РОССИЙСКАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ ПЕРЕДАЕТ УКРАИНСКОЙ ФИРМЕ ЗА
ВОЗНАГРАЖДЕНИЕ НЕИСКЛЮЧИТЕЛЬНЫЕ АВТОРСКИЕ ПРАВА НА
ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ПРОГРАММЫ ДЛЯ ЭВМ НА ТЕРРИТОРИИ УКРАИНЫ
В ТЕЧЕНИЕ 1 ГОДА. ПРИ ПЕРЕЧИСЛЕНИИ ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ
УКРАИНСКАЯ ФИРМА УДЕРЖИВАЕТ НАЛОГ ПО СТАВКЕ 10%. В
АПРЕЛЕ 2004 ГОДА РОССИЙСКАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ ПОЛУЧИЛА
ПОДТВЕРЖДЕНИЕ НАЛОГОВОГО АГЕНТА ОБ УДЕРЖАНИИ НАЛОГА С
ДОХОДОВ, ВЫПЛАЧЕННЫХ В ЯНВАРЕ, ФЕВРАЛЕ И МАРТЕ 2004
ГОДА. В КАКОЙ МОМЕНТ РОССИЙСКАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ МОЖЕТ
ПРЕДЪЯВИТЬ К ЗАЧЕТУ УПЛАЧЕННЫЕ НА ТЕРРИТОРИИ УКРАИНЫ
СУММЫ НАЛОГОВ?
ПИСЬМО
УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РФ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ПО Г. МОСКВЕ
29 апреля 2004 г.
N 26-12/31768
(Д)
В соответствии со статьей 311 НК РФ доходы, полученные российской
организацией от источников за пределами РФ, учитываются при
определении ее налоговой базы по налогу на прибыль. Указанные доходы
учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в РФ,
так и за ее пределами. При этом расходы, произведенные российской
организацией в связи с получением доходов от источников за пределами
РФ, при определении налоговой базы вычитаются в порядке и размерах,
установленных главой 25 НК РФ.
Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством
иностранных государств российской организацией, засчитываются при
уплате этой организацией налога в РФ. При этом размер засчитываемых
сумм налогов не может превышать сумму налога, подлежащего уплате в РФ.
Статьей 7 НК РФ установлен приоритет норм международных договоров
РФ над нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, в том
числе НК РФ.
Согласно статье 22 Соглашения между Правительством Российской
Федерации и Правительством Украины об избежании двойного
налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от
уплаты налогов от 08.02.95 (далее - Соглашение) если резидент одного
Договаривающегося Государства получает доход в другом Договаривающемся
Государстве, который в соответствии с положениями Соглашения может
облагаться налогом в другом Государстве, сумма налога на этот доход,
уплаченная в этом другом Государстве, подлежит вычету из налога,
взимаемого с такого резидента в связи с таким доходом в первом
упомянутом Государстве. Такой вычет, однако, не будет превышать сумму
налога первого Государства на такой доход, рассчитанного в
соответствии с его налоговым законодательством и правилами.
В соответствии со статьей 12 Соглашения доходы от авторских прав
и лицензий (роялти), возникающие в одном Договаривающемся Государстве
и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут
облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором они
возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но
взимаемый налог не может превышать 10% валовой суммы доходов.
Выражение "доходы от авторских прав и лицензий (роялти)" для
целей применения Соглашения означает платежи любого вида, полученные,
в частности, в качестве вознаграждения за использование или за
предоставление права использования авторских прав на любое
произведение литературы, искусства, науки.
Пунктом 2 статьи 3 Соглашения предусмотрено, что при применении
Соглашения Договаривающимся Государством любой не определенный в нем
термин будет, если из контекста не вытекает иное, иметь то значение,
которое он имеет по законодательству этого Государства.
Согласно статье 7 Закона РФ от 09.07.93 N 5351-1 "Об авторском
праве и смежных правах" программы для ЭВМ включены в число
литературных произведений.
Таким образом, программы для ЭВМ подпадают под действие статьи 12
Соглашения.
Исходя из положений пункта 3 статьи 311 НК РФ, зачет уплаченных в
иностранных государствах налогов производится при фактической уплате
налога на прибыль в РФ. Такой зачет может быть произведен, только если
доходы, полученные российской организацией за пределами РФ, были
включены в налоговую базу при уплате налога на прибыль в РФ. От этого
зависит возникновение права на зачет в РФ уплаченного российской
организацией в иностранном государстве налога в том налоговом
(отчетном) периоде, в котором он был фактически уплачен за границей.
То есть устранение двойного налогообложения путем зачета уплаченных в
иностранных государствах налогов может производиться только после его
фактического возникновения.
Для предоставления зачета уплаченного за границей налога следует
определить предельную сумму налога, подлежащего зачету. Для этого к
сумме исчисленных в соответствии с российским налоговым
законодательством доходов, полученных за пределами РФ, с учетом
аналогичным образом исчисленных расходов, произведенных в связи с
получением таких доходов, применяется ставка налога на прибыль по
российскому законодательству. Полученная предельная сумма зачета
сравнивается с суммой налога, фактически уплаченного за границей.
В случае превышения предельной суммы зачета над фактически
уплаченной в иностранном государстве суммой налога зачет
предоставляется на всю сумму налога. То есть сумма налога на прибыль,
исчисленная в соответствии с положениями российского налогового
законодательства, уменьшается на сумму фактически уплаченного за
границей аналогичного налога, что будет составлять сумму налога на
прибыль, подлежащую уплате в РФ. Если сумма налога, фактически
уплаченного с доходов за границей, превышает предельную сумму зачета,
то сумма налога на прибыль в РФ уменьшается только на исчисленную
предельную сумму зачета.
Согласно статье 289 НК РФ плательщики налога на прибыль обязаны
по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в
налоговые органы по месту своего нахождения налоговые декларации.
В соответствии с Инструкцией по заполнению налоговой декларации
по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от
29.12.2001 N БГ-3-02/585, по строкам с 330 по 360 листа 02 налоговой
декларации указывается сумма налога, выплаченная за пределами РФ и
засчитываемая в уплату налога согласно специальной декларации
(расчету), принятого налоговым органом.
Форма указанной специальной налоговой декларации о доходах,
полученных российской организацией от источников за пределами РФ, а
также Инструкция по ее заполнению утверждены приказом МНС России от
23.12.2003 N БГ-3-23/709@.
На основании данной Инструкции специальная налоговая декларация
представляется российскими организациями в налоговые органы по месту
постановки на учет в целях зачета сумм налога на прибыль (доход),
уплаченного (удержанного) в иностранном государстве, в соответствии с
налоговым законодательством РФ и соглашениями об избежании двойного
налогообложения.
Указанная декларация может быть представлена в налоговые органы в
любом отчетном (налоговом) периоде независимо от времени уплаты
(удержания) налога в иностранном государстве одновременно с подачей
декларации по налогу на прибыль организаций в РФ.
В соответствии с требованиями пункта 3 статьи 311 НК РФ зачет
производится при условии представления налогоплательщикам документа,
подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами РФ: для
налогов, уплаченных самой организацией, - заверенного налоговым
органом соответствующего иностранного государства, а для налогов,
удержанных налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента.
Кроме того, налоговые органы РФ при рассмотрении вопроса о
возможности зачета сумм налога на прибыль, удержанного налоговыми
агентами, могут запрашивать следующие документы:
- копии договора (контракта), на основании которых российской
организации выплачивался доход вне территории РФ, а также акты
сдачи-приемки работ (услуг);
- копии платежных документов, подтверждающих уплату налога вне
территории РФ;
- документальное подтверждение от налогового органа иностранного
государства о фактическом поступлении налога, удержанного с доходов
российской организации, в бюджет соответствующего иностранного
государства.
Указанные документы, составленные на иностранных языках, должны
быть представлены с нотариально заверенным переводом на русский язык.
Таким образом, для осуществления процедуры зачета сумм налога,
уплаченных за пределами РФ, российская организация должна включить
указанные доходы в налоговую базу при уплате налога на прибыль в РФ и
представить вместе с декларацией по налогу на прибыль налоговую
декларацию о доходах, полученных от источников за пределами РФ, а
также документы, предусмотренные пунктом 3 статьи 311 НК РФ.
Как указано в вопросе, в апреле 2004 года российская организация
получила подтверждение налогового агента об удержании налога с
выплаченных ей доходов в январе, феврале и марте 2004 года у источника
выплаты.
Таким образом, если на момент представления декларации по налогу
на прибыль за I квартал 2004 года российская организация располагала
указанным выше подтверждением об удержании налога, то при условии
включения в налоговую базу по налогу на прибыль доходов, полученных за
пределами РФ, у российской организации возникает право на зачет в РФ
налога, уплаченного в иностранном государстве.
Заместитель
руководителя Управления
советник налоговой службы I ранга
А.А. Глинкин
29 апреля 2004 г.
N 26-12/31768 |