ОБЗОР ХАРАКТЕРНЫХ НАРУШЕНИЙ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА ПО НАЛОГУ
НА ПРИБЫЛЬ ПО МАТЕРИАЛАМ КАМЕРАЛЬНЫХ ПРОВЕРОК НАЛОГОВЫХ
ДЕКЛАРАЦИЙ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
ЗА I ПОЛУГОДИЕ 2004 Г.
ПИСЬМО
УПРАВЛЕНИЕ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ ПО Г. МОСКВЕ
3 декабря 2004 г.
N 26-08/7789
(Д)
Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве направляет
обзор наиболее характерных нарушений законодательства по налогу на
прибыль юридических лиц Российской Федерации, выявленных по
результатам камеральных проверок налоговых деклараций за первое
полугодие 2004 года, и предлагает рассмотреть приведенные в нем
нарушения на производственных совещаниях и использовать для
руководства и применения в практической работе при проведении
камеральных и выездных налоговых проверок.
Заместитель руководителя
Управления Федеральной
налоговой службы по г. Москве
А.А. Глинкин
3 декабря 2004 г.
N 26-08/7789
Приложение
к письму Управления
Федеральной налоговой службы по г. Москве
от 3 декабря 2004 года
N 26-08/7789
ОБЗОР
ХАРАКТЕРНЫХ НАРУШЕНИЙ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА ПО НАЛОГУ НА
ПРИБЫЛЬ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМИ (ПО РЕЗУЛЬТАТАМ КАМЕРАЛЬНЫХ
ПРОВЕРОК НАЛОГОВЫХ ДЕКЛАРАЦИЙ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ
ЗА I ПОЛУГОДИЕ 2004 ГОДА), СОСТАВЛЕННЫЙ НА ОСНОВАНИИ
ДАННЫХ, ПРЕДСТАВЛЕННЫХ НАЛОГОВЫМИ ИНСПЕКЦИЯМИ Г. МОСКВЫ
В СООТВЕТСТВИИ С ПУНКТОМ 3 ПИСЬМА УМНС РОССИИ ПО Г. МОСКВЕ
ОТ 27.09.2004 N 26-08/62483
(Извлечения)
<...>
В случае непредставления налогоплательщиками в налоговый орган
налоговых деклараций налоговые органы в соответствии с пунктом 2.4
раздела 2 Регламента проведения камеральных налоговых проверок,
оформления и реализации их результатов, утвержденного приказом МНС
России от 21.08.2003 N БГ-4-06/24дсп (доведен до налоговых органов г.
Москвы письмом УМНС России по г. Москве от 27.08.2003 N 18-10/8138дсп)
(далее - Регламент), обязаны предпринять все необходимые меры,
направленные на выполнение налогоплательщиком своих обязанностей,
установленных законодательством о налогах и сборах.
<...>
I. Общие итоги проведения камеральных проверок
Камеральные налоговые проверки проводились по вопросу соблюдения
налогоплательщиками положений главы 25 Налогового кодекса Российской
Федерации "Налог на прибыль организаций" и статьи 2 Федерального
закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в
часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации о налогах и
сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов
(положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и
сборах" в части правомерности применения льгот, предусмотренных
статьей 6 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге
на прибыль предприятий и организаций" и продолжающих действовать до
истечения срока, на который они предоставлены.
<...>
Вместе с тем отдельными инспекциями не достигнуто принципиальных
изменений в качестве проводимых камеральных проверок. Меры,
предпринимаемые для организации качественного и действенного
камерального контроля, пока недостаточны.
<...>
При проведении камеральной проверки следует иметь в виду, что
согласно Методическим рекомендациям по проведению камеральных
налоговых проверок деклараций по налогу на прибыль организаций (приказ
МНС России от 23.04.2003 N БГ-4-02/9ДСП) в обязательном порядке
проводятся камеральные проверки по декларациям по налогу на прибыль
основных и крупнейших плательщиков.
<...>
Камеральные проверки налоговых деклараций за первое полугодие
2004 года проводились на основании затребованных в соответствии со
статьями 31, 88 и 93 Налогового кодекса РФ документов, дополнительных
сведений, объяснений, подтверждающих правильность исчисления налога на
прибыль, что также предусмотрено пунктом 2.7 Регламента проведения
камеральных налоговых проверок.
<...>
При этом следует отметить, что при проведении камеральных
налоговых проверок налоговых деклараций крупнейших налогоплательщиков
в большей мере реализуется механизм истребования дополнительных
документов, пояснений и разъяснений с целью проведения углубленного
анализа в части сопоставления показателей, отраженных в налоговых
декларациях по налогу на прибыль, с данными бухгалтерской отчетности и
показателями налоговых деклараций по другим видам налогов.
<...>
В случаях выявления ошибок в заполнении налоговых деклараций или
противоречий между сведениями, содержащимися в представленных
документах, инспекциями сообщалось об этом с требованием внести
соответствующие исправления в установленный налоговым органом срок, не
превышающий пяти рабочих дней.
В случаях отказа налогоплательщика в части уточнения сведений,
отраженных в декларации по налогу на прибыль, выносились решения о
привлечении к налоговой ответственности.
Результатами проведенных камеральных проверок явились как
доначисление сумм налога на прибыль, оформленное решениями налоговых
органов, так и представление уточненных налоговых деклараций (с
доначислением сумм налога), составленных налогоплательщиками с учетом
полученных в период камеральной проверки разъяснений и замечаний.
<...>
В результате анализа нарушений, выявленных в ходе камеральных
проверок, установлено, что допускались ошибки:
- при формировании налоговой базы;
- в части правомерности применения льгот по налогу, продолжающих
действовать согласно положениям статьи 2 Федерального закона от
06.08.2001 N 110-ФЗ до истечения срока, на который они предоставлены;
- по иным основаниям.
Как показал структурный анализ выявленных в ходе камеральных
проверок нарушений, среди случаев несоблюдения налогового
законодательства наибольший удельный вес в общей сумме нарушений по
проверенным организациям составляют нарушения, связанные с
неправомерным применением ставок налогообложения, не действовавшим в
2004 году, с исчислением сумм авансовых платежей в порядке, отличном
от предусмотренного Инструкцией по заполнению налоговой декларации по
налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 N
БГ-3-02/585, и другие нарушения.
<...>
II. Виды нарушений, установленных в ходе камеральных
проверок Листа 02 в части правильности
формирования налоговой базы
Нарушения установленного порядка определения доходов от
реализации и внереализационных доходов (приложение 1 и приложение 6 к
Листу 02; строки 010 и 030 Листа 02 налоговой декларации по налогу на
прибыль организаций).
2.1. В нарушение положений статьи 249 Налогового кодекса РФ
организации не учитывали в полном объеме в составе доходов от
реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав доходы от
деятельности обслуживающих производств и хозяйств, от реализации
основных средств, товаров, приобретенных для перепродажи.
<...>
2.2. Неотражение в составе внереализационных доходов, учитываемых
в целях налогообложения, в том числе курсовых разниц.
<...>
Нарушения установленного порядка определения расходов,
уменьшающих доходы от реализации, отражаемых по строке 020 Листа 02
налоговой декларации и в приложении 2 к Листу 02 налоговой декларации
по налогу на прибыль организаций.
2.3. Неправомерное включение в состав расходов, учитываемых при
исчислении налоговой базы, расходов по добровольному страхованию
ответственности за причинение вреда в случаях, когда такое страхование
не является условием осуществления деятельности в соответствии с
международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми
международными требованиями.
<...>
2.4. Единовременное включение в текущем отчетном периоде в состав
расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы, в нарушение
положений главы 25 Налогового кодекса РФ расходов, относящихся к
нескольким отчетным (налоговым) периодам (п. 1 ст. 272 НК РФ).
<...>
2.5. Неправомерное включение в состав расходов, не учитываемых
при исчислении налоговой базы, расходов, поименованных в пунктах 1-48
статьи 270 Налогового кодекса РФ.
<...>
2.6. Включение в расходы, учитываемые при налогообложении,
расходов на добровольное страхование сотрудников при нарушении
требований, установленных пунктом 16 статьи 255 Налогового кодекса РФ.
<...>
2.7. Неправомерное включение в расходы на ремонт основных средств
расходов на реконструкцию и модернизацию основных средств.
<...>
2.8. Несоблюдение порядка признания в целях налогообложения
убытка, полученного от реализации амортизируемого имущества,
установленного пунктом 3 статьи 268 Налогового кодекса РФ.
<...>
2.9. При расчете сумм амортизации в целях налогообложения прибыли
применение специального коэффициента (не выше 2) в отношении
амортизируемых основных средств в нарушение порядка, предусмотренного
пунктом 7 статьи 259 Налогового кодекса РФ.
<...>
2.10. Включение в расходы, уменьшающие доходы при исчислении
налоговой базы, расходов, не подтвержденных первичными документами
(ст. 252 НК РФ).
<...>
2.11. Необоснованное включение в состав расходов, учитываемых в
целях налогообложения, экономически нецелесообразных (экономически
неоправданных) расходов.
<...>
2.12. Неправомерное включение в состав прочих расходов за первое
полугодие 2004 года, отражаемых по строкам 060-100 приложения 2 к
Листу 02, расходов, относящихся в соответствии с представленными в
ходе камеральной проверки первичными документами к предшествующим
налоговым периодам.
<...>
2.13. Камеральными проверками установлены случаи, когда ошибочное
исчисление налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с
подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ по строке 70
приложения 2 к Листу 02, привело к доначислению налога на прибыль.
<...>
2.14. В нарушение положений статьи 275.1 Налогового кодекса РФ в
отсутствие документов, подтверждающих единовременное выполнение
условий, предусмотренных данной статьей в части сопоставимости
доходов, расходов и условий оказания услуг обслуживающими
производствами и хозяйствами с аналогичными показателями деятельности
специализированных организаций, убыток отчетного периода по объектам
обслуживающих производств и хозяйств, включая периоды по объектам
обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты
жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, не восстанавливался
в целях налогообложения по строке 300 приложения 2 к Листу 02.
<...>
2.15. Кроме того, в ходе камеральных проверок налоговых
деклараций по налогу на прибыль организаций были выявлены
арифметические ошибки и иные ошибки при исчислении налоговой базы.
<...>
2.16. Нарушение порядка заполнения приложения 2 к Листу 02,
предусмотренного Инструкцией по заполнению декларации по налогу на
прибыль организаций (приказ МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 с
изменениями и дополнениями).
<...>
Нарушения установленного порядка в определении расходов,
уменьшающих доходы от реализации, отражаемых по строке 040 Листа 02
налоговой декларации и в приложении 7 к Листу 02 налоговой декларации
по налогу на прибыль организаций.
2.17. Нарушение установленного порядка в определении
внереализационных расходов, отражаемых в приложении 7 к Листу 02
налоговой декларации и по строке 040 Листа 02, в части неправомерного
включения в состав внереализационных расходов суммы убытков прошлых
лет в случае, когда по выявленным убыткам представляется возможным
определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в
исчислении налоговой базы.
<...>
2.18. Формирование резерва по сомнительным долгам, учитываемым
при исчислении налоговой базы, с отступлениями от порядка,
предусмотренного статьей 266 Налогового кодекса РФ.
<...>
2.19. Необоснованное включение в состав внереализационных
расходов сумм дебиторской задолженности, по которой не истек срок
исковой давности.
<...>
Нарушения, установленные при определении налоговой базы для
исчисления налога на прибыль в Листе 02 налоговой декларации.
2.20. В нарушение пункта 7 статьи 274 Налогового кодекса РФ
налоговая база определялась не нарастающим итогом.
<...>
2.21. При заполнении строки 150 Листа 02 налоговой декларации и
соответственно строк 010, 100 приложения 4 к Листу 02 не соблюдались
требования, изложенные в пунктах 3 и 4 статьи 10 Федерального закона N
110-ФЗ и статье 283 Налогового кодекса РФ, в части условий уменьшения
налоговой базы на суммы убытка, полученного налогоплательщиком до 1
января 2002 года, а именно:
- сумма убытка, уменьшающего налоговую базу по строке 150 Листа
02 за отчетный период, превышает налоговую базу, исчисленную в
соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса РФ, более чем
на 30 процентов;
- сумма убытка, полученного налогоплательщиком до 2002 года,
учитываемая в уменьшение налоговой базы по строке 150 Листа 02,
исчислена в нарушение порядка, изложенного в пункте 5 статьи 6 Закона
N 2116-1 и пункте 4.5 инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О
порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и
организаций".
Так, в сумму убытка, уменьшающего налоговую базу, включался:
1) не только убыток, полученный от реализации продукции (работ,
услуг), но и убыток от внереализационных операций;
2) убыток от реализации в размере, превышающем балансовый убыток;
3) за 1998 год был взят балансовый убыток в сумме, превышающей
убыток от курсовых разниц;
4) за 2000 год убыток от реализации продукции (работ, услуг) при
наличии балансовой прибыли;
5) из суммы льготируемого убытка не исключались убытки, возникшие
от превышения лимитов, норм и нормативов, установленных
законодательством по налогам и сборам по учету затрат, включаемых в
себестоимость продукции (работ, услуг);
- уменьшение налоговой базы за 9 месяцев 2003 года на сумму
убытка, отраженного в учете на 01.07.2001, при получении прибыли в
целом за 2001 год;
- уменьшение налоговой базы за 9 месяцев 2003 года на сумму
убытка, превышающую сумму убытка, числящегося по состоянию на
01.07.2001;
- уменьшение налоговой базы за 9 месяцев 2003 года на сумму
убытка, полученного за 2001 год, при условии получения прибыли на
01.07.2001;
- другие аналогичные нарушения.
<...>
2.22. Неправомерное уменьшение налоговой базы путем отражения
суммы убытка от реализации (выбытия, в т.ч. погашения) ценных бумаг в
нарушение положений пункта 10 статьи 280 Налогового кодекса РФ либо по
строкам 180-200, либо по строке 040 Листа 02 Налоговой декларации по
налогу на прибыль организаций.
<...>
2.23. В нарушение положений статьи 315 Налогового кодекса РФ
невключение в налоговую базу прибыли, полученной от операций с ценными
бумагами.
<...>
2.24. При исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2003 года в
отсутствие подтверждающих документов, в том числе налоговой декларации
о суммах доходов, полученных от источников, находящихся за пределами
РФ, производилось неправомерное уменьшение по строкам 330-350 Листа 02
налоговой декларации налоговой базы на сумму налога, выплаченного за
пределами Российской Федерации.
<...>
2.25. Кроме того, при проведении мероприятий камерального
контроля установлено, что некоторые организации в нарушение порядка
заполнения налоговой декларации, установленного Инструкцией, отразили
по строке 330 Листа 02 сумму налога с дивидендов, выплаченную за
пределами Российской Федерации, подлежащую отражению по строке 050
раздела Б Листа 04.
2.26. В нарушение положений статьи 284 Налогового кодекса РФ
налогоплательщиками при исчислении суммы авансовых платежей,
причитающихся к уплате за первое полугодие 2004 года по бюджетам,
применялись ставки налога на прибыль, не действовавшие в 2004 году.
<...>
2.27. В нарушение порядка, предусмотренного Инструкцией по
заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль (приказ МНС
России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 с учетом изменений и дополнений),
неотражение по строкам 390-420 Листа 02 и в разделе 1.2 Листа 01 сумм
ежемесячных авансовых платежей, подлежащих к уплате в III квартале
2004 года.
<...>
2.28. Установлено, что в нарушение порядка, предусмотренного
статьей 286 Налогового кодекса РФ, не уплачивались ежемесячные
авансовые платежи организациями, у которых за предыдущие четыре
квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей
249 Налогового кодекса РФ, превышают в среднем 3000000 рублей за
каждый квартал.
<...>
2.29. Налог на прибыль, причитающийся к уплате в бюджет за первое
полугодие 2004 года, либо неправомерно уменьшался на сумму авансовых
платежей, фактически уплаченных, а не начисленных в бюджет за отчетные
периоды 2004 года, либо суммы начисленных авансовых платежей за первое
полугодие 2004 года, указываемые по строкам 290, 300-320 Листа 02
декларации по налогу на прибыль организаций, определялись не как
результат:
- для организаций, уплачивающих авансовые платежи по итогам
отчетного периода, - суммы, причитающиеся к уплате согласно налоговым
декларациям за предыдущий отчетный период данного налогового периода;
- для организаций, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи не
позднее 28-го числа каждого месяца с последующими квартальными
расчетами на основе налоговых деклараций за соответствующий отчетный
период, - суммы, причитающиеся к уплате согласно налоговым декларациям
за предыдущий отчетный период данного налогового периода, и суммы
ежемесячных авансовых платежей, причитающиеся к уплате 28-го числа
каждого месяца, в течение отчетного квартала;
- для организаций, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи по
фактически полученной прибыли, - суммы, причитающиеся к уплате
согласно налоговым декларациям за время с начала налогового периода до
окончания предыдущего месяца, а иным, не предусмотренным
законодательством способом.
<...>
2.30. В нарушение порядка заполнения налоговой декларации и
пункта 8 статьи 274 Налогового кодекса РФ и пункта 1 статьи 286
Налогового кодекса РФ сумма налога на прибыль, подлежащая уменьшению
(строка 380 Листа 02), исчислялась с суммы убытка (строка 140 Листа
02), полученного за первое полугодие 2004 года.
<...>
2.31. Нарушение порядка исчисления ежемесячных авансовых платежей
налогоплательщиками, имеющими в своем составе обособленные
подразделения, в порядке, предусмотренном статьей 288 Налогового
кодекса РФ.
<...>
2.32. Неотражение в налоговых декларациях по налогу на прибыль
организаций, представляемых в налоговые органы по отчетным периодам,
сумм налога на прибыль, исчисленного с базы переходного периода.
<...>
2.33. Налог на прибыль, исчисленный с налоговой базы переходного
периода, подлежащий уплате в 2004 году, исчислялся с нарушением
порядка, предусмотренного пунктом 8 статьи 10 Федерального закона от
06.08.2001 N 110-ФЗ.
<...>
2.34. Кроме того, были вынесены решения по результатам
камеральных проверок за несвоевременное представление налоговых
деклараций по налогу на прибыль.
<...>
III. Виды нарушений, установленных при камеральных проверках
правомерности применения льгот, переходящих на 2002 год
3.1. Неправомерное заявление льготы малыми предприятиями, виды
деятельности которых не перечислены в качестве льготируемых в пункте 4
статьи 6 Закона РФ N 2116-1.
<...>
3.2. При проведении камеральных проверок территориальными
налоговыми инспекциями г. Москвы были выявлены случаи, когда
организации заявляли льготы по налогу на прибыль в отсутствие
документов, обосновывающих правомерность использования льгот.
<...>
3.3. Установлены случаи, когда предприятия по итогам первого
полугодия 2004 года неправомерно заявляют льготу по налогу на прибыль
в соответствии с пунктом 4 статьи 6 Закона РФ N 2116-1 по истечении
четырехлетнего срока, на который предоставлялась данная льгота.
<...>
3.4. Кроме того, в ходе камеральных проверок было выявлено, что
организации, применяющие льготы в соответствии с Законом города Москвы
от 05.03.2003 N 12, применяли в 2004 году ставку по налогу на прибыль
в части бюджета города Москвы 14 процентов, а не 15 процентов, как это
установлено Законом г. Москвы от 28.04.2004 N 26.
<...>
3.5. Кроме того, установлено, что ряд налогоплательщиков,
применяющих льготу в соответствии с пунктом 4 статьи 6 Закона РФ N
2116-1, в четвертый год работы применяли ставку по налогу на прибыль в
размере 25 процентов от установленной ставки налога на прибыль, а не в
размере 50 процентов, как это предусмотрено указанным Законом.
<...> |