовестных
действий, для него сложно, а то и невозможно установить умысел,
особенно в части субъективного суждения руководства аудируемого лица.
Ответственность представителей собственника
и руководства аудируемого лица
10. Руководство аудируемого лица и представители собственника в
соответствии с законодательством Российской Федерации несут
ответственность за предотвращение и обнаружение недобросовестных
действий и ошибок. Ответственность указанных лиц может зависеть от
организационной структуры и внутренних регламентирующих документов
аудируемого лица. Практика корпоративного управления требует, чтобы
представители собственника и руководство аудируемого лица создавали и
поддерживали общую культуру честности и высоких моральных принципов, а
также установили надлежащие средства контроля для предотвращения и
обнаружения ошибок и недобросовестных действий.
11. Представители собственника обязаны осуществлять надзор за
обеспечением надежности системы ведения бухгалтерского учета и
составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и обеспечивать
работоспособность средств контроля.
12. Руководство аудируемого лица обязано создать контрольную
среду и поддерживать политику и процедуры, обеспечивающие максимальное
достижение поставленных целей упорядоченной и эффективной деятельности
аудируемого лица путем внедрения и обеспечения непрерывности
функционирования системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля,
предназначенной для предотвращения и обнаружения фактов
недобросовестных действий и ошибок. Такая система снижает, но не
устраняет полностью риск искажений из-за ошибок и недобросовестных
действий. Соответственно, руководство аудируемого лица несет
ответственность за любой остающийся риск.
Обязанности аудитора
13. Аудит, проведенный в соответствии с федеральными правилами
(стандартами) аудиторской деятельности, призван обеспечить разумную
уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не
содержит существенных искажений, вызванных как недобросовестными
действиями, так и ошибками. Периодический аудит является одним из
сдерживающих факторов искажений. Однако аудитор не несет и не может
нести ответственность за предотвращение ошибок и недобросовестных
действий.
14. Аудитор не может получить абсолютную уверенность в том, что
все существенные искажения в финансовой (бухгалтерской) отчетности
будут обнаружены. В связи с неотъемлемыми ограничениями аудита
существует неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения
финансовой (бухгалтерской) отчетности не будут обнаружены, несмотря на
то, что аудит был надлежащим образом спланирован и проводился в точном
соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской
деятельности.
15. Риск необнаружения существенных искажений в результате
недобросовестных действий выше риска необнаружения искажений в
результате ошибок, так как недобросовестные действия могут включать
специально разработанные и организованные схемы, направленные на их
маскировку (подделка документов, намеренное неотражение хозяйственных
операций или целенаправленное искажение фактов, предоставляемых
аудитору). Недобросовестные действия еще сложнее выявить, когда
несколько человек вступают в сговор. В результате сговора аудитору
могут быть представлены доказательства, кажущиеся убедительными, но на
самом деле являющиеся ложными. Способность аудитора обнаружить
недобросовестные действия зависит от опыта нарушителя, частоты и
объема манипуляций, величины сумм, являющихся объектом манипуляций, и
служебного положения лиц, участвующих в недобросовестных действиях.
Процедуры аудита, являющиеся действенными для обнаружения допущенных
ошибок, могут оказаться неэффективными для обнаружения
недобросовестных действий.
16. Риск необнаружения недобросовестных действий руководства
аудируемого лица намного выше, чем риск необнаружения недобросовестных
действий его сотрудников, так как руководство и представители
собственника занимают положение, предполагающее их высокий авторитет,
честность и порядочность, что дает им возможность обходить формально
установленные процедуры контроля. Руководство определенного уровня
может воспользоваться своим положением и обойти процедуры контроля,
предназначенные для предотвращения аналогичных недобросовестных
действий сотрудников (например, отдать распоряжение отразить в учете
ту или иную хозяйственную операцию или сокрыть ее). Руководство может
приказать сотрудникам совершить какое-либо недобросовестное действие
или воспользоваться их помощью для этого, а рядовые сотрудники могут
не быть осведомлены об этом.
17. Мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской)
отчетности основывается на разумной уверенности. Поэтому аудит не
может гарантировать выявление существенных искажений в результате
недобросовестных действий или ошибок. Следовательно, если впоследствии
в финансовой (бухгалтерской) отчетности обнаружатся существенные
искажения, являющиеся результатом недобросовестных действий или
ошибок, это не может служить признаком того, что:
попытка получить разумную уверенность оказалась неудачной;
планирование аудита, его выполнение или профессиональное суждение
аудитора были неадекватны;
отсутствовали профессиональная компетентность и должная
тщательность;
не выполнялись федеральные правила (стандарты) аудиторской
деятельности.
Невыявление недобросовестных действий в ходе аудита может
встречаться в определенных случаях умышленных искажений, поскольку
процедуры аудита могут оказаться неэффективными для обнаружения
умышленных искажений, сокрытых в результате сговора лиц,
представляющих руководство, собственника, сотрудников аудируемого лица
или третьих лиц, либо сокрытых с применением фальсификации документов.
Соответствие аудита федеральным правилам (стандартам) аудиторской
деятельности определяется адекватностью выполненных процедур аудита и
надлежащим характером аудиторского заключения, основанного на
результатах этих процедур.
18. В соответствии с федеральным правилом (стандартом) N 1
аудитор должен планировать и проводить аудит с позиции
профессионального скептицизма. Это необходимо для выявления и оценки
ситуаций, когда:
имеются факторы, которые увеличивают риск существенного искажения
финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных
действий и ошибок (например, особенности руководства, его влияние на
контрольную среду, состояние отрасли экономики, в которой аудируемое
лицо осуществляет деятельность, характеристики его хозяйственной
деятельности, его финансовая стабильность);
существуют обстоятельства, вызывающие подозрение аудитора в
наличии существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности;
получены доказательства (в том числе информация, имеющаяся у
аудитора по результатам предыдущего аудита), ставящие под сомнение
надежность разъяснений и заявлений руководства аудируемого лица.
19. До получения доказательств обратного аудитор имеет право
воспринимать записи и документы аудируемого лица как подлинные. Аудит,
проведенный в соответствии с федеральными правилами (стандартами)
аудиторской деятельности, как правило, не предполагает проверку
подлинности документации и не требует от аудитора как лица, не
имеющего специальной подготовки, быть специалистом по такой проверке.
20. При планировании аудита руководитель аудиторской группы
должен обсудить с другими членами аудиторской группы вопрос,
касающийся вероятности того, что финансовая (бухгалтерская) отчетность
аудируемого лица может быть подвержена существенным искажениям в
результате недобросовестных действий и ошибок.
21. В таких обсуждениях должны рассматриваться с учетом
деятельности конкретного аудируемого лица участки, где ошибки могут
быть более вероятны, а также способы возможного совершения
недобросовестных действий. В результате таких обсуждений члены
аудиторской группы должны лучше понять, возможно ли появление в
закрепленных за ними областях аудита существенных искажений в
финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных
действий или ошибок, а также то, как результаты проводимых ими
процедур могут повлиять на выводы по результатам аудита. Кроме того, в
результате обсуждения может быть принято решение, по которому
некоторые члены аудиторской группы должны будут сделать определенные
запросы или провести конкретные процедуры аудита, а также должно быть
согласовано, каким образом члены аудиторской группы будут обмениваться
результатами таких запросов и процедур.
22. При планировании аудита аудитор должен сделать необходимые
запросы руководству аудируемого лица, чтобы:
понять оценку руководством аудируемого лица риска существенных
искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате
недобросовестных действий или ошибки, а также выяснить особенности
системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
получить представление о том, как организована руководством
аудируемого лица система бухгалтерского учета и внутреннего контроля
для предотвращения и выявления ошибок;
определить, известно ли руководству аудируемого лица о
недобросовестных действиях, оказавших отрицательное влияние на
аудируемое лицо, или об имеющихся подозрениях в совершении
недобросовестных действий, возникших в результате соответствующего
служебного расследования, проведенного до начала аудита;
определить, были ли руководством аудируемого лица в отчетном
периоде обнаружены существенные ошибки.
23. Аудитор дополняет свои знания об аудируемом лице путем
направления запросов руководству аудируемого лица относительно оценок
руководством риска недобросовестных действий и систем, предназначенных
для их предотвращения и обнаружения. Кроме того, аудитор направляет
запросы руководству с целью более точного понимания действующей
системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Поскольку
руководство аудируемого лица несет ответственность за работу системы
бухгалтерского учета и внутреннего контроля и за составление
финансовой (бухгалтерской) отчетности, то аудитору целесообразно
запросить руководство о выполнении им указанных обязанностей. Данные
запросы могут быть, например, посвящены:
выявлению дочерних организаций, сегментов деятельности, видов
операций, оборотов по счетам и разделов отчетности с наиболее высокой
вероятностью появления ошибки либо выявлению факторов риска
недобросовестных действий и определению мер, принимаемых руководством
аудируемого лица для предотвращения ошибок и недобросовестных
действий;
функционированию службы внутреннего аудита аудируемого лица,
выявлению данной службой недобросовестных действий или других
серьезных недостатков в системе внутреннего контроля;
способам доведения руководством аудируемого лица до сотрудников
надлежащих норм деловой практики и этики.
24. Характер, объем и периодичность оценки руководством
аудируемого лица указанных в пункте 23 настоящего федерального правила
(стандарта) систем и рисков зависит от особенностей аудируемого лица.
В одних организациях руководство может решить проводить детальную
оценку один раз в год или организовать мониторинг. В других
организациях такая оценка может быть менее формальной и более частой.
Характер, объем и периодичность оценок имеют отношение к пониманию
аудитором контрольной среды аудируемого лица. Например, отсутствие
оценки со стороны руководства риска недобросовестных действий может
свидетельствовать о недооценке руководством системы внутреннего
контроля.
25. Аудитору важно направить запрос руководству аудируемого лица
о том, как организована система бухгалтерского учета и внутреннего
контроля у аудируемого лица для того, чтобы узнать, например, что
руководство аудируемого лица сознательно идет на риск, связанный с
недостатками в распределении обязанностей. Информация, полученная по
результатам запроса, может оказаться полезной при определении факторов
риска недобросовестных действий, которые способны повлиять на оценку
аудитором риска того, что финансовая (бухгалтерская) отчетность
содержит существенные искажения, вызванные такими недобросовестными
действиями.
26. Аудитору также важно направить запрос руководству аудируемого
лица о том, известны ли ему случаи недобросовестных действий,
повлиявших на деятельность аудируемого лица, имеет ли оно подозрения в
наличии таких недобросовестных действий, находящихся в стадии
служебного расследования, и обнаруживало ли оно существенные ошибки.
Данный запрос может дать сведения об имеющихся недостатках в
процедурах контроля (например, когда ряд ошибок имел место в одной
конкретной области учета). В то же время такой запрос может
подтвердить действенность процедур контроля, с помощью которых
своевременно обнаруживаются и расследуются любые отклонения от
надлежащего порядка.
27. Запросы аудитора руководству аудируемого лица могут
предоставить полезную информацию о риске существенных искажений в
финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных
действий сотрудников аудируемого лица. Однако такие запросы вряд ли
дадут информацию о риске существенных искажений в финансовой
(бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий
руководства. Соответственно, действия аудитора в отношении последствий
факторов риска недобросовестных действий, указанные в пункте 37
настоящего федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности,
в первую очередь относятся к случаям недобросовестных действий
руководства.
28. Представители собственника аудируемого лица, как правило,
осуществляют надзор за системами мониторинга риска, финансовый
контроль и контроль за соответствием деятельности данного лица
законодательству Российской Федерации. В случае если у аудируемого
лица действует эффективная система корпоративного управления и
представители собственника активно участвуют в контроле за исполнением
руководством аудируемого лица своих обязанностей, аудитору
рекомендуется обращаться к представителям собственника, чтобы узнать
их мнение об адекватности имеющейся системы бухгалтерского учета и
внутреннего контроля по предотвращению и обнаружению недобросовестных
действий и ошибок, о риске таких недобросовестных действий и ошибок, а
также о компетентности и порядочности руководства. В результате
осуществления таких запросов может быть получена информация о
вероятности наличия, например, фактов недобросовестных действий
руководства аудируемого лица. Аудитор может получить возможность
узнать мнение представителей собственника, например, на встрече с ними
для обсуждения общего подхода к проведению аудита и его объема. Такое
обсуждение может дать возможность представителям собственника привлечь
внимание аудитора к вопросам, вызывающим озабоченность.
29. Поскольку обязанности представителей собственника и
руководства могут зависеть от особенностей конкретного аудируемого
лица, аудитору необходимо понимать характер обязанностей этих лиц в
организационной структуре аудируемого лица для обеспечения того, чтобы
указанные запросы направлялись надлежащим лицам.
30. Наряду с направлением руководству аудируемого лица запросов,
указанных в настоящем федеральном правиле (стандарте) аудиторской
деятельности, аудитор должен решить, существуют ли вопросы, которые
следует обсудить с представителями собственника. Такие вопросы могут
включать в себя:
характер, объем и периодичность оценки руководством аудируемого
лица имеющейся системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля по
предотвращению и обнаружению недобросовестных действий и ошибок, а
также риска искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности;
ненадлежащее реагирование руководства аудируемого лица на
существенные недостатки средств внутреннего контроля, обнаруженные во
время проведения предыдущего аудита;
оценку аудитором надежности контрольной среды аудируемого лица,
включая вопросы компетентности и порядочности руководства аудируемого
лица;
влияние указанных вопросов на общий подход к проведению аудита и
его объем, включая дополнительные процедуры, которые могут
потребоваться аудитору.
31. При оценке неотъемлемого риска и риска средств контроля
аудитор должен рассмотреть, в какой мере может быть существенно
искажена финансовая (бухгалтерская) отчетность в результате
недобросовестных действий и ошибок. Рассматривая риск существенных
искажений, возникших в результате недобросовестных действий, аудитор
должен оценить, имеются ли факторы риска, указывающие либо на
недобросовестное составление финансовой (бухгалтерской) отчетности или
на присвоение активов.
32. Возможность сокрытия недобросовестных действий намного
усложняет процесс их обнаружения. Тем не менее, используя знания о
деятельности аудируемого лица, аудитор может определить события или
условия, дающие возможность, мотивацию или средство совершения
недобросовестных действий, либо установить факт уже свершившегося
недобросовестного действия. Такие события или условия называются
факторами риска недобросовестных действий. Например, отсутствие
первичного документа или противоречивый результат проведения
аналитической процедуры. Указанные события могут произойти в
результате других обстоятельств, а не в результате недобросовестных
действий. Факторы риска недобросовестных действий не всегда указывают
на наличие таких действий, но они часто имеют место в тех
обстоятельствах, когда происходят эти действия. Наличие факторов риска
недобросовестных действий может изменить оценку аудитором
неотъемлемого риска или риска средств контроля.
33. Факторы риска недобросовестных действий различны по
значимости. Иногда они присутствуют у тех аудируемых лиц, у которых в
силу конкретных условий нет оснований для риска существенного
искажения. Соответственно аудитор должен руководствоваться
профессиональным суждением при рассмотрении факторов риска
недобросовестных действий по отдельности или в совокупности, а также
при рассмотрении специальных средств контроля, которые должны
уменьшать такой риск.
34. Примеры факторов риска недобросовестных действий приведены в
приложении N 1. Не каждый из этих примеров является уместным для всех
обстоятельств. Некоторые из них имеют большую или меньшую значимость в
отношении аудируемых лиц разных форм собственности, разных отраслей,
при различных обстоятельствах. Соответственно, аудитор должен
руководствоваться профессиональным суждением при оценке значимости
факторов риска недобросовестных действий и определении степени учета
этих факторов в ходе планирования подходов к проведению аудита.
35. Характеристики величины, сложности структуры и формы
собственности аудируемого лица в значительной мере влияют на
рассмотрение применяемых факторов риска недобросовестных действий.
В отношении крупного аудируемого лица аудитор, как правило,
рассматривает сдерживающие факторы ненадлежащего поведения
руководства, в частности, контроль представителей собственника и
внутренний аудит. Аудитор также рассматривает предпринятые
руководством аудируемого лица меры по соблюдению этических норм и норм
корпоративного поведения.
В отношении малого аудируемого лица многие указанные рекомендации
могут быть неприменимыми или менее значимыми. Например, малое
аудируемое лицо может не иметь кодекса корпоративного поведения. В
таком случае важность вопросов порядочности и этичного поведения может
доводиться до сведения сотрудников в устной форме и посредством
личного примера руководства. Доминирование одного лица в руководстве
малого аудируемого лица, как правило, не должно указывать на
неспособность руководителя довести до сведения сотрудников его
надлежащее отношение к внутреннему контролю и процессу составления
финансовой (бухгалтерской) отчетности.
36. С одной стороны, наличие факторов риска недобросовестных
действий может свидетельствовать о невозможности аудитора оценить в
дальнейшем риски средств контроля на уровне более низком, чем высокий,
для конкретных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской)
отчетности. С другой стороны, аудитор может иметь возможность
установить наличие средств внутреннего контроля, созданных таким
образом, чтобы снизить факторы риска недобросовестных действий,
которые аудитор может проверить для обоснования своей сниженной оценки
риска средств контроля.
37. На основании своей оценки неотъемлемого риска и риска средств
контроля (включая результаты проведенных тестов средств контроля)
аудитор должен разработать процедуры проверки по существу для снижения
до приемлемо низкого уровня риска того, что искажения, существенные
для финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, являющиеся
результатом недобросовестных действий и ошибок, не будут обнаружены.
38. При планировании процедур проверки по существу аудитор должен
учитывать выявленные им факторы риска недобросовестных действий.
Реагирование аудитора на эти факторы будет зависеть от их характера и
значимости. В некоторых случаях, несмотря на наличие факторов риска
недобросовестных действий, аудитор может выразить профессиональное
суждение, что ранее запланированные процедуры аудита, в том числе
тесты средств контроля и процедуры проверки по существу, являются
достаточными для реагирования на указанные факторы.
39. В других обстоятельствах аудитор может сделать вывод о
необходимости изменения характера, временных рамок и объема процедур
проверки по существу для учета существующих факторов риска
недобросовестных действий. В таких случаях аудитор рассматривает
оценку риска существенного искажения и решает, затронет ли оно
финансовую (бухгалтерскую) отчетность в целом, либо конкретный счет
бухгалтерского учета, группу однотипных операций или предпосылку
подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, либо все
перечисленное вместе. Аудитор решает, какие меры будут более
эффективными для реагирования на установленные факторы риска
недобросовестных действий. Изменение характера аудиторских процедур
может быть более действенным, чем изменение их объема. В приложении N
2 приведены примеры модифицирования аудиторских процедур в качестве
реакции на оценку факторов риска недобросовестных действий.
Аудиторские процедуры при обстоятельствах, указывающих
на возможные искажения финансовой (бухгалтерской)
отчетности
40. В ходе проведения аудита аудитор может столкнуться с
обстоятельствами, указывающими на возможные существенные искажения
финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникшие в результате
недобросовестных действий и ошибок. Примеры обстоятельств, которые по
отдельности или в совокупности могут привести аудитора к подозрению,
что такие искажения существуют, приведены в приложении N 3.
41. Если аудитор сталкивается с обстоятельствами, указывающими на
возможные существенные искажения финансовой (бухгалтерской)
отчетности, возникшие в результате недобросовестных действий и ошибок,
он должен выполнить соответствующие процедуры для установления такого
факта.
42. Характер, временные рамки и объем процедур, указанных в
пункте 41 настоящего федерального правила (стандарта) аудиторской
деятельности, зависят от профессионального суждения аудитора о виде
предполагаемых недобросовестных действий и ошибок, вероятности их
возникновения и вероятности того, что тот или иной вид
недобросовестных действий или ошибок окажет существенное влияние на
финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Как правило, аудитору удается
применить достаточные процедуры, чтобы подтвердить или рассеять
подозрения о существенных искажениях финансовой (бухгалтерской)
отчетности, возникших в результате недобросовестных действий и ошибок.
В противном случае аудитор рассматривает влияние предполагаемых
недобросовестных действий или ошибок, а также предполагаемых искажений
финансовой (бухгалтерской) отчетности на аудиторское заключение в
соответствии с требованиями пункта 46 настоящего федерального правила
(стандарта) аудиторской деятельности.
43. Аудитор не должен считать, что недобросовестное действие или
ошибка являются единичными. Поэтому до завершения аудита он должен
рассмотреть необходимость пересмотра оценки компонентов аудиторского
риска, сделанной при планировании аудита, и определить
целесообразность изменения характера, временных рамок и объема других
аудиторских процедур в соответствии с пунктами 42 и 49 федерального
правила (стандарта) N 8.
Аудитору целесообразно рассмотреть:
характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу;
оценку эффективности средств внутреннего контроля в случае, если
риск средств контроля был оценен ниже, чем высокий;
поручения членам аудиторской группы, которые следует дать при
данных обстоятельствах;
не являются ли какие-либо прочие искажения результатом
недобросовестных действий и/или ошибок.
44. Если аудитор обнаруживает искажение финансовой
(бухгалтерской) отчетности, он должен определить, не является ли это
искажение признаком совершения недобросовестных действий, и при
утвердительном ответе аудитор должен рассмотреть влияние такого
искажения на другие вопросы аудита, особенно в отношении надежности
разъяснений и заявлений руководства аудируемого лица.
45. Если аудитор делает вывод о том, что искажение финансовой
(бухгалтерской) отчетности является или может являться результатом
недобросовестных действий, он должен проанализировать причастность к
этим действиям определенного лица или лиц, особенно с точки зрения их
положения в организационной структуре аудируемого лица.
Если аудитор выяснит, что недобросовестные действия были
совершены с участием членов высшего руководства (руководитель и его
заместители) аудируемого лица, то даже при несущественной величине
искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности данной проблеме
следует уделить значительное внимание в ходе проведения аудита. В этом
случае аудитор может быть поставлен перед необходимостью пересмотреть
надежность ранее полученных доказательств, поскольку не исключено, что
возникнут сомнения в полноте и правдивости представленных заявлений и
подлинности бухгалтерских записей и первичных документов. Кроме того,
при пересмотре надежности доказательств аудитор должен рассмотреть
вероятность сговора сотрудников, руководства и иных лиц. Если
руководство, особенно на самом высоком уровне, причастно к
недобросовестным действиям, то аудитор может не получить всех
доказательств, необходимых для проведения аудита и составления
аудиторского заключения.
Влияние искажений финансовой (бухгалтерской)
отчетности на аудиторское заключение
46. Если аудитор подтверждает либо оказывается не в состоянии
сделать вывод о том, была ли финансовая (бухгалтерская) отчетность
существенно искажена в результате недобросовестных действий и ошибок,
он должен рассмотреть последствия этого для результатов аудита и
выполнить требования, предусмотренные федеральным правилом
(стандартом) N 4 и федеральным правилом (стандартом) N 6.
Документирование факторов риска и дополнительных
аудиторских процедур
47. Если в ходе проведения аудита установлены факторы риска
недобросовестных действий, которые заставили аудитора считать
необходимым проведение дополнительных аудиторских процедур, то он
должен документально оформить такие факторы и процедуры.
Официальные заявления и разъяснения руководства
48. Аудитор должен получить письменные заявления от руководства
аудируемого лица, в которых руководство аудируемого лица:
подтверждает свои обязанности по внедрению и обеспечению
эффективности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля,
которая создана для предотвращения и обнаружения недобросовестных
действий и ошибок;
выражает свое мнение о том, что неисправленные искажения
финансовой (бухгалтерской) отчетности, установленные аудитором при
проведении аудита, являются несущественными по отдельности и в
совокупности для финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом.
Краткое изложение таких искажений должно быть включено в заявление
руководства или прилагаться к нему;
проинформировало аудитора о всех важных фактах, относящихся к
любому недобросовестному действию;
дает оценку риска того, что финансовая (бухгалтерская) отчетность
может содержать существенные искажения, возникшие в результате
недобросовестных действий и ошибок;
признает свою ответственность за надлежащее составление
финансовой (бухгалтерской) отчетности.
49. В связи с тем что руководство аудируемого лица несет
ответственность за исправление финансовой (бухгалтерской) отчетности и
выявленных искажений, важно, чтобы аудитор получил от руководства
письменные заявления о том, что оно не признает существенными
какие-либо неисправленные в финансовой (бухгалтерской) отчетности
искажения как по отдельности, так и в совокупности, возникшие в
результате недобросовестных действий и ошибок. Данные заявления не
могут служить для аудитора заменой достаточных надлежащих аудиторских
доказательств. В некоторых случаях руководство аудируемого лица может
быть несогласно с тем, что какие-либо неисправленные искажения
финансовой (бухгалтерской) отчетности, указанные аудитором, являются
искажениями. В этом случае руководство аудируемого лица должно
дополнить письменное заявление следующим: "Мы считаем, что статьи ---
и --- не содержат искажения, поскольку (далее приводится
обоснование)".
50. Аудитор вправе определить числовой показатель, ниже которого
не следует обобщать искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности,
так как, по его мнению, совокупность указанных искажений заведомо не
окажет существенного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
При этом аудитор должен учитывать, что существенными являются как
количественные, так и качественные характеристики искажений, и даже
незначительные числовые показатели могут существенно исказить
финансовую (бухгалтерскую) отчетность. В составе суммы неисправленных
искажений, включенных или прилагаемых к письменным заявлениям, не
следует указывать искажения, заведомо не оказывающие существенного
влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
51. В связи со сложностью выявления недобросовестных действий и
определения существенных искажений финансовой (бухгалтерской)
отчетности, возникших в результате таких действий, аудитору важно
получить письменные заявления от руководства, подтверждающие, что оно
раскрыло аудитору все важные факты, относящиеся к любому
недобросовестному действию, о которых оно знает и которые могут
отрицательно повлиять на деятельность аудируемого лица, а также на
оценку руководством риска того, что финансовая (бухгалтерская)
отчетность может содержать существенные искажения, возникшие в
результате недобросовестных действий.
Сообщение информации
52. После того как аудитор установил факт искажений, возникших в
результате недобросовестных действий или ошибок, аудитору следует
сообщить об этом руководству аудируемого лица, представителям
собственника, а в случаях, предусмотренных законодательством
Российской Федерации, - уполномоченным государственным органам власти.
53. Своевременное сообщение руководству аудируемого лица
надлежащего уровня об искажениях, возникших в результате
недобросовестных действий или ошибок, является необходимым для
принятия руководством аудируемого лица соответствующих мер. Надлежащий
уровень руководства аудируемого лица определяется профессиональным
суждением аудитора и зависит от характера, значимости и частоты
недобросовестных действий и ошибок. Надлежащим считается уровень, хотя
бы следующий за тем, на котором находится лицо, причастное к
недобросовестным действиям и ошибкам или подозреваемое в них.
54. Вопросы, подлежащие сообщению представителям собственника,
определяются профессиональным суждением аудитора. Такие вопросы могут
включать в себя:
вопросы компетентности и порядочности руководства;
недобросовестные действия с участием руководства;
другие недобросовестные действия, приведшие к существенным
искажениям в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности,
возникшие в результате ошибок;
искажения, которые могут вызвать существенные искажения
финансовой (бухгалтерской) отчетности в будущем.
55. Если аудитор обнаружил существенные искажения в финансовой
(бухгалтерской) отчетности, возникшие в результате ошибки, он должен
своевременно сообщить об этом руководителям соответствующего уровня и
при необходимости представителям собственника аудируемого лица.
56. Аудитор должен сообщить представителям собственника
аудируемого лица о неисправленных искажениях в финансовой
(бухгалтерской) отчетности, выявленных в ходе проведения аудита и
отнесенных руководством аудируемого лица к разряду несущественных как
по отдельности, так и в совокупности для финансовой (бухгалтерской)
отчетности в целом.
57. В соответствии с пунктом 50 настоящего федерального правила
(стандарта) аудиторской деятельности неисправленные искажения в
финансовой (бухгалтерской) отчетности, о которых сообщается
представителям собственника аудируемого лица, не должны включать в
себя искажения ниже определенного числового показателя.
58. Если аудитор обнаружил недобросовестные действия (независимо
от того, приведут ли они к существенным искажениям в финансовой
(бухгалтерской) отчетности) или получил информацию о возможности
осуществления такого действия (даже если возможное влияние на
финансовую (бухгалтерскую) отчетность не будет существенным), он
должен своевременно сообщить об этих фактах руководству аудируемого
лица соответствующего уровня, а также при необходимости
проинформировать об этом представителей собственника аудируемого лица.
59. При получении доказательств недобросовестности действий или
возможности недобросовестных действий аудитор должен своевременно
сообщить об этом руководству аудируемого лица соответствующего уровня.
Аудитор должен сообщить от этом даже в тех случаях, когда такое
действие можно считать несущественным (например, незначительная
растрата, допущенная сотрудником на низшем уровне организационной
структуры аудируемого лица). Определение надлежащего уровня
руководства также зависит от вероятности сговора или привлечения к
недобросовестным действиям конкретного руководителя.
60. Если аудитор уверен, что искажение является результатом
недобросовестных действий или может быть их результатом, и уже либо
определил, что этот факт окажет существенное влияние на финансовую
(бухгалтерскую) отчетность, либо еще не смог оценить, насколько
существенным является этот факт, то он:
должен обсудить этот вопрос и методы дальнейшего служебного
расследования с руководством аудируемого лица надлежащего уровня, при
условии, что этот уровень выше, по меньшей мере, на одну ступень того
уровня, который занимают лица, привлеченные к недобросовестным
действиям, а также с руководством высшего уровня (руководитель
аудируемого лица или его заместители);
если это целесообразно, должен посоветовать руководству
аудируемого лица получить необходимые юридические консультации.
61. Аудитор должен сообщить руководству о любых существенных
недостатках средств внутреннего контроля в части, относящейся к
предотвращению или обнаружению недобросовестных действий или ошибок,
привлекших внимание аудитора во время проведения аудиторской проверки.
Аудитор должен быть уверен, что представители собственника
проинформированы о существенных недостатках средств внутреннего
контроля, относящихся к предотвращению или обнаружению
недобросовестных действий или ошибок, о которых аудитор узнал от
руководства или которые аудитор обнаружил в ходе аудита.
62. При обнаружении аудитором существенных недостатков средств
внутреннего контроля, предназначенных для предотвращения или
обнаружения недобросовестных действий или ошибок, он сообщает о таких
существенных недостатках руководству аудируемого лица. В связи с тем,
что наличие существенных недостатков средств внутреннего контроля,
предназначенных для предотвращения или обнаружения недобросовестных
действий или ошибок, может привести к серьезным последствиям, аудитору
важно проинформировать о них представителей собственника.
63. Если аудитор сомневается в порядочности руководства и
представителей собственника аудируемого лица, то аудитору
рекомендуется получить юридические консультации для определения
дальнейшего плана действий.
64. Профессиональный долг аудитора не позволяет ему предоставлять
конфиденциальную информацию об аудируемом лице, в том числе о
недобросовестных действиях и ошибках, третьим лицам. Тем не менее, в
случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации,
аудитор должен сообщить информацию об обнаруженных фактах
недобросовестных действий и ошибках уполномоченным государственным
органам власти. В спорных случаях аудитору следует получить
необходимые юридические консультации.
Неспособность аудитора завершить аудиторское задание
65. Если аудитор приходит к выводу о невозможности завершения
аудита по причине искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности в
результате недобросовестных действий, то аудитор должен:
учесть свою профессиональную и юридическую ответственность
применительно к данным обстоятельствам, в том числе наличие требования
для аудитора доложить информацию об искажениях в результате
недобросовестных действий лицу или лицам, назначившим аудитора, или в
установленных случаях уполномоченным государственным органам власти;
рассмотреть возможность отказа от задания.
Если аудитор отказывается от задания, то он должен:
обсудить с руководством и представителями собственника
аудируемого лица отказ аудитора от задания и причины этого отказа;
проанализировать профессиональные и юридические требования для
сообщения об отказе аудитора от аудиторского задания и причинах отказа
лицу или лицам, назначившим аудитора, или в установленных случаях
уполномоченным государственным органам.
66. Аудитор может столкнуться с исключительными ситуациями,
ставящими под вопрос его способность продолжать аудиторскую проверку.
Например, если:
при обнаружении недобросовестных действий аудируемое лицо не
осуществляет ответных действий, которые, по мнению аудитора,
необходимы при данных обстоятельствах, даже если недобросовестные
действия не являются существенными для финансовой (бухгалтерской)
отчетности;
аудитор считает, что риск существенных искажений по причине
недобросовестных действий и результаты соответствующих аудиторских
тестов указывают на значительную вероятность существенных и серьезных
злоупотреблений;
у аудитора имеются значительные сомнения в компетентности и
порядочности руководства или представителей собственника аудируемого
лица.
67. Не представляется возможным указать конкретные ситуации,
когда отказ аудитора от аудиторского задания является надлежащим. На
выводы аудитора оказывают влияние привлечение к недобросовестным
действиям руководства или представителей собственника аудируемого лица
(что может повлиять на достоверность заявлений руководства) и сомнения
аудитора в возможности продолжения отношений с данным аудируемым
лицом.
68. Учитывая исключительный характер обстоятельств и
необходимость соблюдения требований законодательства Российской
Федерации, аудитору целесообразно получить юридические консультации
при принятии решения о возможном отказе от аудиторского задания и при
определении дальнейшего плана действий.
69. В соответствии с общепринятыми нормами аудиторской этики при
получении запроса от предполагаемого аудитора-преемника действующий
аудитор должен указать на наличие профессиональных причин, по которым
предполагаемому аудитору-преемнику не следует выполнять данное
поручение. Если аудируемое лицо отказывает действующему аудитору в
разрешении обсудить положение дел с предполагаемым аудиторомпреемником
или накладывает ограничения на информацию, которую вправе сообщить
действующий аудитор, данный факт должен быть раскрыт предполагаемому
аудитору-преемнику.
70. Предполагаемый аудитор-преемник может обратиться к
действующему аудитору с запросом о возможных причинах, по которым
предполагаемому аудитору-преемнику не следует соглашаться с
назначением.
71. Объем информации об аудируемом лице, который действующий
аудитор может обсудить с предполагаемым аудитором-преемником, зависит
от того, получил ли действующий аудитор на это разрешение аудируемого
лица, а также от других конкретных обстоятельств. С учетом
ограничений, вытекающих из установленного круга ответственности,
действующий аудитор сообщает предполагаемому аудитору-преемнику о
наличии профессиональных причин для отказа от данного назначения,
предоставляя информацию и обсуждая с предполагаемым
аудитором-преемником аудиторское задание. Если действующий аудитор
отказался от задания по причине установленных им фактов
недобросовестных действий или возможных случаев серьезных
злоупотреблений, то ему необходимо указать только факты (а не выводы),
касающиеся данных аспектов.
Приложение N 1
к правилу (стандарту) N 13
Примеры факторов риска, связанных с искажениями
в результате недобросовестных действий
Факторы риска, связанные с искажениями в результате
недобросовестных действий, приведенные в настоящем приложении, следует
рассматривать только как примеры типичных ситуаций, с которыми
сталкивается аудитор. Не все факторы могут иметь место при проведении
конкретного аудита. Настоящий перечень не является исчерпывающим.
Аудитор должен руководствоваться профессиональным суждением при
рассмотрении указанных факторов риска как по отдельности, так и в
совокупности, а также принимать во внимание существующие специальные
средства контроля, направленные на снижение такого риска.
1. Факторы риска, связанные с искажениями в результате
недобросовестного составления финансовой
(бухгалтерской) отчетности Факторы риска, относящиеся
к особенностям руководства аудируемого лица и его
влиянию на контрольную среду
Указанные факторы риска связаны со способностями руководства
аудируемого лица, воздействием с его стороны, стилем руководства и
отношением к средствам внутреннего контроля и процессу составления
финансовой (бухгалтерской) отчетности.
У руководства аудируемого лица имеется мотив для
недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Возможными специфическими признаками этого являются следующие факты:
большая часть доходов руководства аудируемого лица состоит из
премий, опционов на акции и других материальных стимулов, размер
которых во многом зависит от того, насколько успешно аудируемое лицо
достигает неоправданно амбициозных целей в отношении результатов
финансовой деятельности, финансового положения и поступления денежных
средств;
руководство аудируемого лица имеет неоправданно высокий интерес к
поддержанию или увеличению цены акций аудируемого лица или к
увеличению темпов роста доходности, которые обеспечиваются с помощью
тенденциозных подходов к ведению бухгалтерского учета;
руководство аудируемого лица берет обязательства по достижению
аудируемым лицом заведомо завышенных и нереалистичных результатов;
руководство аудируемого лица заинтересовано в применении
ненадлежащих способов снижения доходов, отражаемых в финансовой
(бухгалтерской) отчетности, для занижения налогооблагаемой базы.
Руководство аудируемого лица ненадлежащим образом относится к
надежности средств внутреннего контроля и адекватности процесса
составления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Возможными
специфическими признаками этого являются следующие факты:
руководство аудируемого лица не может соблюдать надлежащие нормы
корпоративного управления и этики либо следует ненадлежащим этическим
принципам;
в составе руководства аудируемого лица одно лицо или группа лиц
занимает доминирующее положение при отсутствии компенсирующих средств
контроля (например, надзора со стороны представителей собственника);
руководство аудируемого лица не осуществляет надлежащим образом
мониторинг важных средств контроля;
руководство аудируемого лица оказывается не в состоянии
своевременно исправлять известные существенные недостатки в средствах
внутреннего контроля;
руководство аудируемого лица ставит неоправданно амбициозные
финансовые цели и задачи перед бухгалтерскими работниками;
руководство аудируемого лица не реагирует на предложения и
замечания контролирующих, надзорных и регулирующих органов;
имеется тенденция найма руководством аудируемого лица
ненадлежащих сотрудников для работы в области бухгалтерского учета,
информационных технологий или внутреннего аудита.
Руководящие сотрудники, сфера ответственности которых не
относится к финансовым вопросам, принимают в них излишне активное
участие или занимаются выбором учетной политики либо определением
важных оценочных показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Наблюдается большая текучесть кадров среди руководящих
сотрудников, а также в составе коллегиальных органов управления
аудируемого лица.
Существуют конфликты между руководством аудируемого лица и
действующим или предшествующим аудитором. Возможными специфическими
признаками этого являются:
постоянные разногласия с действующим или предшествующим аудитором
по вопросам бухгалтерского учета, аудита и финансовой (бухгалтерской)
отчетности;
необоснованные требования к аудитору, в том числе неоправданное
ограничение сроков проведения им аудита или составления аудиторского
заключения;
ограничение доступа аудитора к сотрудникам и информации или
возможности общения аудитора с представителями собственника;
доминирующее положение руководства аудируемого лица при общении с
аудитором, особенно попытки оказать влияние на определение объема
аудита.
Имелись в прошлом факты нарушения законодательства о ценных
бумагах или жалобы, направлявшиеся в адрес аудируемого лица или его
руководства, со ссылкой на факты недобросовестных действий или
нарушение законодательства о ценных бумагах.
Практика корпоративного управления имеет недостатки или
неэффективна, свидетельством чего является:
отсутствие представителей собственника, независимых от
руководства аудируемого лица;
недостаточное внимание, уделяемое вопросам составления финансовой
(бухгалтерской) отчетности, системе бухгалтерского учета и внутреннего
контроля со стороны представителей собственника.
Факторы риска, относящиеся к состоянию области
деятельности аудируемого лица
К этим факторам риска относятся:
введение новых нормативных требований, которые могут отразиться
на финансовой стабильности или прибыльности аудируемого лица;
высокий уровень конкурентной борьбы или насыщения рынка,
сопровождающийся падением нормы прибыли;
спад в отрасли, сопровождающийся растущим количеством случаев
банкротства организаций и существенным спадом покупательского спроса;
существенные и быстрые изменения условий предпринимательской
деятельности в отрасли, в которой осуществляет деятельность аудируемое
лицо (например, быстро изменяющиеся технологии или быстро устаревающая
продукция).
Факторы риска, относящиеся к характеристикам
хозяйственной деятельности и финансовой стабильности
К этим факторам риска относятся:
неспособность учитывать денежные потоки в результате
хозяйственной деятельности при отражении объема выручки или роста
выручки;
трудности в получении дополнительного капитала для выигрыша в
конкурентной борьбе, в том числе недостаток средств для финансирования
основных затрат на исследование и разработку, а также для
финансирования капитальных вложений;
значимые оценочные показатели, которые содержат значительную долю
субъективных суждений или неопределенности либо подлежат существенному
возможному изменению в ближайшем будущем, что подорвет финансовое
положение аудируемого лица (например, максимальное погашение
дебиторской задолженности, сроки признания доходов, реализуемость
финансовых инструментов на основании крайне субъективной стоимостной
оценки обеспечения или трудных для оценки источников погашения либо
существенная отсрочка издержек);
операции с аффилированными лицами, которые не относятся к
обычному ведению хозяйственной деятельности;
операции с аффилированными лицами, которые не подлежали аудиту
или аудит которых осуществлялся другим аудитором;
необычные или умышленно усложненные хозяйственные операции
(особенно ближе к окончанию отчетного периода), проблематичные с точки
зрения требования приоритета содержания перед формой;
крупные операции со счетами в банках, с организациями или
филиалами, расположенными в офшорных странах или на территориях, при
отсутствии достаточных обоснований этого с точки зрения порядка
ведения хозяйственной деятельности;
неоправданно усложненная организационная структура аудируемого
лица, привлечение для ведения деятельности многочисленных юридических
лиц, использование соподчиненности руководства аудируемого лица или
заключение договоров без очевидной деловой цели;
сложность при установлении организации или лица (лиц), реально
контролирующих аудируемое лицо;
необычно быстрый рост прибыли, значительно отличающийся от этого
показателя в аналогичных организациях отрасли;
значительная зависимость от изменения процентных ставок по
кредитам;
необычно высокая зависимость от долговых обязательств,
недостаточная способность выполнить требования по погашению
обязательств или наличие долговых контрактов, выполнение которых
затруднительно;
нереально агрессивный характер объема продаж или программ
стимулирования прибыльности;
угроза надвигающегося банкротства, ареста имущества или внешнего
поглощения;
негативные последствия в результате невозможности завершить
какуюлибо крупную (важную) хозяйственную операцию (например,
объединение организаций или заключение договора), если в финансовой
(бухгалтерской) отчетности будут отражены плохие результаты
хозяйственной деятельности;
плохое или ухудшающееся финансовое положение в результате
гарантирования руководством аудируемого лица крупных сумм долговых
обязательств.
2. Факторы риска недобросовестных действий, связанные
с искажениями в результате незаконного присвоения
активов Факторы риска, связанные с подверженностью
активов присвоению
К этим факторам риска относятся:
обращение крупных сумм наличных денег;
особенности материальных запасов (например, сочетание небольшого
размера с высокой стоимостью или повышенным спросом);
существование легко реализуемых активов (например, денежных
документов на предъявителя или драгоценных камней);
наличие основных средств небольшого размера в сочетании с
рыночной привлекательностью и отсутствием признаков определения
владельца.
Факторы риска, связанные со средствами контроля
К этим факторам риска относятся:
отсутствие надлежащего надзора со стороны руководства аудируемого
лица (например, неоправданно редкие проверки удаленных мест ведения
хозяйственной деятельности);
отсутствие надлежащих процедур отбора и проверки кандидатов на
замещение должностей, предполагающих доступ к активам, подверженным
присвоению;
отсутствие порядка в системе учета активов, подверженных
присвоению;
отсутствие надлежащего распределения обязанностей между
ответственными сотрудниками или проведения регулярных независимых
проверок;
отсутствие соответствующей системы авторизации (разрешения и
утверждения) руководством аудируемого лица хозяйственных операций
(например, совершения покупок);
недостаточная охрана и/или отсутствие средств, надежно
препятствующих физическому доступу к денежным средствам,
товарно-материальным запасам или основным средствам;
отсутствие своевременного и надлежащего документирования
операций; неиспользование права на очередной отпуск сотрудниками,
исполняющими основные контрольные функции.
Приложение N 2
к правилу (стандарту) N 13
Примеры модифицирования аудиторских процедур
в качестве реакции на оценку факторов риска, связанных
с искажениями в результате недобросовестных действий
В настоящем приложении приведены примеры возможной реакции
аудитора на оценку риска существенных искажений, являющихся
результатом как недобросовестного составления финансовой
(бухгалтерской) отчетности, так и присвоения активов. Аудитор
руководствуется профессиональным суждением при отборе процедур аудита,
которые можно считать надлежащими в данных обстоятельствах.
Приведенные в настоящем приложении процедуры являются
рекомендательными и могут быть ни самыми подходящими, ни необходимыми
в каждом конкретном случае.
1. Профессиональный скептицизм
Профессиональный скептицизм предполагает:
дополнительное внимание при выборе характера и объема первичной
документации, изучаемой в ходе проверки существенных хозяйственных
операций;
дополнительное внимание к разъяснениям и заявлениям руководства
аудируемого лица относительно существенных аспектов.
2. Распределение обязанностей среди членов аудиторской группы
Знания, умения и способности членов аудиторской группы, на
которых возложены важные обязанности в ходе аудита, должны
соответствовать оценке аудитором уровня риска аудиторского задания.
Кроме того, при планировании необходимо признавать риск возможного
существенного искажения, появляющегося в результате недобросовестных
действий, и учитывать квалификацию членов аудиторской группы,
выполняющих соответствующую работу.
3. Учетная политика
Аудитор может принять решение более внимательно проанализировать
принципы выбора и применения руководством аудируемого лица учетной
политики, особенно в части признания доходов, оценки активов и
капитализации затрат.
4. Средства внутреннего контроля
Аудитор не всегда может оценить риск системы внутреннего контроля
на уровне ниже самого высокого. Это, однако, не означает, что аудитор
должен отказаться от понимания всех составляющих системы внутреннего
контроля, достаточного для планирования аудита. Такое понимание может
иметь важное значение при дальнейшем изучении и рассмотрении
особенностей средств внутреннего контроля (или факта их отсутствия),
имеющихся у аудируемого лица для обнаружения факторов рисков
недобросовестных действий. К этому следует добавить определение
возможности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля
противостоять попыткам руководства аудируемого лица обойти такие
средства контроля.
5. Модификация характера, временных рамок и объема процедур
Необходимость изменения характера выполняемых аудиторских
процедур возникает в случае, когда требуется получить более надежные
доказательства или дополнительную подтверждающую информацию (например,
возникает необходимость в сборе большего количества доказательств из
независимых внешних источников).
Если у руководства аудируемого лица появляется мотивация для
недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности,
то аудитор может, например, признать необходимым провести процедуры
проверки по существу в отношении информации, относящейся к концу
отчетного года, поскольку иначе контролировать дополнительный
аудиторский риск, связанный с этим фактором, не представляется
возможным.
Объем применяемых процедур должен отражать оценку риска
возможного существенного искажения, появляющегося в результате
недобросовестных действий (например, в зависимости от конкретной
ситуации может возникнуть необходимость увеличить объемы отобранных
для выборочной проверки совокупностей или расширить аналитические
процедуры).
Аудитор должен принять решение о том, следует ли менять характер
(содержание) аудиторских процедур или следует менять их объем для
обеспечения более надежного способа выявления факторов риска
недобросовестных действий.
6. Особенности процедур, относящихся к конкретному остатку по
счету бухгалтерского учета, группе однотипных хозяйственных операций и
предпосылке подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности
Меры, принимаемые в результате оценки аудитором риска возможного
существенного искажения, появляющегося в результате недобросовестных
действий, зависят от типов или комбинаций факторов этого риска или
выявленных аудитором условий совершения недобросовестных действий, а
также от остатков по счетам бухгалтерского учета, групп однотипных
хозяйственных операций и предпосылок подготовки финансовой
(бухгалтерской) отчетности, с которыми связан повышенный риск. Если
эти факторы или условия указывают на определенный риск, применимый к
конкретным остаткам по счетам бухгалтерского учета или группам
однотипных хозяйственных операций, то следует рассмотреть
необходимость применения аудиторских процедур, направленных на
исследование именно этих конкретных областей, которые в соответствии с
профессиональным суждением аудитора должны будут снизить аудиторский
риск до надлежащего уровня с учетом установленных факторов риска или
условий совершения недобросовестных действий.
Аудитор может осуществить следующие меры:
а) посетить производственные помещения аудируемого лица или
провести процедуры проверки без предварительного предупреждения
(например, провести инвентаризацию в производственных подразделениях,
которые не были предупреждены о появлении аудитора, или провести
внезапный пересчет наличных денег);
б) обратиться с просьбой о проведении инвентаризации
товарно-материальных запасов ближе к концу года;
в) пересмотреть отдельные подходы к аудиту в текущем году по
сравнению с аудитом прежних лет (например, связаться с основными
клиентами и поставщиками аудируемого лица, направив им письменные
запросы для подтверждения определенной информации, и установить с ними
контакты в устной форме, направить запросы для подтверждения
информации определенным сотрудникам этих организаций или искать
дополнительную информацию иным путем по сравнению с тем, как это
делалось ранее);
г) провести детальную проверку исправительных или корректирующих
бухгалтерских записей аудируемого лица на конец квартала и конец года,
более детально исследовать те из них, которые кажутся необычными с
точки зрения содержания или величины числовых показателей;
д) в отношении крупных необычных хозяйственных операций, особенно
появившихся к концу года, исследовать возможность участия в них
аффилированных лиц, а также попытаться выявить источники финансовых
ресурсов, обеспечивающих проведение указанных операций;
е) осуществить особенно тщательно аналитические процедуры
(например, сравнить объемы продаж и себестоимость продаваемых товаров
по производственным объектам и видам деятельности с величинами,
рассчитанными по оценкам аудитора);
ж) провести беседу с сотрудниками, имеющими отношение к тем
областям, которые вызывают обеспокоенность в части риска возможного
существенного искажения в результате недобросовестных действий, чтобы
проверить их понимание такого риска, а также того, способны ли
имеющиеся средства контроля снизить такой риск, и в какой мере;
з) в случае если другие независимые аудиторы проверяют финансовую
(бухгалтерскую) отчетность одной или нескольких дочерних организаций
аудируемого лица, рассмотреть возможность координации с ними работ по
аудиту, необходимых для того, чтобы уделить достаточное внимание риску
возможного существенного искажения в результате недобросовестных
действий, возникающего в результате хозяйственной операции и
деятельности таких организаций;
и) в случае использования выводов эксперта, специализирующегося
на определенной части финансовой (бухгалтерской) отчетности, по
которой существует большая вероятность риска искажения в результате
недобросовестных действий, аудитор должен провести дополнительные
процедуры, относящиеся ко всем или некоторым выводам эксперта, его
методам и отмеченным им фактам, чтобы установить объективность
результатов, а также рассмотреть возможность привлечения другого
независимого эксперта для формирования выводов в таких принципиальных
областях;
к) осуществить аудиторские процедуры для анализа отобранных
начальных остатков по счетам бухгалтерского учета, взятых из ранее
проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности, для того чтобы
оценить, каким образом в предыдущие годы была получена информация,
предполагающая применение оценочных значений и использование
профессионального суждения бухгалтера;
л) провести аудиторские процедуры в отношении сверок
взаиморасчетов с третьими лицами, подготовленных аудируемым лицом, в
том числе на промежуточные даты;
м) использовать специальные методы аудита, осуществляемые с
помощью электронно-вычислительной техники, например, анализ
проверяемых данных на предмет нахождения необычных значений в
генеральной совокупности (определение термина "генеральная
совокупность" приведено в федеральном правиле (стандарте) N 16);
н) проверить достоверность записей и операций, полученных при
ведении бухгалтерского учета с помощью электронно-вычислительной
техники;
о) провести поиск дополнительных аудиторских доказательств из
внешних источников (вне местонахождения аудируемого лица).
7. Меры по поиску искажений в результате недобросовестного
составления финансовой (бухгалтерской) отчетности
Аудитор в ответ на оценку риска возможного существенного
искажения, появляющегося в результате недобросовестного составления
финансовой (бухгалтерской) отчетности, может принять следующие меры:
а) признание выручки.
Если существует риск возможного существенного искажения в
результате недобросовестных действий, связанных с неправильным
признанием полученной аудируемым лицом выручки, то аудитору
целесообразно уточнить условия соответствующих формальных
договоренностей с покупателями, а также убедиться в отсутствии
неформальных соглашений в той мере, в которой надлежащий порядок
Страницы: 1 2 |